I SA/Kr 1306/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2018 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 31 marca 2016r. nr [...] określił B. K.: - za III kwartał 2013r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł, - za lipiec 2013r. - zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wykazania podatku w wystawionych fakturach VAT w kwocie 548.841,00 zł, - za sierpień 2013r. - zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wykazania podatku w wystawionych fakturach VAT w kwocie 194.911,00 zł, - za wrzesień 2013r. - zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wykazania podatku w wystawionych fakturach VAT w kwocie 312.298,00 zł, - za IV kwartał 2013r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł, - za październik 2013r. - zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wykazania podatku w wystawionych fakturach VAT w kwocie 396.409,00 zł, - za listopad 2013r. - zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wykazania podatku w wystawionych fakturach VAT w kwocie 508.161,00 zł, - za grudzień 2013r.- zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wykazania podatku w wystawionych fakturach VAT w kwocie 151.836,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że rozliczając podatek od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym Kraków-Prądnik deklaracje VAT-7. Kolejno wyjaśnił, że w toku prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2013r. do 31 grudnia 2013r. ustalono, że w kontrolowanym okresie spółka BM Group nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, a zatem nie można jej uznać za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie. Z uwagi jednak na fakt, że spółka wystawiła faktury VAT z wykazanym w nich podatkiem, zobowiązana była do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, spółce nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu faktur VAT. Stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości dotyczyły wykazanego przez spółkę: - podatku należnego udokumentowanego fakturami VAT, w których jako nabywca wskazane są firmy: S. F. Sp. z o. o. (kwota podatku VAT: 1.745.395,52 zł), R. Sp. z o. o. (kwota podatku VAT: 339.359,94 zł), G. Sp. z o. o. (kwota podatku VAT: 27.600,00 zł), Super K. Sp. z o. o. (kwota podatku VAT: 575,00 zł), - podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazane są firmy: L. Sp. z o. o. (kwota podatku VAT: 1.605.611,20 zł), E. Sp. z o. o. (kwota podatku VAT: 331.738,99 zł), O. Sp. z o. o. (kwota podatku VAT: 123.689,19 zł), - podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT ogólnozakładowych (kwota podatku VAT: 6.841,97 zł). W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia 31 marca 2016r. W odwołaniu spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w szczególności poprzez wybiórczą i nierzetelną analizę materiału dowodowego oraz poprzez ocenę wiarygodności zeznań, gdzie uznaje się za wiarygodne wyłącznie takie wypowiedzi, które są zgodne z tezami postawionymi przez organ, innym zaś bezpodstawnie odmawia wiarygodności bądź je pomija, b) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło do: - bezpodstawnego odmówienia wiarygodności księdze rachunkowej spółki, - przyjęcia, że spółka miała rzekomo dokonywać ze swoimi kontrahentami transakcji pozornych, - przyjęcie, iż spółka nie wykonywała samodzielnie działalności gospodarczej a zysk swój opierała na kalkulacji zakładającej wyłudzenie podatku od towarów i usług na skutek ujęcia w rejestrach zakupu i sprzedaży nierzetelnych faktur VAT, - przyjęcie, że spółka w III i IV kwartale 2013r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, c) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę uznania rzetelności ksiąg rachunkowych spółki, a przez to przyjęcie, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu i jako takie nie mogą być uznane jako dowód w sprawie, podczas gdy we wskazanych księgach odnotowane są transakcje stanowiące rzeczywisty obraz zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności gospodarczej spółki, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie iż w świetle przedstawionych okoliczności spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędną interpretację i przyjęcie w świetle ustalonego stanu faktycznego, że działalność prowadzona przez spółkę nie miała charakteru działalności gospodarczej, a ponadto błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 ww. ustawy i przyjęcie, iż przesłanki uznania podmiotu jako podatnika VAT są tożsame z przesłankami definicji działalności gospodarczej wyrażonymi w art. 15 ww. ustawy. Wskazując na powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 9 października 2017r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r. i określił za III kwartał 2013r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6.195,00 zł, za IV kwartał 2013r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6.195,00 zł, a w pozostałym zakresie, tj. określenia zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca do grudnia 2013r., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że analiza dowodów, ich wzajemna konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy, pozwala na stwierdzenie w sposób niebudzący wątpliwości, iż organ I instancji prawidłowo wywiódł, że w III i IV kwartale 2013r. spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego. Dokonywanie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego przez podmioty stanowiące kolejne ogniwa łańcucha odbywało się w sposób z góry zaplanowany i miało na celu wykreowanie podatku naliczonego, który na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem nie został odprowadzony do budżetu państwa. Opisany w przedmiotowej decyzji mechanizm działania spółki i innych podmiotów biorących w nim udział znajduje w pełni odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. W pierwszej kolejności zwrócono uwagę, iż funkcję prezesa zarządu spółki pełnił S. A., który nie posiadał żadnej wiedzy na temat jej funkcjonowania. Początkowo S. A. został zatrudniony w spółce w charakterze kuriera, a następnie - za namową W. O. - nabył większość udziałów spółki (48 z 50 udziałów), pomimo że nie dokonał żadnej wpłaty na ich zakup. S. A. wprost przyznał, iż w rzeczywistości był jedynie figurantem, a wszelkie czynności i decyzje związane z działalnością spółki podejmował W. O.. Podkreślenia wymaga fakt, że W. O. nie posiadał upoważnienia do działania w imieniu spółki, a więc nie mógł występować formalnie jako jej reprezentant. