I SA/Kr 132/16

|Sygn. akt I SA/Kr 132/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K. (obecnie I. Spółka z o.o. w K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2010 r. - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS, organ I instancji) przeprowadził w E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. ul. [...] (obecnie I. Spółka z o.o. z siedzibą w K. ul. [...]; dalej: Spółka, Skarżąca) postępowanie kontrolne za okres od stycznia do grudnia 2010 r. i stwierdził, że ujęte przez Spółkę w ewidencjach VAT oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i listopad 2010 r. faktury dokumentujące: - zakup towarów od A. sp. z o.o. (6 szt), - sprzedaż towarów na rzecz E. a.s. (6 szt), - zakup towarów od E. a.s., (7szt), - sprzedaż towarów na rzecz podmiotów zagranicznych takich jak: A. D. A., RP E. L., M. S. L., C N. B. i HI T. D. (7 szt), nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a także iż w zakresie w/w transakcji, Spółka brała udział w pozornych transakcjach karuzelowych, pełniąc rolę brokera i bufora międzynarodowego. W przypadku faktur zakupu od E. a.s. i faktur sprzedaży na rzecz tej spółki, zakwestionowane zostały tylko te faktury, które dot. obrotu towarami, wcześniej zakupionymi przez Spółkę od A. sp. z o.o. Organ I instancji ustalił również, iż Spółka w informacjach podsumowujących, transakcje sprzedaży towarów na rzecz E. a.s. - następnie ich odkupienia od tej spółki i ostatecznie sprzedaży podmiotom zagranicznym, wykazała jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, opodatkowane wg procedury uproszczonej. Również na fakturach sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, Spółka umieściła adnotację, iż są to faktury WE uproszczone zaznaczając, iż podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika wartości dodanej (w tym przypadku przez podmioty zagraniczne). Natomiast w deklaracjach za wrzesień i listopad 2010 r. Spółka wykazała podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od E. a.s. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej zakwestionował Spółce: 1. za wrzesień 2010 r. - podatek należny w kwocie 1.065.683,00 zł wynikający z fikcyjnych transakcji WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru) z E. a.s., - podatek naliczony w kwocie 1.065.683,00 zł wynikający z fikcyjnych transakcji W. z E. a.s., oraz w kwocie 1.032.365,00 zł wynikający z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. 2. za listopad 2010 r. - podatek należny w kwocie 180.724,00 zł wynikający z fikcyjnych transakcji W. z E. a.s., a także - podatek naliczony w kwocie 180.724,00 zł wynikający z fikcyjnych transakcji W. z E. a.s., oraz w kwocie 175.808,00 zł wynikający z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. W konsekwencji DUKS decyzją z dnia 8 maja 2015 r. nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r., w kwocie 2.293.420,00 zł oraz za listopad 2010 r., w kwocie 2.940.490,00 zł Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając organowi I instancji: - naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 oraz art. 135 ust. 1 pkt 4 z ustawy dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług, (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.; dalej. u.p.t.u.) poprzez nieuprawnione zakwestionowanie przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach otrzymanych z firmy A. sp. z o.o. - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym i bezprawnym obciążeniu Spółki podatkiem od towarów i usług w sytuacji gdy w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o udziale Spółki w pozornych transakcjach karuzelowych oraz pełnieniu przez Spółkę roli brokera i bufora międzynarodowego, - naruszenie przepisu art. 123 § 1 w zw. z art. 180 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze. zm.; dalej: O.p.), poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich zgłoszonych przez Spółkę wniosków dowodowych, mających istotne znaczenie dla sprawy, a w szczególności przesłuchania świadków, - naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez wybiórcze rozpatrzenie przez organ I instancji materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niezebranie wszystkich możliwych do uzyskania dowodów, a w związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości, pod z góry przyjęty scenariusz, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych, - naruszenie art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz całkowitą sprzeczność ustaleń organu z jego treścią, - naruszenie art. 282 § 2 O.p., poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego po 30 dniu od doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Z uwagi na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS, organ II instancji, organ) decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. n r [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji W uzasadnieniu decyzji DIS podał, że Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. sprzedaży komputerów, części peryferyjnych, oprogramowania oraz telefonów komórkowych. Zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze za wrzesień i listopad 2010 r., Spółka dokonywała dostaw towarów w ramach W. (wewnątrzspólnotowa dostawa towarów) na rzecz czeskiej firmy E. a.s oraz dostaw towarów na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% VAT. Jednocześnie Spółka dokonywała, zakupu towarów w ramach W. od czeskiej firmy E. oraz kupowała towary od podmiotów krajowych. W ewidencji osobno wykazano również dostawę towarów na rzecz innych pomiotów poza terytorium kraju. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka jest częścią grupy E. w skład której wchodzą takie podmioty jak: - E. a.s. - podmiot pełniący rolę dystrybutora, - B. s.r.o. - podmiot dokonujący weryfikacji ewentualnych kontrahentów, - C. a.s - podmiot obsługujący magazyny E. a.s. a także organizujący transport na rzecz grupy E., - E. a.s. - podmiot który posiada całość udziałów Spółki (wcześniej tj. od 23 czerwca 2006 r. do 5 czerwca 2007 r. udziałowcem Spółki była E. a.s.). W/w podmioty czeskie mają ten sam adresy siedziby tj. O., M. H., N. Analiza transakcji zakupu zawartych przez Spółkę we wrześniu i listopadzie 2010 r. wykazała, iż Spółka w w/w okresie, otrzymała 6 faktur dokumentujących zakup towarów od A. sp. z o.o. : - we wrześniu 2010 r.: 1) z dnia 6 września 2010 r. dokumentującej zakup 1.439 szt. dysków twardych H.; 2) z dnia 7 września 2010 r. dokumentującej zakup 1.000 szt. H.[...], 2000 szt. H.[...] i 1000 szt. H.[...]; 3) z dnia 13 września 2010 r. dokumentującej zakup 1.000 szt. N., 2000 szt. H. [...] i 1800 szt. H. [...], 4) z dnia 14 września 2010 r. dokumentującej zakup 1.000 szt. telefonów B., 5) z dnia 16 września 2010 r. dokumentującej zakup 1.000 szt. procesorów I., -w listopadzie 2010 r. 6) z dnia 16 listopada 2010 r dokumentującej zakup 1.000 szt. telefonów B. Zakupione od A. sp. z o.o. towary, zostały następnie sprzedane przez Spółkę czeskiej spółce E. a.s. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Następnie ten sam towar został odkupiony przez Spółkę od E. a.s. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W dalszej kolejności, w/w towary zostały sprzedane przez Spółkę innym podmiotom zagranicznym: M. [...], A. [...], R. [...], C. [...], H. [...]. Dalej DIS wskazał, że z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, iż w/w faktury, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a także iż w zakresie w/w transakcji Spółka brała udział w pozornych transakcjach karuzelowych, pełniąc rolę brokera i bufora międzynarodowego. Na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu prowadzonym wobec A. sp. z o.o. za 2010 r. ustalono, iż funkcjonowało 10 łańcuchów dostaw tych samych towarów, dostarczanych przez A. sp. z o.o. do kolejnych podmiotów krajowych - w tym do Spółki (tj. Y. Sp. z o.o., A., M., N. S.A., R.). Towary te, były następnie przedmiotem dostawy w ramach W. do określonych podmiotów zagranicznych lub też przedmiotem dostawy innym podmiotom krajowym (A. Sp.z o.o., A. S.A., Z. sp. z o.o., K.) które następnie, również przekazywały te towary w ramach W. określonym podmiotom zagranicznym (m.in. H. [...], M. [...], R. [...] i A. [...], C. [...] i inne). Ustalono również, iż fakturowym dostawcą towarów dla A. sp. z o.o. był "znikający podatnik" firma M. Sp. z o.o, zaś według danych zawartych w ewidencjach firmy M. Sp. z o.o, fakturowym dostawcą towarów dla tej firmy był podmiot podszywający się pod istniejącego podatnika - tj. T. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. Organ przedstawił w formie graficznej schemat przepływu towarów, będących przedmiotem fakturowego obrotu firmy A. sp. z o.o w okresie od lutego do grudnia 2010 r. Następnie organ opisał łańcuchy dostaw i role poszczególnych podmiotów w fakturowanym łańcuchu dostaw. - T. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Firma M. Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) w dniu 1 września 2009 r. Wysokość kapitału zakładowego - 5.000 zł. