I SA/Kr 1311/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania skargę oddala. Decyzją z dnia 14 marca 2014 r. nr [..] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił R. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2011 r. w kwocie 79.004 zł, luty 2011 r. w kwocie 89.492 zł, marzec 2011 r. w kwocie 53.953 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 152.962 zł, maj 2011 r. w kwocie 117.665 zł, czerwiec 2011 r. w kwocie 177.718 zł, lipiec 2011 r. w kwocie 246.568 zł, sierpień 2011 r. w kwocie 170.610 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 179.239 zł, październik 2011 r. w kwocie 155.027 zł, listopad 2011 r. w kwocie 141.027 zł oraz grudzień 2011 r. w kwocie 180.676 zł. Decyzja została przesłana na adres R. W. ( [...], [...] M.), jednak pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 17 i 25 marca 2014 r. nie odebrał on przesyłki z urzędu pocztowego. W dniu 18 czerwca 2021 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wpłynęło drogą elektroniczną odwołanie R. W. od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2014 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ przytoczył treść art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2014 r. została przesłana za pośrednictwem urzędu pocztowego na adres zamieszkania R. W., wskazany jako adres do doręczeń w kraju – zgodnie z art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa. Przesyłka z decyzją nie została podjęta mimo dwukrotnej awizacji i została uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 31 marca 2014 r. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że skoro ustawowy termin do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. upłynął w dniu 14 kwietnia 2014 r., to jego wniesienie w dniu 18 czerwca 2021 r. jest czynnością dokonaną po upływie przewidzianego prawem terminu. Złożone odwołanie należy zatem, zdaniem organu, uznać za bezskuteczne. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie R. W. pismem z dnia 3 września 2021 r. wniósł na nie skargę, domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że decyzja organu I instancji została doręczona 31 marca 2014 r., podczas gdy doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej może zostać dokonane tylko pod adresem zamieszkania strony, a nie pod adresem zamieszkania członka rodziny strony. Zdaniem autora skargi, powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zarzucane uchybienie spowodowało błędne uznanie decyzji za doręczoną, a tym samym błędne uznanie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy decyzja nie została doręczona, a Dyrektor powinien wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania od niedoręczonej decyzji. W uzasadnieniu skargi R. W. wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 30 kwietnia 2013 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie VAT za 2011 r. Następnie w dniu 10 maja 2013 r. podjęto próbę doręczenia tego postanowienia. Pod adresem: ul. [...], [...] M., zastano matkę skarżącego - D. W., która poinformowała, że R. W. przebywa na stałe za granicą. Informację tę potwierdził również R. W., z którym rozmawiała osoba posiadająca postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. W związku z tym skarżący uważa, że do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego konieczne było ustanowienie dla niego kuratora w trybie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. R. W. stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zamiast ustanowić kuratora zdecydował się świadomie wysłać postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego na adres, o którym wiedział że nie jest adresem zamieszkania strony, w celu dokonania tzw. doręczenia zastępczego. W ocenie skarżącego, doręczenie zastępcze nie było jednak skuteczne, gdyż organ I instancji miał udokumentowaną wiedzę, że strona nie mieszka pod adresem: ul. [...],[...] M. R. W. podkreślił, że organ I instancji miał świadomość, że nie mieszka on pod ww. adresem, a przy tym nie ciąży na nim obowiązek aktualizacji adresu z uwagi na to, że nie jest podatnikiem, a także że w takiej sytuacji istnieje obowiązek ustanowienia kuratora, jednakże wyłącznie w celu wywołania skutku "wszczęcia" postępowania organ podatkowy wysłał celowo na adres jego matki, a nie skarżącego, postanowienie o wszczęciu postępowania wiedząc, że nie będzie on miał możliwości jego odebrania, a tym samym organ będzie mógł twierdzić, że postanowienie zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Skarżący uważa zatem, że wysłanie decyzji na adres:[...], [...] M., nie spowodowało jej doręczenia. Skoro więc decyzja w ogóle nie została doręczona zgodnie z przepisami Działu IV Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej, to nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Tym samym strona nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, a wydana w sprawie decyzja powinna zostać jej doręczona. Rozstrzygniecie jakie powinno zapaść w sprawie wynika więc z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania od niedoręczonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), a w