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, W. O. nie mógł być członkiem zarządu spółki ze względu na fakt, że został skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu i wiarygodności dokumentów. Zdaniem DIAS w K. na fikcyjność transakcji wykazanych na kwestionowanych fakturach dotyczących zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego wskazuje m. in. okoliczności, że w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego, jako dostawcy towaru do spółki B. , pojawiają się spółki: E. , L. oraz O. , które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Były to podmioty typu "znikający podatnik". Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podmioty te wykorzystywane były jedynie do wystawiania faktur VAT w związku z wykazaną w nich kwotą podatku VAT w celu umożliwienia kolejnym podmiotom odliczenia tego podatku. Wobec wszystkich rzekomych dostawców oleju rzepakowego do spółki BM Group właściwe organy podatkowe wydały decyzje, w których stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a wykazany w nich podatek nie jest podatkiem należnym, lecz podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Również zeznania złożone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. przez osoby reprezentujące kontrahentów spółki bezsprzecznie potwierdzają, iż transakcje dotyczące obrotu olejem rzepakowym w rzeczywistości nie miały miejsca. Podmioty występujące jako odbiorcy oleju rzepakowego od spółki, tj. R. Sp. z o. o. oraz S. Sp. z o. o. brały czynny udział w tworzeniu "spółek-słupów" oraz ich dokumentacji księgowej. Zarówno spółka BM Group, jak i jej bezpośredni dostawcy i odbiorcy, byli podmiotami jedynie pośredniczącymi w wystawianiu faktur sprzedaży oleju rzepakowego. Żadna ze spółek nie posiadała infrastruktury potrzebnej do przewozu i magazynowania oleju rzepakowego, a towar zakupiony przez te podmioty miał być transportowany przez dostawcę danej firmy bezpośrednio do końcowego odbiorcy. Z zeznań W. R. - prezesa zarządu spółki S. - wynika natomiast, że spółka ta w każdym przypadku znała ostatecznego odbiorcę towaru. Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku rzetelnych transakcji sztuczne wprowadzenie dodatkowego ogniwa do łańcucha transakcji nie znajdowałoby gospodarczego uzasadnienia. Brak dążenia do maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego polegającego na pominięciu zbędnego w takiej sytuacji pośrednika jednoznacznie wskazuje na sztuczne wprowadzenie do łańcucha transakcji spółki B. . Taka konstatacja jest tym bardziej uprawniona, że zarówno W. O., jak i osoby reprezentujące odbiorców spółki wprost przyznali, że powodem umieszczenia spółki B. w łańcuchu transakcji miało być "zarabianie na prowizji". Natomiast twierdzenia spółki B. oraz wspólników spółki S. dotyczące finansowania przez spółkę zakupu towaru pozostają bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy, jako że z materiału dowodowego wynika, iż podmioty, które miały dostarczać towar w rzeczywistości kontrolowane były przez jej odbiorców, tj. spółki R. i S. . Zdaniem organu II instancji istotne znaczenie dla oceny spornych transakcji ma też to, że spółka B. dokonywała obrotu olejem rzepakowym nie posiadając żadnej wiedzy o źródle jego pochodzenia i jego właściwościach fizykochemicznych. Towar nie był ubezpieczony, spółka nie przeprowadzała badań jakościowych, nie sprawdzała także jego wagi, co świadczy o tym, iż sam olej rzepakowy, który miał być przedmiotem transakcji, nie był dla niej istotny. Spółka nie weryfikowała również swoich kontrahentów, którzy byli wybierani według wskazań jej odbiorców. Z uwagi na wyżej wskazane okoliczności DIAS w K. podzielił stanowisko organu I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego zaistnienia zdarzeń wykazanych w fakturach wystawionych przez: E. Sp. z o. o., L. Sp. z o. o. oraz O. Sp. z o. o., jak również w fakturach wystawionych przez odwołującą się spółkę na rzecz R. Sp. z o. o. oraz S. Sp. z o. o. Według organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje ponadto, że B. Sp. z o. o. uczestnicząc w wyżej opisanym łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym, przy zachowaniu należytej staranności, mogła przewidzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w podatku od towarów i usług. Jak wyjaśnił bowiem organ odwoławczy, z zeznań złożonych przez S. A. wynika, iż funkcję prezesa zarządu spółki pełnił jedynie formalnie i nie miał żadnego wpływu na jej funkcjonowanie. O wszystkich sprawach związanych z działalnością spółki decydował W. O.. Okoliczność ta znajduje pełne odzwierciedlenie w zeznaniach W. O.. Wynika z nich, że W. O. był faktycznym decydentem w spółce i chociaż nie sprawował oficjalnie żadnych funkcji zarządczych to w rzeczywistości odgrywał w niej wiodącą rolę. Ponadto W. O. zaproponował objęcie funkcji prezesa zarządu