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest M. Na podstawie złożonych dokumentów w KRS jak i w Pierwszym M. Urzędzie Skarbowym, nie było możliwe ustalenie jakichkolwiek danych osobowych i adresowych prezesa zarządu. Ustalono również, iż Spółka ta działając przez pełnomocnika Biuro Rachunkowe S. & R. Sp. z o.o. w W., składała deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące 2010 r. W pierwotnych deklaracjach, złożonych w ustawowym terminie, firma wykazywała jedynie nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, zaś 15 marca 2011 r. zostały złożone korekty deklaracji w wyniku których, za styczeń, luty i marzec 2010 r. wykazano zobowiązania podatkowe zaś w pozostałych miesiącach tj od kwietnia do grudnia 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia. M. Sp. z o.o. nie dokonała należnych wpłat z tyt. w/w zobowiązań. W toku prowadzonego postępowania pełnomocnik tej firmy dostarczył rejestry sprzedaży i zakupu za okres od grudnia 2009 r. do marca 2010 r. oraz przykładową fakturę zakupu wystawioną przez T. Sp. z o.o. D. [...] w styczniu 2010 r. Oświadczono również, iż dokumentacja M. będąca w posiadaniu biura rachunkowego jest niekompletna, brak faktur zakupu i sprzedaży za okres od kwietnia do grudnia 2010 r. oraz że M. L. przebywa w A. i od dłuższego czasu nie odbiera telefonów, zaś na maile odpowiada ze znacznym opóźnieniem. Na podstawie otrzymanych rejestrów ustalono, iż jedynym dostawcą towarów w w/w okresie była T. Sp. z o.o. W dniu 17 maja 2012 r przeprowadzono czynności kontrolne w T. Sp. z o.o stwierdzając, iż w rejestrach sprzedaży VAT za okres od 22 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r., firma ta nie ujęła faktur wystawionych dla M. Sp. z o.o. Ponadto na podstawie okazanej przykładowej faktury otrzymanej od pełnomocnika M. Sp. z o.o. stwierdzono, iż różni się ona od faktur wystawianych przez T. sp. z o.o. Faktury okazane przez T. sp. z o.o., wygenerowane są z programu z automatycznie nadanym numerem kolejnym, różnią się szatą graficzną oraz rozmieszczeniem poszczególnych elementów faktury w stosunku do faktur znajdujących się w ewidencji księgowej M. Sp. z o.o. Prezes zarządu T. Sp. z o.o. R. G. potwierdził, iż faktur na rzecz M. Sp. z o.o. spółka nie wystawiała, jednocześnie okazał doniesienie do Prokuratury Rejonowej o prawdopodobnym popełnieniu przestępstwa podszywania się pod firmę T. Sp. z o.o., fałszowania dokumentów i korespondencji. Ponadto w toku prowadzonego postępowania ustalono również, iż w lipcu 2009 r. M. Sp. z o.o. zawarła z E. Sp. z o.o. umowę w wyniku której, firma ta świadczyła dla M. Sp. z o.o. usługę udostępniania adresu siedziby na okres 3 m-cy tj. od 14 grudnia 2009 r. do 14 marca 2010 r. Jak wynika z pisma z dnia 9 maja 2012 r. przesłanego przez E. Sp. z o.o., płatność za usługę została dokonana za pośrednictwem przelewu bankowego. M. Sp. z o.o. nie przeprowadzała w biurze żadnych spotkań ani nie prowadziła w nim żadnej działalności. Żaden z członków zarządu lub pracowników tej Spółki nie przebywał w biurze podczas trwania umowy. Przed 14 grudnia 2009 r. M. Sp. z o.o była spółką typu "shelf company" tzn. zarejestrowaną spółką, gotową do sprzedaży, nie prowadzącą działalności. Natomiast w piśmie przesłanym przez R. sp. z o.o. zawarto informacje, iż M. Sp. z o.o. korzystała z usługi Biura W. i biura na stałe przypisanego nie posiadała. Żadne spotkania nie odbyły się, M. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności w miejscu siedziby. W dniu 18 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje nr [...] za styczeń i luty 2010 r. oraz nr [...] za okres od marca do grudnia 2010 r., w których określił M. Sp. z o.o zobowiązania podatkowe w wysokości 0,00 zł oraz podatek do zapłaty o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. Z dniem 29 marca 2013 r. Pierwszy M. Urząd Skarbowy postanowił wykreślić z urzędu M. Sp. z o.o z rejestru podatników podatku od towarów i usług. - A. sp. z o.o. Plac [...], [...] (dostawca Spółki) Firma ta została zarejestrowana w KRS w dniu 22 lipca 2009 r. Wysokość kapitału zakładowego - 5.000 zł. Jedynym udziałowcem jest W. P., który nabył tą spółkę od G. i J., będącymi obywatelami W., którzy byli jej udziałowcami do dnia 17 marca 2010 r. Jak wynika z protokołu badania ksiąg z dnia 11 marca 2014 r., A. sp. z o.o. w prowadzonych rejestrach zakupu od marca do grudnia 2010 r. ujęła 84 faktury zakupu wystawione przez M. Sp. z o.o., która była jedynym dostawcą tej spółki. Spółka nie okazała dokumentów transportowych C. czy innych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie źródła pochodzenia towarów. Dalej organ opisał szczegółowo zebrany materiał dowodowy między innymi dokumentujący sposób nawiązania współpracy ze Spółką (str. 11- 17). Następnie organ wskazał, że w efekcie dokonanych ustaleń, zarówno w A. sp. z o.o., jak i w firmach z nią współpracujących, decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego zakwestionował spółce A. sp. z o.o. za styczeń i luty 2010 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego od M. Sp. z o.o., a także uznał, iż Spółka nie dokonywała sprzedaży krajowej w związku z czym, określił zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 108 u.p.t.u. W dniu 16 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 sygn. akt III SA/Wa 761/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w/w decyzję organu II instancji. W ocenie Sądu, przedstawiony przez organy podatkowe stan faktyczny, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie jednoznacznego stanowiska o roli A. sp. z o.o. w domniemanym mechanizmie "karuzeli podatkowej", stanowiącej rodzaj zorganizowanego oszustwa, którego zasadniczym zamiarem było wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał również dla A. sp. z o.o. decyzję z dnia 17 lipca 2015 r. za okres od marca do grudnia 2010 r. w której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego od M. Sp. z o.o. oraz uznano, iż spółka nie dokonywała sprzedaży krajowej, w związku z czym określono zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 108 u.p.t.u. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, które nie zostało jeszcze rozpatrzone. Organ II instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy, DUKS pozyskał również informacje od innych organów administracji zagranicznych, dotyczące kontrahentów Spółki. Z informacji tych wynika, że: - firma H. [...] w lutym 2013 r. zmieniła adres. Pracownicy brytyjskiego urzędu skarbowego H. w maju 2014 r. udali się do tej firmy pod jej nowy adres. Nie zastali jednak ani firmy, ani dyrektora, nie ma także możliwości skontaktowania się z nim. Powyższa firma została wyrejestrowana w dniu 23 maja 2014 r. jako znikający podatnik. - A. - zbankrutowała a postępowanie upadłościowe zakończyło się z dniem 12 grudnia 2013 r. Pomimo podjęcia licznych prób, niemożliwym było uzyskanie od tej firmy jakichkolwiek informacji. - C., - towary zostały sprzedane do S. Ltd. Wspólnicy tej firmy nie określili w jaki sposób nawiązali kontakt ze Spółką, kontaktowali się z M. M. Towary były przechowywane w R. w N. - R. - towary nabyte od Spółki, zostały odsprzedane firmie C. Ltd oraz firmie C. T. W przypadku towarów sprzedanych firmie C. Ltd, towary zostały dostarczone do S. [...] w N. Osoba kontaktową był M. M. - M. S. LTD – firma ta posiada historię handlu z klientami i dostawcami, którzy w przeszłości byli lub są aktualnie zamieszani w oszustwo typu "znikający podatnik", a charakter ich działalności handlowej był i nadal jest przedmiotem zainteresowania i niepokoju brytyjskich władz podatkowych i celnych. W wyniku sprawdzenia dokumentów związanych z tymi transakcjami stwierdzono przesłanki wskazujące na typowe oszustwo typu "znikający podatnik" jak otrzymywanie płatności od firm trzecich, nieprawidłowe rozmieszczenie bankowości, podejrzane pochodzenie funduszy, towary dostarczane do miejsc niezwiązanych z klientami. Następnie organ podał, że na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej w Warszawie wobec A. T. sp. z o.o. jak i organ kontroli skarbowej w K. wobec Spółki, dokonano szczegółowej analizy przebiegu transakcji, których przedmiotem były towary sprzedawane przez A. T. sp. z o.o. do Spółki. Porównując dane w nich zawarte, organ I instancji ustalił sposób fakturowania i dokonywania dostaw tych towarów, od momentu ich sprzedaży przez M. Sp. z o.o. do A. T. sp. z o.o., aż do chwili ich sprzedaży przez Spółkę podmiotom zagranicznym. Schemat fakturowania i dokonywania dostaw organ przedstawił w tabeli. W toku prowadzonego postępowania, organ I instancji dokonał również przesłuchań pracowników Spółki na okoliczność współpracy Spółki z A. T. sp. z o.o. oraz w/w podmiotami zagranicznymi, które szczegółowo opisał w decyzji (str. 23-28 decyzji). Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego opisał źródło i drogę przebiegu towaru w kraju i poza jego granicą, nabytego przez Spółkę od A. T. sp. z o.o. Organ podał, że z obrazu będącego efektem przeprowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych zarówno w Spółce jak i innych współpracujących z nią podmiotach wynika, że wystawione przez szereg pośredników faktury sprzedaży towarów, krążyły pomiędzy tymi samymi podmiotami, podmioty polskie - w tym Spółka, dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów zagranicznych, które następnie krążąc w obiegu ponownie wracały do P. tworząc karuzelową sieć pozorowanych transakcji gospodarczych. Dalej organ wskazał przesłanki wystąpienia w niniejszej sprawie oszustwa podatkowego: 1. Określony podział funkcji w ramach grupy: M. Sp. z o.o - znikający podatnik. a) spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, posiada biura wirtualne, nie ma magazynów ani pracowników, nie przeprowadza żadnych spotkań w biurze, ani nie prowadzi w nim żadnej działalności, żaden z członków zarządu lub pracowników tej Spółki nie przebywa w biurze podczas trwania umowy, b) brak możliwości nawiązania kontaktu ze Spółką oraz jej prezesem zarządu M. L., kontakt osobisty jedynie na początku współpracy z A. T. sp. z o.o, a potem już tylko drogą elektroniczną lub telefoniczną. Brak również kontaktu M. L. z biurem rachunkowym, upoważnionym do reprezentacji M. Sp. z o.o., c) spółka posługuje się fałszywymi fakturami VAT na których jako dostawca widnieje firma T. Sp. z o.o., pomimo, iż firma ta nie wystawiała żadnych faktur na rzecz M. Sp. z o.o., d) do momentu zakończenia kontroli w A. T. sp. z o.o (7 grudnia 2010 r.), M. sp. z o.o. nie wykazuje w deklaracjach VAT-7 transakcji dokonanych z firmą A. T. sp.z o.o, potem składa korekty deklaracji VAT-7 (15 marca 2011r.) wykazując zarówno sprzedaż na rzecz tej firmy jak i zobowiązania podatkowe za styczeń, luty i marzec 2010 r. w niewielkich kwotach, przy milionowych kwotach sprzedaży, e) spółka nie dokonuje wpłat zadeklarowanych kwot zobowiązań podatkowych, f) zapłata za faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. płacona na rachunek innej firmy (S. AB) lub na konto E. H. LTD w D. g) dokumentacja M. Sp. z o.o. będąca w posiadaniu biura rachunkowego jest niekompletna, brak faktur zakupu i sprzedaży za okres od kwietnia do grudnia 2010 r. - A. T. sp. z o.o. - bufor. a) jedynym fakturowym dostawcą towarów od marca do grudnia 2010 r. był M. Sp. z o.o. która dopiero po kontroli przeprowadzonej w A. T. sp. z o.o wykazuje sprzedaż na rzecz tej Spółki, b) fakturowymi odbiorcami towarów A. T. sp. z o.o. było 6 podmiotów krajowych które następnie, na kolejnych etapach obrotu fakturowały ten towar na wybrane podmioty zagraniczne, c) Spółka nie posiadała własnych magazynów, korzystała z magazynów logistycznych T. Sp. z o.o. i P.-L. S.A. Postępowanie przeprowadzone w A. T. wykazało, iż w okresie od marca do czerwca 2010 r. towary do magazynów logistycznych dostarczane były od podmiotów zagranicznych m.in. M. [...] oraz H. [...] które trafiając do Polski, ponownie były sprzedawane tym podmiotom zagranicznym, d) Spółka dokonuje płatności za zakupione towary na konto firmy S., prowadzone przez n. bank, oraz na konto E. w D., kwoty na fakturach podawane były w E., co świadczy, że przed M. Sp. z o.o. w fakturowym łańcuch funkcjonować musiał podmiot zagraniczny, e) Spółka wykazuje za poszczególne miesiące 2010 r. w podatku VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy przy milionowych obrotach, - Spółka E. [...] Sp. z o.o. w transakcjach na rzecz E. [...] a.s. pełniła rolę brokera, a w transakcjach zakupu towarów od E. [...] i sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych pełniła rolę bufora międzynarodowego. a) Spółka nabywała towary od A. T. sp. z o.o. odliczając podatek naliczony w nich zawarty, a następnie fakturowała towary z 0% stawką podatku VAT na E. [...] a.s. Na kolejnym etapie Spółka nabywała towary od E. [...] a.s. i fakturowała je na rzecz podmiotów zagranicznych z zamiarem dokonania transakcji trójstronnych (wskazując w fakturach ostatniego podatnika jako obowiązanego do zapłaty podatku), a w rzeczywistości wykazując podatek naliczony w tej samej wysokości, co należny z tyt. dokonanych transakcji W., b) towar fakturowany przez A. T. sp. z o.o. na Spółkę miał już na etapie zakupu swojego docelowego odbiorcę tj. podmiot zagraniczny i tylko w przypadku towaru zakupionego w A. T. sp. z o.o. tym odbiorcą był podmiot zagraniczny, c) zasadą było, że kontrahenci zagraniczni wpłacali przedpłaty na fakturowane towary, na pozostałych etapach stosowano kredyt kupiecki. Po zapłacie dokonanej przez kontrahenta zagranicznego następowało przelewanie płatności na rzecz kolejnych w łańcuchu kontrahentów w odwrotnej kolejności kończąc na firmie M. Sp. z o.o. 2. Odwrócony łańcuch handlowy (od małych do dużych podmiotów - od znikającego podatnika, poprzez pośredników-bufory, do brokera realizującego zyski), brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw, brak typowych zachowań konkurencyjnych. Analiza zeznań świadków, a także zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż mamy tu do czynienia z rozbudowanym systemem pośredników i magazynów logistycznych za pomocą których "ściągane" są towary z różnych rynków, a następnie przerzucane na inne, wykorzystując mechanizm zastosowania stawki 0% w ramach W. - poprzez uzyskanie korzyści podatkowych (zwrot podatku u brokera, nieopodatkowanie sprzedaży przez znikającego podatnika, odliczanie podatku naliczonego przez bufory). Taki sposób postępowania tłumaczy przeprowadzanie w/w operacji nieuzasadnionych ekonomicznie (sprzedaż towaru za granicę i kolejny jego zakup z zagranicy). 3. Handel popularnymi towarami w tego typu transakcjach (produkty IT), brak możliwości identyfikacji poszczególnych sztuk towarów (nr [...] telefonów komórkowych oraz nr seryjne towarów). 4. Obieg towarów pomiędzy tymi samymi podmiotami, towary zakupione od A. T. sp. z o.o. krążyły w łańcuchach dostaw pomiędzy kilkoma podmiotami krajowymi, a później pomiędzy wybranymi podmiotami zagranicznymi. Postępowanie przeprowadzone w A. T. wykazało, iż w okresie od marca do czerwca 2010 r. towary do magazynów logistycznych dostarczane były od podmiotów zagranicznych m.in. M. [...] oraz H. [...] które trafiając do P., ponownie były sprzedawane tym podmiotom zagranicznym. 5. Brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej (M. Sp. z o.o.) lub podszywanie się pod istniejącą firmę (T. Sp. z o.o.), w przypadków buforów lokalizacja siedziby w wirtualnych biurach. 6. Brak przepływu towarów przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach, brak możliwości faktycznego dysponowania towarem (nieposiadanie magazynów przez bufory). W niniejszej sprawie towar w rzeczywistości krążył od magazynu logistycznego P. S.A.(wcześniej T. Sp.z o.o.) do magazynu spółki czeskiej E. [...] a.s., a następnie wywożony był za granicę do W., N., H. - najczęściej do magazynów logistycznych L. A. F. (obsługujący A. [...]), M. K. (obsługujący M. S. LTD) i T. s.r.o. 7. Transakcje "sponsorowane" przez podmioty zagraniczne - płatności dokonywane są przelewem bankowym w formie 100% przedpłaty przez podmiot zagraniczny i dopiero potem przekazywana była zapłata, aż do pierwszego ogniwa tych transakcji, brak odroczonych terminów płatności. 8. Brak gromadzenia zapasów w zakresie tych towarów, które zakupione były w A. T. sp. z o.o., towar fakturowany przez A. na Spółkę miał już na etapie zakupu swojego docelowego odbiorcę, dostawy nie miały opóźnień, były płynne w ciągu jednego, kilku dni, nie składano reklamacji, brak było zwrotów, uszkodzeń towarów na poszczególnych etapach obrotu. 9. Szybkość dokonywanych transakcji i sposób płatności - jak zeznał M. M., transakcje sprzedaży towarów pochodzących z poza magazynów w C. – w tym od A. T. sp. z o.o. - były szybkimi transakcjami, różniącymi się od transakcji sprzedaży towarów pochodzącymi z magazynu w C., które były wolniejsze, ponieważ na towar zamawiany od producentów trzeba było czekać nawet do kilku miesięcy. Ponadto transakcje związane z towarem od A. T. sp. z o.o. były transakcjami wyjątkowymi również pod względem płatności, w przypadku towarów gdzie dystrybutorem jest Spółka E. C. a.s., tam funkcjonował system odroczonych płatności, kredytów kupieckich. Na podstawie analizy materiału dowodowego dot. transakcji przeprowadzonej przez Spółkę z M. [...] ustalono sposób w jaki dokonywane były dostawy oraz płatności za towar w całym łańcuchu dostaw. Z powyższego wynika, iż zamówienie towaru przez M. [...] u Spółki, składane było po pojawieniu się tego towaru w firmie A. T. sp. z o.o, jednak jeszcze przed jego zakupem przez Spółkę od tej firmy. Również płatność za towar przez podmiot zagraniczny następowała w tym samym dniu co zamówienie towaru u Spółki pomimo, że Spółka nie dysponowała jeszcze tym towarem. Należy również podkreślić, że kwota zapłaty za towar na fakturze proforma wystawionej przez Spółkę na rzecz M. [...], musiała być już wcześniej ustalona z czeską Spółką E. [...], bowiem to ona wyznaczała poziom ceny i realizowaną przez Spółkę marżę. W przypadku więc sprzedaży dysków H. zakup towarów przez A. T. sp. z o.o. nastąpił w dniu 6 września 2010 r. zaś na następny dzień była już wystawiona przez Spółkę faktura proforma na rzecz podmiotu zagranicznego, ustalone z czeską firmą ceny, wysokość marży, dokonany przelew przez podmiot zagraniczny. W ciągu kolejnych 2-3 dni od zakupu towaru przez Spółkę od A. T. sp. z o.o., następowała jego odsprzedaż podmiotowi zagranicznemu, ze wskazywaną datą płatności za fakturę za kolejne 2 tygodnie od dnia wystawienia tej faktury, podczas gdy płatność przekazywana już była przez podmiot zagraniczny jeszcze przed dniem wystawienia przez Spółkę tej faktury. Dostawa towaru za granicę następowała w ciągu kolejnych 2-4 dni i w dniu ich dostawy, była już odsprzedawana kolejnym kontrahentom. 