szczególności jej art. 223 § 1 i § 2 pkt 1. Zgodnie z tym przepisem odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jeżeli organ odwoławczy uzna, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu obowiązany jest to stwierdzić w formie postanowienia (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd, stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione przez podatnika po terminie wymaga pewności tego organu (popartej materiałem dowodowym) nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe. Skuteczność doręczenia skarżącemu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2014 r. jest zresztą kwestią sporna w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została przesłana na adres skarżącego – [...], [...] M., jednak pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 17 i 25 marca 2014 r. nie odebrał on przesyłki z urzędu pocztowego. Zdaniem skarżącego, doręczenie decyzji pod wskazany adres nie było skuteczne, gdyż nie mieszkał on już pod tym adresem lecz w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z treścią art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś w myśl art. 212 zd. 1 tej ustawy organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany z datą jej doręczenia. Doręczenie decyzji odbywa się według reguł i zasad opisanych w Ordynacji podatkowej. Brak prawidłowego doręczenia decyzji oznacza, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego i nie może być przedmiotem odwołania. Regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. W przepisach rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej unormowano szczegółowo, co podlega doręczeniu, kto doręcza pisma i komu, w jakim miejscu i w jaki sposób. Stosownie do ujętych tam przepisów, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 § 1 pkt 1 O.p.). Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 O.p.). Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 1 i 2 O.p.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 O.p.). W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o przedstawione przepisy, Sąd nie stwierdził podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego uznając kontrolowane postanowienia za prawidłowe. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy zasadnie uznał, że decyzja została skutecznie doręczona w dniu 31 marca 2014 r., w trybie art. 150 O.p. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął w dniu 14 kwietnia 2014 r. Odwołanie od tej decyzji zostało złożone drogą elektroniczną w dniu 18 czerwca 2021 r., czyli po upływie siedmiu lat od dnia jej doręczenia. Zasadnie zatem organ stwierdził, że doszło do uchybienia terminu do złożenia odwołania. Odnośnie kwestii adresu, na który została doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., tj. [...], [...] M. wskazać należy, że adres ten widnieje w aktach rejestracyjnych skarżącego, nadesłanych przez organ na wezwanie Sądu z dnia 17 stycznia 2022 r. Jak wynika z tych akt, ostatnią dokonaną przez skarżącego czynnością było złożenie w dniu 31 stycznia 2013 r. zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem lub płatnikiem NIP-7 (k. 52-55 akt sądowych), w którym jako adres zamieszkania skarżącego, a równocześnie jako adres do korespondencji, podano właśnie ww. adres. Również w pozostałych dokumentach znajdujących się w aktach rejestrowych widnieje ten sam adres. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie ustalenia adresu, na który organ powinien dokonać doręczenia, jednoznacznie wskazuje, że organ I instancji prawidłowo skierował decyzję z dnia 14 marca 2014 r. na adres [...], [...] M. W treści skargi skarżący podniósł, że nie przebywał pod wymienionym adresem, lecz w Wielkiej Brytanii. Należy jednak zauważyć, że skarżący wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu podatkowym. Jak wynika bowiem ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej z dnia 10 maja 2013 r. (t. I, k. 6 akt administracyjnych) w tym dniu pracownicy organu podjęli próbę doręczenia skarżącemu dokumentów w miejscu jego zamieszkania, tj. w M. przy ul. [...]. Pod wskazanym adresem zastano matkę skarżącego – D. W., która oświadczyła, że jej syn przebywa za granicą. D. W. zatelefonowała do skarżącego, który poinformował, że przebywa w Anglii i że najwcześniej w Polsce będzie w lipcu – sierpniu 2013 r. Skarżący oświadczył, że rozważy możliwość ustanowienia pełnomocnika oraz podał numer telefonu, pod którym można się z nim kontaktować. Pomimo złożonych deklaracji skarżący nie wyznaczył pełnomocnika ani nie podał też swojego aktualnego adresu zamieszkania lub adresu do korespondencji. Co więcej, jak wynika z notatki służbowej z dnia 12 sierpnia 2013 r. (t. III, k. 775 akt administracyjnych) podejmowane przez pracowników organu próby skontaktowania się ze skarżącym pod wskazanym przez niego w dniu 10 maja 2013 r. numerem telefonu okazały się bezskuteczne. Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 147 § 1 O.p. na skarżącym, w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej dwóch miesięcy, ciążył obowiązek wyznaczenia pełnomocnika do spraw doręczeń. W razie niedopełnienia tego obowiązku pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 147 § 4 pkt 1 O.p.). Pomimo to skarżący nie wyznaczył pełnomocnika do spraw doręczeń. W związku z powyższym Sąd uznał, że posługiwanie się przez organ I instancji adresem [...], [...] M. w korespondencji ze skarżącym było w pełni uzasadnione. Nie ma przy tym racji skarżący twierdząc, że nie miał on obowiązku aktualizacji adresu, gdyż nie był już podatnikiem. Kwestia kierowania przez organ podatkowy korespondencji na znajdujący się w aktach rejestrowych adres podatnika była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 674/18. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela zawarte w uzasadnieniu tego wyroku stanowisko i przyjmuje je za własne. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm., zwanej dalej: u.z.e.i.p.p.) obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają, między innymi, osoby fizyczne; na mocy art. 5 ust. 2 u.z.e.i.p.p. zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera, między innymi, adres miejsca zamieszania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy; art. 9 ust. 1 u.z.e.i.p.p. wskazuje, że podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem, przy czym na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 9 ust. 1d u.z.e.i.p.p. w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Organ I instancji miał zatem nie tylko prawo, ale też i obowiązek posługiwania się ww. adresem w korespondencji ze skarżącym, gdyż art. 14a u.z.e.i.p.p. nakazuje wykorzystywać dane z tego rejestru do realizacji celów i zadań ustawowych organów podatkowych. Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziłoby w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Zauważyć należy, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym (jego aktualizacji) podatnik może wskazać, na jaki adres należy kierować do niego korespondencję. Może więc go wskazać zgodnie ze swoim miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, ale może też wskazać adres, który cywilnoprawnej definicji miejsca zamieszkania nie odpowiada. Dlatego dla ustalenia, że określony adres podatnika jest nieaktualny, konieczna jest mająca umocowanie prawne inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro skarżący nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP-KEP), to wysłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy. Mianowicie zgodnie z przepisem art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Skutki niewykonania tego obowiązku uregulowano w art. 146 § 2 O.p., który stanowi, że w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Skoro, jak to już zostało powyżej wskazane, skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym, powinien był poinformować organ o swoim adresie zamieszkania lub adresie do korespondencji, względnie ustanowić pełnomocnika do doręczeń. Niczego takiego skarżący jednak nie uczynił. Sąd wskazuje, że celem przepisu art. 150 O.p. jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat poprzez swoje działanie utrudnia jego dokonanie. Utrudnianie doręczenia należy uznać za jedną z form uchylania się od opodatkowania, a takie zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę Sądu. Zwrócić należy uwagę, że wykorzystanie przez podatnika przyznanych mu uprawnień, w tym gwarancji wynikających z przepisów o doręczeniach, nie może prowadzić do obejścia prawa, a więc do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych. Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji gdy z CRP-KEP wynika konkretny adres strony jako adres zamieszkania (tak jak w rozpatrywanej sprawie), a jednocześnie skarżący nie wywiązuje się z obowiązku podania swojego aktualnego adresu lub ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, to organ podatkowy nie ma obowiązku dokonywania ustaleń, czy jest to rzeczywiste miejsce zamieszkania podatnika w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego. Wskazanie adresu zamieszkania ma określone konsekwencje. Osoba fizyczna nie odbierając korespondencji skierowanej na prawidłowo określony adres, powinna być świadoma skutków, jakie powoduje takie postępowanie i te konsekwencje dotknęły w badanej sprawie skarżącego. Wysłanie pism na adres wynikający z CRP-KEP nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza przepisów o doręczeniach. Skoro bowiem nałożony został na podatników obowiązek ujawniania miejsca zamieszkania, to rzeczą każdego z adresatów tej normy prawnej jest jej respektowanie. Zasadne było więc kierowanie korespondencji na adres uprzednio podany przez skarżącego w ramach obowiązku identyfikacyjnego podatnika oraz potwierdzony w trakcie postępowania jako adres do korespondencji. Podsumowując należy wskazać, że z powyżej opisanych względów rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że w takiej sytuacji spełniono wszystkie przesłanki dla uznania fikcji doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 O.p., tym samym sformułowany w skardze zarzut naruszenia tego przepisu okazał się całkowicie bezzasadny. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonego postanowienia (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.