S. A., osobie do tego nieprzygotowanej, nie posiadającej doświadczenia w branży handlu olejem rzepakowym. W rzeczywistości jednak wszystkimi czynnościami w spółce (m. in. wystawianiem faktur VAT, składaniem zamówień, wykonywaniem przelewów) zajmował się on sam, pomimo, że nie posiadał do tego formalnego upoważnienia. W. O. nie posiadał jednak żadnej szczegółowej wiedzy odnośnie okoliczności towarzyszących transakcjom, nigdy nie uczestniczył w jakichkolwiek czynnościach związanych z transportem oleju, jego przeładunkiem, ważeniem, pobieraniem próbek do badań, nie zna firm transportowych, ani końcowego odbiorcy towaru. Nie potrafił wskazać też przyczyn, dla których nie uczestniczył w tych czynnościach. Z jego zeznań wynika, że obecność przy dostawach wiązałaby się z kosztami i koniecznością poświecenia czasu, "marża jest na tyle niewielka, że przestaje to być opłacalne". Według niego fakt otrzymania zapłaty był potwierdzeniem istnienia towaru. Zeznania te potwierdzają natomiast, że jedynymi czynnościami wykonywanymi przez spółkę w ramach kwestionowanych transakcji miało być przyjmowanie i wystawianie faktur VAT. DIAS w K. podniósł, że z materiału dowodowego wynika również, że działania spółki nie miały charakteru rynkowego. Odbiorcy wskazywali spółce źródło zakupu tego towaru. Świadczy to niewątpliwie o braku jakiegokolwiek ryzyka handlowego charakteryzującego prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach rynkowych. Co więcej, marża dla każdej z transakcji przeprowadzonej przez spółkę ustalona została odgórnie i nie podlegała negocjacji. Przyjęcie stałej marży przy sprzedaży oleju rzepakowego, a więc towaru, którego cena zwykle cechuje się sporymi wahaniami, świadczy o tym, iż spółka uczestniczyła w pewnym ustalonym z góry schemacie. Znamienny jest również fakt, że spółka nie poszukiwała innych kontrahentów, z którymi mogłaby nawiązać współpracę. K. M. miał wskazywać spółce zarówno dostawców, jak i odbiorców celem zrekompensowania wcześniej utraconych przez W. O. pieniędzy. Od każdego zakupu i sprzedaży spółka miała uzyskiwać ok. 2.000,00 zł. Przy czym z akt sprawy wynika, że rola K. M. w realizacji tych transakcji była wiodąca. Stosownie do wyjaśnień W. O. spółka nie angażowała już własnych środków finansowych w te transakcje. Natomiast z informacji otrzymanych od przedstawicieli spółek R. i S. wynika, iż miały one kupować towar za pośrednictwem spółki B. , ponieważ ta finansowała zakupy. Jednak analiza wyciągów z rachunków bankowych spółki wskazuje, iż w większości wypadków spółka otrzymywała najpierw zapłatę od swoich odbiorców, a następnie - najczęściej w tym samym dniu - przelewała otrzymane środki swoim dostawcom. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności świadczą, zdaniem organu odwoławczego, o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności w odniesieniu do spornych transakcji, których przedmiotem miał być olej rzepakowy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono zatem, iż w kontrolowanym okresie spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji dotyczących sprzedaży oleju rzepakowego, którego schemat organ opisał w uzasadnieniu decyzji. W ramach opisanych transakcji spółka nie działała jako samodzielny podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uczestnicząc jedynie w fakturowym obrocie olejem rzepakowym. Kolejno organ szczegółowo omówił ustalenia dotyczące działalności podatnika w pozostałym zakresie. Podkreślił on, że poza działalnością w zakresie obrotu olejem rzepakowym spółka wystawiła dwie faktury VAT na rzecz G. Sp. z o. o. Sp.k. w K. tytułem wykonania usług marketingowych zgodnie z umową, a mianowicie: faktura VAT nr- [...] z dnia 30 września 2013r. na kwotę netto 70.000,00 zł, VAT 16.100,00 zł oraz faktura VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2013r. na kwotę netto 50.000,00 zł, VAT 11.500,00 zł. Organ odwoławczy wskazał w tym miejscu na zeznania W. O. oraz komandytariuszy spółki G. : B. F. oraz M. G. na okoliczność ich współpracy. Wynika z nich, iż W. O., który miał w imieniu spółki B. wykonać na rzecz G. Sp. z o. o. Sp.k. usługi marketingowe, nie był w stanie wskazać, czego w istocie usługi te miały dotyczyć. Jego wyjaśnienia nie pokrywają się również z zeznaniami wspólników podmiotu, na rzecz którego spółka B. miała wykonać przedmiotowe usługi. Ponadto, poza twierdzeniami ww. osób, brak jest innych dowodów, które przemawiałyby za faktycznym wykonaniem usług marketingowych przez spółkę. W szczególności w dokumentacji spółki nie stwierdzono żadnych dowodów na poniesienie przez ten podmiot wydatków/nakładów związanych z realizacją takich działań. Spółka nie przedłożyła również dokumentów, które mogłyby stanowić materialne odzwierciedlenie wykonanych usług, a które, zgodnie z zeznaniami M. G., miały stanowić punkt wyjścia do rozliczenia finansowego między spółkami. DIAS w K. zgodził się z wnioskami organu I instancji, iż logika i doświadczenie życiowe nie pozwalają na stwierdzenie, jakoby spółka Grik Media, mająca prowadzić działalność gospodarczą w obszarze reklamowo-marketingowym, zlecał wykonanie takich usług podmiotowi zajmującemu się pośrednictwem finansowym oraz, rzekomo, handlem olejem rzepakowym. Tym bardziej, że brak jest jakichkolwiek dowodów na realizację tych usług. Poprawność powyższych wniosków potwierdza fakt, iż reprezentantami spółki Grik Media były osoby będące jednocześnie udziałowcami innego kontrahenta, tj. spółki Squad FMP, uczestniczącej w stwierdzonym łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w deklaracji [...] za III kwartał 2013r. odwołująca się spółka wykazała również podatek należny wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 31 