10. Kontakt z kontrahentami nawiązywany głównie telefonicznie i mailowo (M. Sp. z o.o.) lub dzięki kontaktom towarzyskim (A. T. sp. z o.o.), brak pisemnych umów o współpracy. 11. Krótki czas funkcjonowania firm pośredniczących na rynku. Nadmienić należy, iż podmioty pośredniczące, biorące udział w tym procederze zostały zarejestrowane w KRS w okresie między majem a wrześniem 2009 r. (A. T. sp. z o.o. w dniu 22 lipca 2009 r.; T. sp. z o.o. w dniu 21 sierpnia 2009 r.; M. Sp. z o.o. w dniu 1 września 2009 r.). Również część podmiotów zagranicznych biorących udział w w/w transakcjach została zarejestrowana w 2009 r. i 2010 r. (T. s.r.o. w dniu 18 września 2009 r. w C.; S. A.B. w dniu 21 lipca 2009 r. w S.; M. [...] w dniu 29 kwietnia 2009 r. w A.). 12. Te same firmy przywożące i wywożący towar (T. Sp. z o.o, P. S.A., L. A. [...], M. K. i T. s.r.o.), 13. Udział zagranicznych kontrahentów w innych karuzelach podatkowych (M. [...], H. [...]), 14. Brak jakiejkolwiek dokumentacji pozwalającej na ustalenie pochodzenia towaru w kolejnym po T. Sp. z o.o. podmiocie logistycznym, który brał udział w tym procederze tj. firmie P. S.A. 15. Po dokonanych kontrolach przez organy podatkowe lub skarbowe, część firm pośredniczących zamieszana w ten proceder, została wykreślona z rejestru lub nie można się już z nimi skontaktować (M. Sp. z o.o; S.; H. [...]; A. [...]). Podsumowując organ stwierdził, że Spółka w zakresie obrotu towarem dostarczanym przez A. T. sp. z o.o. brała udział w łańcuchu transakcji karuzelowych. Faktycznym celem dokonywania takich działań, było stworzenie łańcucha fikcyjnych dostaw dla uzyskania przez podmioty biorące w niej udział korzyści podatkowej. Działalność Spółki w zakresie zakwestionowanych transakcji była ukształtowana w ten sposób, aby stworzyć pozory rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy transakcje tymi towarami nie miały charakteru rzeczywistego i krążyły pomiędzy grupą podmiotów biorących udział w tym procederze. Następnie DIS przywołał i omówił przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 4 i pkt 5, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 135 ust. 4, art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit a i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Stwierdził, że z uwagi na fakt, iż zakwestionowane przez organ transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Spółce za wrzesień i listopad 2010r. nie przysługiwało: - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. T. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. - prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od E. [...] a.s., związanego z transakcjami, których przedmiotem był towar wcześniej zakupiony od A. T. sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. Przy czym w tym przypadku nie powstał również obowiązek naliczania podatku należnego od tej nierzeczywistej transakcji. Organ podkreślił, że choć Spółka w informacjach podsumowujących transakcje dokonane pomiędzy: E. [...] a.s. – E. [...] sp. z o.o.- podmioty zagraniczne, wykazała jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, opodatkowane wg procedury uproszczonej, wskazując na fakturach sprzedaży, iż podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika wartości dodanej (w tym przypadku przez podmioty zagraniczne), to w deklaracjach za wrzesień i listopad 2010 r. Spółka wykazała podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od E. [...] a.s. W związku z tym, iż w/w transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Spółce nie przysługiwało prawo naliczenia zarówno podatku naliczonego jak i nie wystąpił podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od E. [...] a.s. W przedmiotowej sprawie nie wystąpił zatem ani obrót w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., ani odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Ze wszystkich okoliczności sprawy wynika, że zamiarem stron nie było przekazanie władztwa nad rzeczą Spółce, ale stworzenie łańcucha fikcyjnych dostaw dla uzyskania przez podmioty biorące w nim udział korzyści podatkowej. Działalność Spółki w zakresie zakwestionowanych transakcji była ukształtowana w ten sposób, aby stworzyć pozory rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy transakcje tymi towarami nie miały charakteru rzeczywistego i krążyły pomiędzy grupą podmiotów biorących udział w tym procederze w celu uzyskania korzyści podatkowych. Zatem w przedmiotowej sprawie nie mogło dojść do dostawy towarów. Następnie organ stwierdził, że Spółka była świadomym uczestnikiem w przestępczym procederze dot. transakcji karuzelowych polegających na wyłudzaniu z budżetu państwa podatku VAT. Organ na str. 39-45 decyzji szczegółowo opisał okoliczności które potwierdzają ten fakt które wskazując m.in.: - współpraca z A. T. sp. z o.o została nawiązana przez dyrektora działu zakupów Spółki L. W., co potwierdza zarówno Spółka jak i przesłuchani pracownicy. L. W. zeznał, iż z uwagi na osobistą znajomość B. S. - pracownika A. T. sp. z o.o. z ramienia której B. S. kontaktował się ze Spółką, podchodzić miał z większym zaufaniem do tej firmy. Również z zeznań W. P. - prezesa A. T. wynika, iż współpracę ze Spółką nawiązał B. S., który znał L. W. (byli znajomymi z branży). Na początku działalności przez około 2 miesiące firmie A. T. sp. z o.o. nie udało się znaleźć żadnych odbiorców mimo, że oferty firmy były słane do m.in. A., A. [...], a także do Spółki, ale nie doszły do realizacji. Przełomowym momentem było zatrudnienie B. S., który poprzednio pracował m.in. w firmie N., a wraz z jego zatrudnieniem W. P. jak zeznał "kupił wiedzę i możliwość zdobywania kontrahenta". Razem z B. S. wysyłali później oferty do Spółki, nie każda była realizowana, z tego co świadek wie, oferty były każdorazowo konsultowane ze stroną czeską. Kontakt z ramienia Spółki utrzymywany był głównie z L. W., - B. S. pracował w N. S. S.A., do protokołu przesłuchania świadka zeznał, iż w branży działa od 1994 r. i ma dużą wiedzę w branży elektronicznej. W zeznaniach potwierdził, że zna część dostawców, a także zna osobiście prezesów firm N. S. S.A., A. S.A., A. Zna rynek, osoby zajmujące się zakupami oraz osoby decyzyjne i na tej podstawie kontaktował się z tymi osobami telefoniczne i mailowo. Firmy T., D. i P. zna ze słyszenia, wydaje mu się że były tam magazyny A. T. sp. z o.o., - w piśmie z dnia 9 października 2014 r. N. S. S.A. poinformowała, iż na kilka lat przed rozpoczęciem współpracy handlowej między N. S. S.A. i Spółki, N. S. S.A. zawierała transakcje ze znaną czeską firmą dystrybucyjną E. [...] a.s., działającą na europejskim rynku IT jako dystrybutor rożnych światowych producentów sprzętu komputerowego i elektronicznego. Po pojawieniu się na rynku polskiej firmy dystrybucyjnej z grupy E. [...] tj. E. [...] sp. z o.o., mającej w swojej ofercie produkty z sieci dystrybucyjnej E. [...], spółka N. S. S.A. w naturalny sposób w celu skrócenia i uproszczenia procedury zakupu, rozpoczęła współpracę z tym podmiotem dokonując zakupów wybranych towarów z jego oferty. Wraz zatrudnieniem B. S. - pracującego wcześniej w firmie N. S. S.A., doszło do nawiązania współpracy ze Spółką z uwagi na osobistą znajomość B.S. z L. W. B S. znał osobiście prezesów firm N. S. S.A., A. S.A., A., znał rynek, osoby zajmujące się zakupami oraz osoby decyzyjne i na tej podstawie kontaktował się z tymi osobami telefoniczne i mailowo. Oznacza to, że Spółka dokonywała obrotu towarem z podmiotami znanymi, dzięki wiedzy i kontaktom B. S. - a więc zarówno z A. T. sp. z o.o. jak i z podmiotami zagranicznymi z którymi współpracowała firma N. S. S.A. Ponadto N. S. S.A. znała już wcześniej Spółkę, bowiem na kilka lat przed rozpoczęciem współpracy handlowej ze Spółką, zawierała transakcje z firmą dystrybucyjną na E. [...] a.s., - jak wynika z zeznań M. M. ("Product menager" Spółki), A. T. sp. z o.o. był jednym z większych kontrahentów Spółki, do transakcji z A. doszło z tego względu że chcieli osiągnąć zysk. M. M. zeznał, iż transakcje sprzedaży towarów pochodzących z poza magazynów w C. były szybkimi transakcjami Transakcje związane z towarem od A. T. sp. z o.o. były transakcjami wyjątkowymi również pod względem płatności, w przypadku towarów gdzie dystrybutorem jest Spółka E. [...] a.s. tam funkcjonował system odroczonych płatności, kredytów kupieckich, - zgodnie z