lipca 2013r. wystawionej dla spółki Super K. w K., na kwotę netto 2.500,00 zł, VAT 575,00 zł, tytułem dostarczanie i odbiór dokumentów. Oceniając transakcję udokumentowaną ww. fakturą wystawioną dla spółki Super K. , organ odwoławczy zauważył, że W. O., który miał wykonywać usługi z ramienia spółki B. , w przedmiotowym okresie nie był zatrudniony w spółce, a prokurę samodzielną posiadał do dnia 21 lutego 2013r. Co więcej, powierzenie kompleksowej obsługi taboru samochodowego należącego do dużego podmiotu, jakim była spółka Super K. , spółce, która miała zajmować się pośrednictwem finansowym oraz handlem olejem rzepakowym, jego zdaniem, uznać należy za niewiarygodne. Nie przedłożono też żadnych dowodów wskazujących na odbiór przez W. O. dokumentów z urzędów, banków, sądów, czy innych instytucji. Trudno również dać wiarę wyjaśnieniom spółki Super K. , że posiadając tabor samochodowy w firmie, nie posiadała pracownika, który mógłby ten tabor obsługiwać. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że w toku przesłuchania w dniu 21 maja 2015r. S. A. zaprzeczył, aby spółka, poza działalnością w zakresie pożyczek oraz handlem olejem rzepakowym, prowadziła działalność gospodarczą w innym zakresie. Biorąc pod uwagę fakt, że z wykonania przedmiotowych usług spółka miała uzyskać przychód w wysokości 120.000,00 zł (według faktur wystawionych dla G. Sp. z o. o. Sp.k.) oraz 2.500,00 zł (według faktury wystawionej dla Super K. S.A.), prezes zarządu spółki winien posiadać co najmniej podstawową wiedzę o takich usługach. Organ I instancji słusznie zatem uznał, iż ww. faktury wystawione przez spółkę na rzecz G. Sp. z o. o. Sp.k. oraz Super K. S.A. są tzw. pustymi fakturami. W ocenie organu II instancji dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, uzupełnione o materiał dowodowy zebrany przez organ odwoławczy, jednoznacznie wskazują, że spółka B. w okresie objętym postępowaniem faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących fakturowego obrotu paliwem. Rola spółki polegała na przyjmowaniu, a następnie wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. W przypadku spółki jej aktywność dotyczyła jedynie pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej w celu umożliwienia podmiotom występującemu na kolejnym etapie obrotu obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez spółkę. Postępowanie dowodowe wykazało również, że treść zapisów zawartych w fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki przez jej rzekomych dostawców oleju rzepakowego nie jest adekwatna do faktycznego przebiegu transakcji. Ponadto ustalono, że faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz spółki G. tytułem wykonania usług marketingowych oraz spółki Super K. tytułem dostarczanie i odbiór dokumentów są nierzetelne, nie dokumentują usług rzeczywiście wykonanych. W ocenie organu II instancji, takie stanowisko jest uprawnione na podstawie oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzono szerokie postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie rzetelności wystawionych oraz otrzymanych przez spółkę B. faktur VAT. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na dowodach przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w toku postępowania kontrolnego, obejmujących m.in. zeznania świadków i dowody uzyskane poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, a także w oparciu o dowody pochodzące z innych postępowań kontrolnych oraz z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., które zostały włączone do akt sprawy. W wyniku czego stwierdzono, że otrzymane przez spółkę faktury mające dokumentować nabycie oleju nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zaś faktury wystawione przez spółkę na rzecz R. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o. sp.k. oraz Super K. S.A., jako nie potwierdzające realnych transakcji, nie rodzą obowiązku podatkowego, a jedynie obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku. Jak wyjaśnił organ, B. Sp. z o. o. wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT dla nabywców: R. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o. Sp.k., w których wykazała kwotę podatku od towarów i usług, a zatem stosownie do przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązana jest do jego zapłaty. Organ odwoławczy wskazał na treść przepisu art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i podkreślił, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Z uwagi na powyższe, spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o. o., O. Sp. z o. o. oraz L. Sp. z o. o. Kolejno organ II instancji odniósł się do ustaleń dotyczących działalności w zakresie pośrednictwa finansowego. Podkreślił, że zajęte przez organ I instancji stanowisko w zakresie świadczonych przez spółkę usług udzielania i obsługi pożyczek należy uznać za nieuprawnione. W aktach sprawy brak jest bowiem wystarczających dowodów, które pozwoliłyby w sposób jednoznaczny na stwierdzenie, że spółka takich usług w kontrolowanym okresie nie świadczyła. Co więcej, także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji - poza weryfikacją rozliczenia spółki przedstawioną w tabeli zamieszczonej na stronach 35 i 36 decyzji - nie odniósł się w ogóle do tej części deklarowanej przez spółkę działalności. Według organu odwoławczego brak było zatem podstaw do zakwestionowania wystawionych przez spółkę z tego tytułu faktur. Organ II instancji przedstawił w tym miejscu, w formie tabeli, zakupy zadeklarowane przez spółkę w III i IV kwartale 2013r. Podkreślił, że w postępowaniu stwierdzono, iż wystawione przez spółkę faktury dotyczące handlu olejeni rzepakowym, usług marketingowych oraz dostarczania i odbioru dokumentów w rzeczywistości odnosiły się do fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, zaś, w pozostałym zakresie działalność prowadzona przez spółkę była zwolniona od opodatkowania w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo więc częściowo błędnego uzasadnienia organ I instancji słusznie uznał, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wykazanych przez spółkę w deklaracjach [...] złożonych za III i IV kwartał 2013r. Niezależnie od powyższego DIAS w K. stwierdził, iż analiza dokonanego przez organ I instancji rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. wykazała nieprawidłowość. Mianowicie w złożonej korekcie deklaracji [...] za ten okres rozliczeniowy spółka wykazała kwotę 6.195,00 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji, która nie została uwzględniona przez organ kontroli skarbowej w przedmiotowej decyzji. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby wykazana przez spółkę kwota nadwyżki została zakwestionowana. Z uwagi na fakt, że nieuwzględniona przez organ w III kwartale 2013r. nadwyżka wywiera bezpośredni wpływ na rozliczenie kolejnego okresu rozliczeniowego, tj. IV kwartału 2013r., to również rozliczenie tego kwartału należało określić w prawidłowej wysokości. Dyrektor przedstawił w tym miejscu prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2013r. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. W odpowiedzi na zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, DIAS w K. zauważył, że organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał wszechstronnej jego analizy. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej wart. 191 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg dowodów z przesłuchania świadków, zgromadzono dokumenty dotyczące transakcji spółki z kontrahentami, włączono do akt sprawy decyzje wydane wobec innych podmiotów uczestniczących w stwierdzonych łańcuchach transakcji olejem rzepakowym, dokumenty zgromadzone w toku postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych również przez inne organy podatkowe oraz protokoły z przesłuchań przeprowadzonych przez organy postępowania przygotowawczego. Przedstawiona w decyzji ocena materiału dowodowego oparta na dokładnej analizie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jednoznacznie wskazuje, iż B. Sp. z o. o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a faktury VAT zaewidencjonowane przez spółkę dotyczą czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami nań widniejącymi. Odnosząc się do zarzuty oparcia ustaleń stanu faktycznego głównie na włączonych do postępowania protokołach (organ powinien natomiast pożądane informacje uzyskać od osób przesłuchanych w charakterze świadków w przedmiotowym postępowaniu, gdyż osoby przesłuchane w postępowaniach karnych - po przedstawieniu im zarzutów - nie miały obowiązku mówienia prawdy), DIAS w K. zauważył, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu dowodów odwołując się w tym zakresie do regulacji art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Również zarzut dotyczący odmowy uznania rzetelności ksiąg rachunkowych podatnika, okazał się zdaniem DIAS niezasadny. Powołując się na przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z kolei w odpowiedzi na zarzut, że organ podatkowy w sposób błędny i nieuprawniony uznał, iż spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz jedynie ją pozorowała, organ odwoławczy zauważył, iż o pozorności działalności gospodarczej spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym świadczy szereg okoliczności, szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Natomiast fakt, że jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania spółki (jak również jej głównym udziałowcem) był S. A., który pełnił jedynie rolę figuranta, potwierdza jedynie słuszność oceny przyjętej przez organ kontroli skarbowej. Organ I instancji prawidłowo ocenił, iż działania spółki podejmowane przy rzekomym handlu olejem rzepakowym nie spełniały przesłanek samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego B. Sp. z o. o. uczestniczyła jedynie w ustalonych przez inne podmioty łańcuchach dostaw oleju rzepakowego. Czynności przez nią podejmowane sprowadzały się w zasadzie do przyjmowania i wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Z tego względu zarzut błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie zasługuje na uwzględnienie. Za bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT. W ocenie DIAS w K. poczyniona przez organ I instancji analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego uprawniała do stwierdzenia, że kwestionowane faktury VAT dotyczące dostawy oleju rzepakowego na rzecz B. Sp. z o. o. dokumentowały fikcyjne transakcje. Całokształt okoliczności niniejszej sprawy wskazuje, że spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokumentujących fikcyjny obrót towarem. Co więcej, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w przestępczym procederze. Natomiast odnośnie zarzutu, że organ I instancji dokonał oceny materiału dowodowego dla poparcia z góry założonej tezy, DIAS w K. wyjaśnił, że fakt odmiennej niż prezentowana przez spółkę kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organowi pierwszej instancji zarzutu tendencyjności w prowadzeniu postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, B. K. zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, - art. 188 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE wskazującego, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie tego prawa, co powoduje, że organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a tym samym faktury wystawione na rzecz i przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych j poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a transakcje i ujęte w jej rejestrach zakupu i sprzedaży są nierzetelne na skutek dokonywania transakcji pozornych, nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistym stanie faktycznym. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych oraz o zwolnienie jej od kosztów sądowych w całości. W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła szereg argumentów, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością uwzględnienia skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie uznając ją za całkowicie niezasadną, a argumentację skarżącej spółki zawartą w skardze na niezasługującą na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, w których jako nabywca wskazane są firmy: S. Sp. z o. o. (kwota VAT: 1.745.395,52 zł), R. Sp. z o. o. (kwota VAT: 339.359,94 zł), G. Sp. z o. o. Sp.k. (kwota VAT: 27.600,00 zł), Super K. Sp. z o. o. (kwota VAT: 575,00 zł) oraz faktury VAT, w których jako sprzedawca wskazane są firmy: L. Sp. z o. o. (kwota VAT: 1.605.611,20 zł), E. Sp. z o. o. (kwota VAT: 331.738,99 zł), O. Sp. z o. o. (kwota VAT: 123.689,19 zł) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało stwierdzeniem nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej spółki w 2013r. tak po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego. W skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą spółkę zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, a także art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez w/w podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń faktycznych przez organy podatkowe potwierdzające nierzetelność wystawionych faktur VAT w zakresie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. W ocenie Sądu organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca spółka niezasadnie dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT na dostawę oleju rzepakowego, które zostały wystawione przez spółki E. , L. , oraz O. oraz sama wystawiła faktury VAT na rzecz R. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a spółka w ramach opisanych transakcji nie działała jako samodzielny podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie brała udział w "obrocie fakturowym" dotyczącym oleju rzepakowego. Jak bezspornie zostało ustalone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, spółki – dostawcy oleju, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Były to podmioty typu "znikający podatnik VAT". Ich założenie, a potem pozorne funkcjonowanie sprowadzało się do wystawiania faktur VAT w związku z wykazaną w nich kwotą podatku VAT w celu umożliwienia kolejnym podmiotom odliczenia tego podatku. W tym miejscu należy zauważyć, że w stosunku do tych spółek (rzekomych dostawców oleju rzepakowego) właściwe organy podatkowe wydały decyzje, w których stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach, a wykazany w nich podatek nie jest podatkiem należnych, chociaż określonym do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W aktach sprawy został zgromadzony obszerny materiał dowodowy dotyczący założenia i sposobu funkcjonowania tych spółek (np. zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w G. przez osoby zarządzające spółkami, potwierdzające, że transakcje dotyczące obrotu olejem rzepakowym w rzeczywistości nie miały miejsca), szczegółowo także omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którego wymowa, w ocenie Sądu jest jednoznaczna i potwierdzająca uczestniczenie skarżącej spółki w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego. O fikcyjności transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT świadczą następujące okoliczności ustalonego stanu faktycznego: (1) sprawowanie funkcji prezesa zarządu spółki przez S. A. (figuranta jak sam przyznał), który nie miał żadnego wpływu na bieg spraw w spółce oraz minimalnej wiedzy na temat jej funkcjonowania, kontrahentów spółki (dostawców i nabywców oleju rzepakowego), faktycznie spółką kierował W. O., osoba która nie mogła pełnić funkcji zarządczych w spółkach z uwagi na skazanie prawomocnym wyrokiem za przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu i wiarygodności dokumentów, (2) wystawcami faktur VAT dla skarżącej spółki były podmioty nie prowadzące de facto działalności gospodarczej (definiowane jako "znikający podatnik"), podmioty na rzecz których spółka wystawiała faktury VAT, czyli występujące jako odbiorcy oleju rzepakowego od skarżącej spółki (R. sp. z o.o., S. sp. z o.o.) brały udział w tworzeniu spółek-słupów oraz ich dokumentacji księgowej, (3) skarżąca spółka oraz bezpośredni dostawcy i odbiorcy byli jedynie pośrednikami w wystawianiu faktur sprzedaży olej, żadna ze spółek nie posiadała potrzebnej do przewozu i magazynowania oleju infrastruktury, (4) sztuczny charakter dodatkowego elementu w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego nie znajdował żadnego racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia i niewątpliwie prowadził do minimalizacji zysków niż ich maksymalizacji, co świadczy, że wprowadzenie pośrednika (w tym skarżącej spółki) miał jedynie na celu wyłudzenie podatku VAT, (5) prezes skarżącej spółki, podobnie jak W. O. nie mieli żadnej wiedzy o źródłach pochodzenia oleju, jego właściwościach fizykochemicznych, nie ubezpieczali towaru, nie przeprowadzali jakikolwiek badań jakościowych, sprawdzenia jego wagi, (6) brak weryfikacji kontrahentów tj. dostawców, którzy byli wskazywani wprost przez jej odbiorców i zawsze były to te same podmioty. Powyższe okoliczności, ale także inne ustalone w sprawie fakty, zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji i prawidłowo ocenione przez organy podatkowe poprzez wskazanie, że skarżąca spółka w III i IV kwartale 2013r. uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego. Dokonywanie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego przez podmioty stanowiące kolejne ogniwa łańcucha odbywało się w sposób z góry zaplanowany i miało na celu wykreowanie podatku naliczonego, który na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem nie został odprowadzony do budżetu państwa. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko organu II instancji, że taka końcowa ocena znajduje pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Rację ma również organ II instancji, gdy dowodził na podstawie zgromadzonych dowodów, że skarżąca spółka uczestnicząc w wyżej opisanym łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym, przy zachowaniu należytej staranności, mogła przewidzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w podatku od towarów i usług. Należy przypomnieć, że z zebranego materiału dowodowego niezbicie wynika, że o wszystkich sprawach związanych z działalnością skarżącej spółki decydował W. O.. Okoliczność ta znajduje pełne odzwierciedlenie w jego zeznaniach. Wynika z nich, że W. O. był faktycznym decydentem w spółce i chociaż nie sprawował oficjalnie żadnych funkcji zarządczych to w rzeczywistości odgrywał w niej wiodącą rolę. Ponadto to właśnie W. O. zaproponował objęcie funkcji prezesa zarządu S. A., osobie do tego nieprzygotowanej, nie posiadającej doświadczenia w branży handlu olejem rzepakowym. Trudno mówić o dochowaniu staranności kupieckiej w prowadzeniu interesów w sytuacji, gdy z pełną świadomością na funkcję kierowniczą w spółce powołuje się osobę niekompetentną i nie decyzyjną. Należy założyć, że było to podyktowane przewidywaną realizacją nierzeczywistych transakcji w ramach obrotu olejem rzepakowym. W rzeczywistości w jakiej funkcjonowała spółka, bowiem wszystkimi czynnościami w spółce (m. in. wystawianiem faktur VAT, składaniem zamówień, wykonywaniem przelewów) zajmował się on sam, pomimo, że nie posiadał do tego formalnego upoważnienia. Jednakże ze złożonych zeznań wynika, że W. O. także nie posiadał żadnej szczegółowej wiedzy odnośnie okoliczności towarzyszących transakcjom, nigdy nie uczestniczył w jakichkolwiek czynnościach związanych z transportem oleju, jego przeładunkiem, ważeniem, pobieraniem próbek do badań, nie znał firm transportowych, ani końcowego odbiorcy towaru. Nie potrafił wskazać też przyczyn, dla których nie uczestniczył w tych czynnościach. Jak zeznał, jego obecność przy dostawach wiązałaby się z kosztami i koniecznością poświecenia czasu, "marża jest na tyle niewielka, że przestaje to być opłacalne". Według niego fakt otrzymania zapłaty był potwierdzeniem istnienia towaru. Zeznania te potwierdzają natomiast, że brak zainteresowania transakcjami wynikał z faktu, że jedynymi rzeczywistymi czynnościami wykonywanymi przez spółkę w ramach kwestionowanych transakcji miało być przyjmowanie i wystawianie faktur VAT, a rzeczywista działalność gospodarcza. Z materiału dowodowego wynika również, że działania spółki nie miały charakteru rynkowego. Odbiorcy wskazywali spółce źródło zakupu tego towaru. Świadczy to niewątpliwie o braku jakiegokolwiek ryzyka handlowego charakteryzującego prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach rynkowych. Co więcej, marża dla każdej z transakcji przeprowadzonej przez spółkę ustalona została odgórnie i nie podlegała negocjacji. Przyjęcie stałej marży przy sprzedaży oleju rzepakowego, a więc towaru, którego cena zwykle cechuje się sporymi wahaniami, świadczy o tym, że spółka uczestniczyła w pewnym ustalonym z góry schemacie (spółka nie poszukiwała innych kontrahentów, z którymi mogłaby nawiązać współpracę). Prezes spółki oraz W. O. jako faktycznie kierujący spółką, godzili się z taką sytuacją, co stanowi potwierdzenie, że zdawali sobie sprawę w jakim procederze uczestniczy. Powyższe okoliczności oraz inne opisane w zaskarżonej decyzji świadczą o niedochowaniu przez skarżącą spółkę należytej staranności w odniesieniu do spornych transakcji, których przedmiotem miał być olej rzepakowy. W ocenie Sądu zaakceptować należy także ustalenia organów podatkowych dotyczące wystawienia przez skarżącą spółkę dwóch faktur VAT na rzecz Grik Media Sp. z o. o. Sp.k. w K. tytułem wykonania usług marketingowych zgodnie z umową, a mianowicie: faktura VAT nr [...] z dnia 30 września 2013r. na kwotę netto 70.000,00 zł, VAT 16.100,00 zł oraz faktura VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2013r. na kwotę netto 50.000,00 zł, VAT 11.500,00 zł. Zauważyć należy, że przy zawieraniu umowy spółkę G. reprezentowały osoby będące jednocześnie udziałowcami innego kontrahenta, tj. spółki S. , uczestniczącej w stwierdzonym łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego. Ustaleń w tym zakresie dokonano m. in. na podstawie zeznań W. O. oraz komandytariuszy spółki G. : B. F. oraz M. G.. Ustalono, że W. O., który miał w imieniu spółki wykonać na rzecz G. Sp. z o. o. Sp. komandytowa usługi marketingowe, nie był w stanie wskazać, czego w istocie usługi te miały dotyczyć. Jego wyjaśnienia nie pokrywały się również z zeznaniami wspólników podmiotu, na rzecz którego spółka miała wykonać przedmiotowe usługi. Ponadto, poza gołosłownymi twierdzeniami tych osób, brak jest innych dowodów, które przemawiałyby za faktycznym wykonaniem usług marketingowych przez spółkę. W szczególności w dokumentacji spółki nie stwierdzono żadnych dowodów na poniesienie przez ten podmiot wydatków/nakładów związanych z realizacją takich działań. Spółka nie przedłożyła również dokumentów, które mogłyby potwierdzać wykonanie usług, a które, zgodnie z zeznaniami M. G., miały stanowić punkt wyjścia do rozliczenia finansowego między spółkami. Zdaniem Sądu przeczy logice i racjonalności wymaganej w podejmowaniu decyzji gospodarczych fakt, że spółka Grik Media, mająca prowadzić działalność gospodarczą w obszarze reklamowo-marketingowym, zleciła wykonanie takich usług podmiotowi zajmującemu się pośrednictwem finansowym oraz, rzekomo, handlem olejem rzepakowym, tym bardziej, że brak jest jakichkolwiek dowodów na realizację tych usług. Skarżąca spółka wykazała również podatek należny wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 31 lipca 2013r. wystawionej dla spółki Super K. w K., na kwotę netto 2.500,00 zł, tytułem dostarczanie i odbiór dokumentów. Według Sądu zgodzić się trzeba z oceną organów podatkowych, że faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, chociażby z tego powodu, że W. O., który miał osobiście wykonywać usługi z ramienia skarżącej spółki w przedmiotowym okresie nie był zatrudniony w spółce, a prokurę samodzielną posiadał do dnia 21 lutego 2013r. Również w tym wypadku nie przedłożono żadnych dowodów wskazujących na odbiór przez W. O. dokumentów z urzędów, banków, sądów, czy innych instytucji. Trudno również dać wiarę wyjaśnieniom spółki Super K. , że posiadając tabor samochodowy w firmie, nie posiadała pracownika, który mógłby ten tabor obsługiwać. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie znalazły potwierdzenie w zeznaniach S. A., który przesłuchany w dniu 21 maja 2015r. zaprzeczył, aby spółka, poza działalnością w zakresie pożyczek oraz handlem olejem rzepakowym, prowadziła działalność gospodarczą w innym zakresie. Organy obu instancji słusznie zatem uznały, że faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz G. Sp. z o. o. spółka komandytowa oraz Super K. S.A. są tzw. pustymi fakturami. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa [...]). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, okoliczności już wykazane, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Kwestionując w skardze ustalenia organów w zakresie dotyczącym faktur VAT dokumentujących obrót olejem rzepakowych (w skardze skarżąca spółka w ogóle nie odnosi się do faktur wystawionych przez spółkę na rzecz spółek G. i Super K. ), strona skarżąca w istocie nie wskazała na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jej twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skarga bowiem poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnoszącymi do rzeczywistego charakteru transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach nie zawiera żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca spółka nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym i obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Przechodząc do oceny naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że w skardze postawiony został zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz.1221 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). W tym miejscu należy podkreślić, że neutralność podatkowa uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r. Nr 347, poz.1 z późn. zm.). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury VAT prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). Jak wskazano powyżej, organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez L. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zatem skarżąca spółka nie miała podstaw do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, w związku z tym zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy uznać za całkowicie bezpodstawne. Z kolei dokonując oceny prawnej przedstawionych wyżej i zaakceptowanych przez Sąd ustaleń faktycznych w zakresie wystawienia przez skarżącą spółkę faktur VAT na rzecz S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. Sp.k. oraz Super K. S.A. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych wyłączających z zaewidencjonowanego obrotu (podstawy opodatkowania) za 2013r. kwot wynikających z tych faktur VAT, przyjmując zasadnie, ze w zakresie obrotu olejem rzepakowym, spółka, tylko pozorowała rzeczywistą działalność gospodarczą. Zasadnie także uznały, że zaistniały podstawy do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy o VAT. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy o VAT. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy o VAT, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że art. 108 § 1 ustawy o VAT ma także między innymi zastosowanie do tzw. "pustych" faktur tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015r., sygn. akt FSK 1227/14) W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez skarżącą spółkę nie były rzeczywiste, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. Należy w tym miejscu przypomnieć, że art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L nr 347). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym regulacji art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 112) podkreśla się natomiast, że istotną rolą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Na to, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazał też TWSE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013r. C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD. W uzasadnieniu tego wyroku zważono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim, jak podkreślono, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. Dlatego też podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 351/13). Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności faktyczne i prawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.