zeznaniami L. W., M. M. i R. K. towar fakturowany przez A. T. sp. z o.o. na Spółkę miał już na etapie zakupu swojego docelowego odbiorcę, - B. S. nie widział towaru jaki był przedmiotem sprzedaży A. T. Sp. z o.o, nie spotkał się z przedstawicielami firmy M. w tym z M. L., (jedynym dostawcą towarów dla tej firmy). Spotykał się natomiast z przedstawicielami odbiorców towarów. - w świetle powyższego należy stwierdzić, iż pracownicy Spółki mieli świadomość, iż transakcje zawierane z A. T. sp. z o.o są nietypowymi transakcjami - szybkimi, zyskownymi, wyjątkowymi pod względem płatności, mającymi przy zakupie swojego docelowego odbiorcę - bez względu na asortyment. B. S., dzięki któremu A. T. sp. z o.o. pozyskało kontrahentów, w tym Spółkę dzięki osobistej znajomości z L. W. - nie widział towaru jaki był przedmiotem sprzedaży A. T. sp. z o.o. dla kontrahentów, których sam wyszukiwał i wysyłał do nich oferty tych towarów. - w piśmie z dnia 29 października 2012 r. Spółka wskazała, iż współpraca z firmami A., R., M., C. oraz H. [...] została nawiązana przez L. W. Komunikacja w czasie transakcji odbywała się drogą mailową. Transakcje obsługiwał M. M. który również zna w/w firmy, ponadto wskazał L. W. jako osobę, która nawiązała z nimi współpracę i zajmowała się wszystkimi tymi transakcjami. L. W. zeznał jednak, iż nie zna tych firm, jedynie H. [...] kojarzy z H. oraz pamięta M. [...] zapisanego w czeskiej bazie. Podsumowując ten wątek organ podniósł, że cała działalność Spółki, jest w pełni nadzorowana przez czeską spółkę E. [...] a.s., a podejmowanie samodzielnych decyzji przez samą Spółkę jest bardzo ograniczone. E. [...] a.s. posiada zaplecze logistyczne (magazyny, firmy transportujące), akceptuje zakupy Spółki, ustala ceny sprzedaży i marże, a na końcu miesiąca rozlicza się z tych marż ze Spółką wypłacając jej należną część z tyt. dokonywanej sprzedaży. Obie spółki są więc ściśle związane ze sobą. Należy zauważyć, iż N. S. S.A. na kilka lat przed rozpoczęciem współpracy handlowej ze Spółką, zawierała transakcje ze znaną czeską firma dystrybucyjną E. [...] a.s. Także w bazie czeskiej firmy zapisana była firma M. Co więcej, to E. [...] a.s. zajmuje się księgowością Spółki, wypłaca przelewy, weryfikuje kontrahentów. Tym samym podkreślić należy, iż firmy N. S. S.A. i E. [...] a.s. są sobie znane, łączy ich wcześniejsza współpraca handlowa, natomiast ze Spółką łączy je kontakt osobisty L. W. z B. S. (dot. N. S. S.A. a następnie A. T. Sp.z o.o.) oraz ścisła zależność handlowa i decyzyjna (dot. E. [...] a.s.). Powyższe przesłanki wskazują więc, iż uczestnictwo Spółki w zawieranych transakcjach nie stanowi jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem jej świadomego udziału w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem. Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach typu karuzelowego, których celem nie było nabycie, a następnie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, lecz nienależne zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT w rozliczeniu za wrzesień i listopad 2010 r. Transakcje "zakupu" towarów od A. T. sp. z o.o. a następnie ich sprzedaż do E. [...] a.s. po czym ich odkupienie w celu sprzedaży podmiotom zagranicznym tj. A., R., C. [...], H. [...], M. [...] wskazują na fikcyjny i nierzeczywisty charakter. Podkreślić należy, że w stosunku do zawieranych transakcji między Spółką a E. [...] a.s zostały zakwestionowane tylko te transakcje, w których dokonywano obrotu towarami od A. T. sp. o.o. W świetle powyższego zarzut Spółki nieuprawnionego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od A. T. sp. z o.o. oraz bezprawnym obciążeniu Spółki tym podatkiem, podczas gdy brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o udziale Spółki w pozornych transakcjach karuzelowych organ uznał za bezzasadny. Dalej organ uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej. Końcowo odniósł się do zarzutu naruszenia art. 282b O.p. wskazując, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zostało doręczone Spółce w dniu 10 maja 2012 r. natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do jego przeprowadzenia zostały doręczone Spółce w dniu 11 czerwca 2012 r. Postepowanie kontrolne wszczęto na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.; ostatni t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720, ze zm. dalej: u.k.s. ) zaś podstawą zawiadomienia był art. 282b O.p. w związku z art. 13 ust. 1a u.k.s. Dalej organ przywołał i omówił wymienione powyżej przepisy i wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Następnie przeprowadził analizę przepisów art. 77 ust.1. i art. 79 ust. 1 i 4. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j Dz.U. z 2010, nr 220, poz.1447 ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r. 1829, ze zm.; dalej: u.s.d.g.) by w konkluzji stwierdzić, że u.s.d.g. nie reguluje sposobu obliczania terminów, w tym zakresie należy więc odnieść się do ustawy szczególnej jaka w tym przypadku będzie O.p. w zw. z przepisami u.k.s. Dalej organ wskazał, że zasady dotyczące obliczania terminów zostały określone w art. 12 O.p. który odnosi się do sposobu obliczania terminów we wskazanych rodzajach postępowań. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zostało doręczone Spółce w dniu 10 maja 2012 r., a więc 30 dniowy termin do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego upływał w dniu 10 czerwca 2012 r. Należy jednak zauważyć iż 10 czerwca 2012 r. był dniem wolnym od pracy (niedziela), a tym samym zgodnie z zasadą wyrażona w w/w artykule 12 O.p., za ostatni dzień terminu należało przyjąć następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Tym samym, organ doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do jego przeprowadzenia w dniu 11 czerwca 2012 r., organ poprawnie zastosował regulację zawarta w tym przepisie. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi i instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego t.j.: - art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5; art. 7 ust. 1; art. 9 ust. 1; art. 13 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieuprawnione pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Spółki A. T.; - art. 6 ust. 1 i 3 u.s.d.g. poprzez wyciąganie negatywnych dla strony konsekwencji i wniosków z uwagi na stosowanie przez Spółkę i jej kontrahentów metod prowadzenia działalności gospodarczej sprowadzających się do: szybkiego regulowania należności, wykorzystywania rachunków bankowych wykorzystywanych przez pośredników (platformy płatnicze) wykorzystywanie w zwykłym obrocie ofertowym poczty elektronicznej, przyjmowanie zamówień z pominięciem formy pisemnej. - art. 2 ust. 1lit. b, ust. 9 ust. 1, art. 63, art. 167, art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112 WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka świadomości podatnika o uczestniczeniu w nielegalnym procederze (dalej: Dyrektywa 112); 2. przepisów postepowania: - art. 282b § 2 w zw. z art. 12 § 5 O.p. oraz art. 79 ust. 4 u.s.d.g. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego po upływie 30 dni od doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego; - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, wybiórcze rozpatrzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, brak skonfrontowania działań Spółki z powszechnie stosowanymi praktykami w handlu elektroniką, przytaczaniu jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń, na które nie ma dowodu, a w związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę; - art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie; - art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy istotnych dla sprawy dowodów na okoliczności wskazane przez stronę, przez co naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący przywołał przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 167 i 168 Dyrektywy 112 wskazując, że prawo odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika i prawo to nie może nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Wszelkie ograniczania tego prawa są dozwolone wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w dyrektywie. Prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może zostać podważone z tego powodu, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT, a podatnik ten nie wie lub nie mógł o tym wiedzieć. Odnośnie naruszenia art. 6 ust. 3 u.s.d.g. Skarżąca wskazała, że wprowadzenie tego przepisu było podyktowane koniecznością przeciwstawienia się praktyce działania organów administracji publicznej polegającej na żądaniu od przedsiębiorców spełnienia warunków lub przedłożenia dokumentów bądź ujawnienia informacji, o których nie było mowy w obowiązujących przepisach. Podobnie zdaniem Skarżącego jest w niniejszej sprawie, organ, mimo, że sam jest zobligowany do gromadzenia dowodów, wyciąga negatywne konsekwencje wobec podatnika, tylko dlatego iż nie zawierał on umów na piśmie i stosował inne niż najczęściej znane metody płatności, a jego transakcje były szybko przeprowadzane. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 282b O.p Skarżący wskazał, że organ nie wziął pod uwagę, że powyższy przepis w ustanawia termin, który ma charakter materialnoprawny, a czynność zawiadomienia odnosi skutek wobec strony dopiero z chwilą doręczenia postanowienia/zawiadomienia o konkretnej czynności. Ponieważ termin zawarty w niniejszym artykule mając charakter materialny jest nieprzekraczalny, wszystkie czynności organu, łącznie z doręczeniem postanowienia stronie, powinny być dokonane przed jego upływem. Nie ma bowiem znaczenia czy ostatni dzień terminu przypadał na sobotę czy dzień wolny od pracy - czynności organu winny być dokonane w ciągu 30 dniowego terminu. Termin 30 dni zawarty w tym przepisie określa nieprzekraczalny okres w czasie którego organ musi dokonać kompleksowo wszystkich czynności związanych z wszczęciem postępowania kontrolnego, w tym doręczenia postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Przepis ten, ma charakter gwarancyjny i dlatego należy go rozumieć z punktu widzenia ochrony podatnika, rozumianej jako pełna transparentności działań organu wobec podatnika. Dalej Skarżący podniósł, że podobną regulację zawiera u.s.d.g., która również w art. 79 ust. 4 stanowi, iż kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. W przypadku również wyznaczenia w ten sposób terminów należy rozumieć, jako nakaz dokonania wszystkich czynności wszczęcia postępowania, łącznie z doręczeniem zawiadomienia o tym wszczęciu przed upływem 30 dni. Nie mają zastosowania w tym przypadku przepisy O.p. dotyczące sposobu liczenia terminów, terminy z powyższego przepisu mają charakter materialny, a zasada budzenia zaufania do organów władzy publicznej wzmacnia dodatkowo sens i znaczenie powyżej wymienionych racji tych przepisów. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 30 maja 2012 roku oraz upoważnienie do kontroli z 30 maja 2012 roku zostały doręczone prezesowi zarządu Spółki w dniu 11 czerwca 2012 roku, czyli w trzydziestym drugim dniu od dnia doręczenia zawiadomienia zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, co skutkuje nieważnością wszystkich dokonanych czynności w toku prowadzenia tej kontroli. Uzasadniając z kolei zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego Skarżąca wskazała, że organ nie udowodnił, że brała świadomy udział w przeprowadzaniu nielegalnych transakcji. Argumentacja organu jest również niewystarczająca w kontekście uznania iż w ogóle w niniejszej sprawie doszło do oszustwa podatkowego, gdyż podmioty z którym Spółka dokonywała transakcji, były sprawdzane w KRS przez podmiot powiązany ze spółką – E. [...] a.s. Spółka nie od razu podjęła współpracę z A. T. Współpraca obu spółek nawiązywała się etapowo, zgodnie z normalnym trybem tworzenia kontaktów handlowych. Gdyby transakcje dokonywane przez Spółki miały na celu jedynie oszustwo podatkowe, to byłyby wcześniej dokładnie zaplanowane i nie miałyby miejsca swoiste negocjacje handlowe i wymiana ofert. Wobec podmiotów, które rzekomo uczestniczą w nielegalnych transakcjach znajduje się duża ilość spółek, wobec których nie toczy się żadne postępowanie, a organ nie przedstawił i nie uzasadnił ich roli w procederze. Chodzi tu między innymi o R., E. [...] a.s., A. S.A., A. PL. Wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Wa 761/13 uchylił decyzję organu II instancji, który zakwestionował A. T. sp. z o.o. za styczeń i luty 2010 prawo do odliczenia podatku naliczonego od M. Sp. z o.o. oraz określił spółce zobowiązanie podatkowe. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony przez organ nie pozwalał na przyjęcie istnienia mechanizmu "karuzeli podatkowej". Należy wskazać, iż w swoim postępowaniu dowodowym organ podatkowy w znacznej mierze opierał się na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe w sprawie spółki A. T. Dotyczy to również postępowania za miesiące marzec - grudzień 2010 r. które jeszcze się nie zakończyło. Skarżąca wskazuje, że również to postępowanie może zakończyć się w podobny sposób (wyrokiem Sądu na korzyść strony), a mimo to w obecnym postępowaniu z udziałem Spółki organ swobodnie korzysta i przyjmuje za pewnik ustalenia dokonane przez organ w postępowaniu wobec A. T. Organ w postępowaniu dowodowym powinien wziąć na siebie ciężar dowodu i ustalić okoliczności, które w kontekście innych toczących się postępowań nie są pewne i przesądzone, jeżeli mają istotny wpływ na prowadzone postępowanie. W niniejszym postępowaniu należy wskazać, iż punktem wyjścia rozważań organu jest właśnie rola A. T. w procederze. Organ przypisuje jej rolę wręcz organizatora nielegalnych transakcji. W kontekście rozstrzygnięcia Sądu powstały poważne wątpliwości, czy nadal można uznawać za takie oczywiste istnienie domniemanej "karuzeli podatkowej". W obszernej odpowiedzi na skargę DIS odniósł się do poszczególnych zarzutów skargi, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o ich oddalenie. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2017 r. zatytułowanym "uzupełnienie do skargi" przywoła wyroki TSUE dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz oszustw w zakresie podatku od towarów i usług i powtórzyła argumentację zawartą w skardze przede wszystkim w zakresie wad przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje nie naruszają prawa. Sąd w pierwszej kolejności dokonał kontroli ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionowały zakupy we wrześniu i listopadzie 2010 r. dysków twardych, telefonów komórkowych i procesorów od A. T. sp. z o.o., które w tych samych miesiącach zostały sprzedane przez Skarżącą E. [...] a.s. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, by następnie odkupić ten sam towar w tych samych miesiącach od E. [...] a.s. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W dalszej kolejności towary te zostały sprzedane również we wrześniu i listopadzie 2010 r. na rzecz podmiotów zagranicznych: A. D., R. [...], M. [...], C. i H. [...]. Organy uznały, że faktury dokumentujące powyższe transakcje nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Skarżąca brała udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego występując w transakcjach na rzecz E. [...] a.s. w roli brokera, a w transakcjach zakupu towarów od E. [...] a.s. i sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych pełniła rolę bufora międzynarodowego. Sąd ten pogląd podziela uznając za udowodnione, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe szczegółowo przedstawiły mechanizm działania Skarżącej oraz innych podmiotów a przede wszystkim M. Sp.o.o. (rzekomego dostawcy A. T. sp. z o.o.) i samej spółki A. T. jak i innych podmiotów. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, że Skarżąca wraz z innymi podmiotami utworzyła łańcuch dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego. Trafnie przyjął, że Skarżąca nie korzysta z ochrony dobrej wiary. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie, że Skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej. Wprost przeciwnie, prowadzone postępowanie służyło, zdaniem Sądu, wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy w tym zweryfikowaniu twierdzeń Skarżącej. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi jednak, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla Skarżących, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem. Chybiony jest mocno akcentowany w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. II FSK 2609/11; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyroki NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. SA/Ka 2015/95, z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1902/10, z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie: z dnia 22 września 2015 r., sygn. I SA/Kr 1646/14, z dnia 22 października 2015 r., sygn. I SA/Kr 1044/15, z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. I SA/Kr 1115/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r., sygn. I SA/Gd 243/15; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. I SA/Wr 1740/11,). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia rzeczywistej roli Skarżącej w łańcuchu dostaw, w tym działań polegających na zweryfikowaniu twierdzeń Skarżącej, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nieprowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Zebrany przez organy materiał dowodowy zdaniem Sądu jest kompletny. Zebrano szerokie spektrum dowodów, gdyż są to dowody zarówno znajdujące się w posiadaniu organów podatkowych i skarbowych, jak i dokumenty źródłowe przedstawione przez Spółkę oraz dowody (w tym dokumenty urzędowe) włączone do niniejszego postępowania zebrane w trakcie postępowań prowadzonych przez organy podatkowe i skarbowe w stosunku do kontrahentów Skarżącej, a w szczególności M. Sp. z o.o. i A. T. sp. z o.o. Zaznaczyć przy tym należy, że kluczowymi były dowody z innych postepowań, które zostały poddane drobiazgowej analizie przez organy. Prowadząc postępowanie organy dokonały ustaleń we wszystkich ogniwach łańcucha transakcji, nie tylko we wspomnianych powyżej podmiotach, lecz również w firmach logistycznych T. Sp. z o.o. P. S.A., a także uzyskano informacje dotyczące kontrahentów m.in. o: C., H. [...], M. [...], A., R. E., szczegółowo określając role jakie powyższe podmioty odgrywały na poszczególnych etapach obrotu. Uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków, w tym pracowników Skarżącej jak i A. T. sp. z.o.o. W powyższym kontekście Sąd odniesie się do zarzutu skargi, w którym Skarżąca wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 761/13 uchylił decyzję organu II instancji, który zakwestionował A. T. sp. z o.o. za styczeń i luty 2010 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego od M. sp. z o.o. oraz określił spółce zobowiązanie podatkowe, wskazując jednocześnie, że "organ podatkowy w znacznej mierze opierał się na ustaleniach dokonanych w sprawie A. T.". W pierwszej kolejności należy wskazać, że rozstrzygnięcie Sądu dotyczy innego okresu niż w niniejszej sprawie, a po drugie Skarżąca pomimo uzupełnienia skargi w kwietniu 2017 r. i ponownego podnoszenia tej kwestii, nie dostrzegła, że ten sam Sąd wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 136/16, rozpatrując skargę A. T. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2010, oddalił skargę. Powyższy wyrok odnosi się zatem, również do rozliczenia podatku od towarów i usług przez A. T. sp. z o.o. za wrzesień i listopad 2010 r., w których to miesiącach Spółka ta wystawiła faktury dla Skarżącej (5 faktur we wrześniu i 1 faktura w listopadzie) i które były podstawą do dokonywania dalszych transakcji przez Skarżącą. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd m.in. wskazał, że w "ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, że M. Sp. z o.o. pełniła rolę "znikającego podatnika" w łańcuchu podmiotów biorących udział w oszustwach karuzelowych opisanym w zaskarżonej decyzji. Dla rzekomego kontrahenta skarżącej wydana została stosowna decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z dokumentacji podatkowej skarżącej wynika, że M. Sp. z o. o. była jedynym dostawcą towarów dla skarżącej, o których mowa w fakturach wystawianych przez skarżącą, stanowiących podstawę do wyliczenia kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro organy podatkowe wykazały, że M. Sp. z o.o. w zasadzie tylko formalnie występowała w obrocie gospodarczym i nie dostarczała na rzecz skarżącej towarów, o których mowa w treści spornych faktur wystawionych dla Spółki przez tego "znikającego podatnika", to znaczy, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla niej przez M. Sp. z o.o. Skarżąca nie wykazała, że nabywała z innych źródeł towary, o których mowa w treści wystawianych przez nią faktur VAT. Nie miała magazynów oraz warunków niezbędnych do tego, aby zostać uznaną za podmiot faktycznie dostarczający towary wymienione w treści spornych faktur VAT wystawionych przez skarżącą. Należało zatem uznać, że organy podatkowe wykazały zasadność zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Bezsporne przy tym jest, że sporne faktury VAT wystawione przez Spółkę zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego." Podsumowując WSA w Warszawie jednoznacznie stwierdził, że wystawione dla A. T. sp. z o.o. faktury przez M. sp. z o.o., a także sporne faktury wystawione przez A. T. sp. z o.o. dla innych podmiotów N. S. S.A., E. [...] Sp. z o.o. (podkreślenie Sądu), Y. Sp. z o.o., Agencja M., M-T. Sp. z o.o., R., "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy towarów. Sporne faktury zostały bowiem wystawione dla skarżącej i przez skarżącą w ramach oszustw podatkowych o charakterze karuzelowym". Stanowisko WSA w Warszawie zawarte w powyższym wyroku, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako swoje. Odnosząc się do zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 123 §1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazane przez stronę, co zdaniem Skarżącej narusza zasadę czynnego udziału w postepowaniu należy wskazać, że organy obydwóch instancji analizowały złożone wnioski dowodowe. Skarżąca w dniu 25 kwietnia 2015 r. złożyła do organu I instancji wniosek dowodowy o przesłuchanie M. L. i W. P. W sprawie tego wniosku DUKS wypowiedział się w wydanym postanowieniu z dnia 8 maja 2015 r. Z kolei w odpowiedzi na zawiadomienie w trybie art. 200 O.p. Skarżąca ponowiła wniosek o przesłuchanie tych samych osób, wskazując na te same okoliczności co we wniosku do organu I instancji. Organ II instancji na stronach 48-52 uzasadnienia decyzji szczegółowo z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych, uzasadnił odmowę przeprowadzenia ww. dowodów. Sąd zauważa, że to organ prowadzący postępowanie decyduje, czy dysponuje takim materiałem dowodowym, który niezbędny jest do rozstrzygnięcia w sprawie. Jeżeli uzna, że zgromadzone dowody są wystarczające do ustalenia prawdy obiektywnej w zakresie stanu faktycznego - nie ma obowiązku gromadzenia dalszych dowodów, mając na uwadze także ekonomikę postępowania. Zdaniem Sądu, wobec faktu, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany w stopniu wystarczającym do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, zasadnie organy nie uznały za konieczne gromadzenia dalszych dowodów potwierdzających wystąpienie oszustwa karuzelowego - w tym z dalszej dokumentacji oraz dowodów ze źródeł osobowych tj. przesłuchań osób zarządzających lub będących pracownikami innych podmiotów wchodzących w skład ustalonego w sprawie łańcucha transakcji. Organy podatkowe czy też kontroli skarbowej nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego - odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. podobnie wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2009 r. sygn. I SA/Gd 145/09.). W tym miejscu należy zauważyć, iż w skardze jej autor dokonuje próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym. W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały świadome uczestnictwo Skarżącej w przedmiotowym oszustwie za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska Skarżącej sprowadza się przede wszystkim do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji DIS oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy, a to w następstwie niewłaściwej jej zdaniem oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj., że Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej. Tymczasem należy zauważyć, iż kwestii wykazania świadomego uczestniczenia Skarżącej w przedmiotowym procederze organ odwoławczy poświęcił znaczną część uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 39-45), wskazując na świadomy udział Spółki w karuzeli podatkowej. Sąd na podstawie przekazanych do kontroli akt sprawy, zebrany materiał dowodowy dokładnie przeanalizował w kontekście tego, czy strona mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i na podstawie tej analizy, ocenę zawartą w decyzji Sąd podziela w całości, a w szczególności wnioski wyciągnięte dotyczące roli L. W. (dyrektora działu zakupów Spółki) w organizowaniu transakcji od A. T. sp. z o.o., jak i innych podmiotów. W związku z zaakceptowaniem przez Sąd ocen zawartych w decyzji i przytoczeniu ich w pierwszej części uzasadnienia, Sąd odstąpił od ich ponownego przytaczania w tej części uzasadnienia. Należy tylko podkreślić, że w ramach ustalonego mechanizmu karuzeli podatkowej organy szczegółowo i bardzo logicznie wykazały role jaką odgrywała w niej Skarżąca oraz przedstawiły szereg okoliczności i dowody potwierdzające, że jej udział w niej był w pełni świadomy. Jednocześnie wykazały, że zachowanie Skarżącej w przypadku transakcji dotyczących towarów fakturowanych przez A. T. sp. z o. o. miało nietypowy, odmienny charakter od transakcji zawieranych z innymi podmiotami. I nie chodzi tutaj o pojedyncze zdarzenia, których wystąpienie można na zasadzie wyjątku wyjaśnić, lecz o cały ciąg zdarzeń, którego racjonalnie (poza wersją organów) nie można wytłumaczyć. W powyższym kontekście należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 i 3 u.s.d.g. Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Natomiast zgodnie z ust. 3 właściwy organ, z wyłączeniem sądu powszechnego, nie może żądać ani uzależnić swoich rozstrzygnięć w sprawie podjęcia, wykonywania lub zakończenia działalności gospodarczej od przedłożenia dokumentów w formie oryginału, poświadczonej kopii lub poświadczonego tłumaczenia, chyba że obowiązek taki jest przewidziany przepisami ustaw szczególnych z uwagi na nadrzędny interes publiczny lub wynika z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo ratyfikowanych umów międzynarodowych. Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy powyższych przepisów. Wbrew sformułowanym w skardze twierdzeniom organy nie wyciągnęły niekorzystnych dla Skarżącej konsekwencji z tytułu stosowanej przez Skarżącą i jej kontrahentów sposobów (metod) prowadzenia działalności gospodarczej (np. szybkiego regulowania należności, przyjmowania zamówień w formie ustnej), lecz tylko jak podniesiono powyżej, wskazały na jej odmienność, która jednoznacznie wynika z zeznań świadków (L. W., R. K., M. M.). Chybiony jest również zarzut nieważności wszystkich dokonanych czynności w toku kontroli skarbowej, związany z doręczeniem przez DUKS postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w trzydziestym drugim dniu, od doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postepowania kontrolnego, i w konsekwencji naruszenie art. 282b § 2 O.p. i 79 ust. 4 u.s.d.g. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 79 ust. 4 u.s.d.g. Zgodnie art. 79 ust. 1 u.s.d.g. organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Stosownie natomiast do art. 79 ust. 4 u.s.d.g. kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy postępowanie przeprowadzone w stosunku do Skarżącego było kontrolą, o której mowa w cytowanym art. 79 u.s.d.g. Jak wynika z akt sprawy, DUKS zawiadomieniem z dnia 27 kwietnia 2017 r. doręczonym w dniu 10 maja 2012 r. poinformował Skarżącą o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a postanowieniem z dnia 30 maja 2012 roku doręczonym w dniu 11 czerwca 2012 r. – wskazując jako podstawę prawną art. 13 ust. 1 u.k.s. – wszczęto w stosunku do Spółki postępowanie kontrolne. Analiza przepisów obowiązującej do 28 lutego 2017 r. ustawy o kontroli skarbowej prowadzi do wniosku, że kontrola skarbowa, oznaczała wszystkie działania organów kontroli skarbowej i ich pracowników podjęte w celu ochrony interesów majątkowych Skarbu Państwa w zakresie określonym w powołanej ustawie. Kontrola ta dokonywana była poprzez szereg różnych technik działania oraz środków procesowych i pozaprocesowych. Do tych środków ustawodawca zaliczał postępowanie kontrolne, wywiad skarbowy, jak również postępowanie przygotowawcze na podstawie przepisów ustawy Kodeksu karnego skarbowego w sytuacji podejrzenia, że podatnik popełnił wykroczenie lub przestępstwo skarbowe (por. M. Kowalczyk, Wywiad skarbowy a kontrola skarbowa, Prokuratura i Prawo 2007, nr 5, s. 110 i n.). Postępowanie kontrolne było szczególnego rodzaju procedurą administracyjną, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu uprawnienia orzecznicze (por. Akty postępowania kontrolnego – przedmiot działalności kontrolnej sądów administracyjnych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, Warszawa 2009, nr 1, s. 20 i nast.). W rozpatrywanej sprawie w dniu 11 czerwca 2012 r. r. wszczęto postępowanie kontrolne (podkreślenie Sądu). W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej mógł przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.), w trakcie której ma ustawowy obowiązek przestrzegania rygorów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (co wynika wprost z art. 291 O.p. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s.). Wszczęcie kontroli podatkowej nie było jednakże obowiązkiem organu, a dopóki postępowanie kontrolne prowadzone było bez kontroli, trudno jest uznać, że wypełnia ono zadania i model przyjęty dla kontroli (por. D. Zalewski, A. Melezini, Kontrola podatkowa przedsiębiorców, Warszawa 2012, s. 36). Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, (w tym np. 79 ust. 4 u.s.d.g.) dotyczą wyłącznie kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2010 r., I SAB/Rz 1/10). W postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli. Prowadzący to postępowanie organ nie ogranicza się bowiem do porównania stanu obowiązującego (wyznaczeń) ze stanem faktycznym (wykonań), lecz podejmuje także działania władcze. A zatem, samo postępowanie kontrolne nie było kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dopóki postępowanie to nie osiągnie etapu kontroli podatkowej, nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontroli skarbowej norm zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej (por. op. cit. D. Zalewski, A. Melezini, Kontrola podatkowa przedsiębiorców, s. 35). Jeszcze raz należy podkreślić, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne, tym samym, w kontekście powyższych rozważań za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia w niniejszej sprawie art. 79 ust. 4 u.s.d.g., skoro przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 282b § 2 O.p. należy wskazać, że będzie miał zastosowanie w sprawie z mocy przepisu art. 13 ust. 1a u.k.s., stosownie do którego, do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Zgodnie z przepisem art. 282b ust. 1 O.p. organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Mogą odstąpić od tego zawiadomienia w okolicznościach opisanych w art. 282c O.p. Z kolei zgodnie z art. 282b § 2 O.p. kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. Skarżąca zarzuca organowi uchybienie powyższemu terminowi, gdyż jak wynika z akt sprawy postanowienie o wszczęciu postepowania kontrolnego zostało jej doręczone w trzydziestym drugim dniu od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postepowania kontrolnego. Spornym w sprawie jest możliwość zastosowania przepisu art. 12 § 5 O.p. do terminu określonego w art. 282b § 2 O.p., gdyż trzydziestodniowy termin do wszczęcia postępowania kontrolnego upływał w dniu 9 czerwca 2012 r., który przypadał na sobotę. Przepisy dotyczące obliczania terminów zostały określone w art. 12 O.p. Przepisy te umiejscowione są w Dziale I O.p. "Przepisy ogólne", co wskazuje, że mają zastosowanie do wszystkich terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, zarówno do terminów materialnych i terminów procesowych (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 654/06). Tego rodzaju konstatacja ma swoje uzasadnienie również w wykładni historycznej. Do 31 grudnia 2002 r. przepisy dotyczące terminów zawarte były również w art. 161 O.p., tj. w dziale IV tej ustawy, zatytułowanym: "Postępowanie podatkowe". Z umiejscowienia tego przepisu wywodzono wówczas, że regulacja zwarta w tym przepisie odnosi się do zachowania terminów w postępowaniu podatkowym, nie ma natomiast zastosowania do terminów materialnoprawnych. Ponadto w przepisach O.p. brak jest uregulowania, z którego można by wysnuć inny, przeciwny wniosek. Budowa wskazanej wyżej normy prawnej jest przejrzysta i określa w kolejności zasady obliczania dla terminów określonych w dniach, tygodniach, miesiącach i latach, a następnie w art. 12 § 5 O.p. formułuje ogólną zasadę odnoszącą się do każdego z terminów określanych w sposób opisany w art. 12 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. Zgodnie z art. 12 § 5 O.p. jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Biorąc pod uwagę treść art. 12 § 6 O.p., w którym to przepisie ustawodawca wprost wskazuje, iż określone w nim reguły doręczania pism odnoszą się wyłącznie do strony postępowania, a nie do organu podatkowego, uznać należy, iż zasada opisana w art. 12 § 5 O.p. znajduje zastosowanie także przy obliczaniu terminu przez organ podatkowy. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, reguła opisana w art. 12 § 5 O.p. winna być stosowana do sposobu obliczania terminu określonego w art. 282b § 2 O.p., co z kolei oznacza jej stosowanie do postępowania kontrolnego ze względu na przepis art. 31 ust. 1 u.k.s., który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Dla porządku w dalszej kolejności należy odnieść się do charakteru terminu o którym mowa w art. 282b § 2 O.p., gdyż Skarżąca błędnie określa ten termin jako termin materialny. Pojęcie terminu może występować w dwóch znaczeniach: jako określenie konkretnej daty i jako wyznaczenie przedziału czasowego. Podstawowy podział terminów na gruncie prawa to podział na terminy materialne i terminy procesowe. Podstawowym zaś kryterium tego podziału jest sfera prawna, w której realizują się skutki prawne związane z tym terminem. Jeżeli termin (jego niezachowanie) ma wpływ na sytuację materialnoprawną podmiotu, którego dotyczy, przez to, że np. powoduje wygaśnięcie lub ograniczenie jego praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym, to mamy do czynienia z terminem materialnym. Z kolei terminy procesowe są terminami dotyczącymi czynności procesowych, podejmowanych przez podmioty postępowania administracyjnego (podatkowego) w celu wywołania określonych skutków dla tego postępowania. Terminy procesowe nie stanowią materii jednorodnej. Można wyróżnić wśród nich m.in. terminy dla czynności procesowych stron i uczestników postępowania i terminy dla czynności organu uprawnionego do wszczęcia i prowadzenia postępowania (podkreślenie Sądu). Termin określony w art. 282b § 2 O.p. jest terminem stricte procesowym nakładającym na organ podatkowy obowiązek wszczęcia kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego w przypadku organów kontroli skarbowej), pomiędzy ósmym a trzydziestym dniem od doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (postepowania kontrolnego) i kwalifikowanie go jako termin materialny tak jak uczyniono w skardze nie ma żadnego uzasadnienia. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ kontroli skarbowej nie naruszył przepisu art. 282b § 2 O.p., doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 11 czerwca 2012 r., gdyż trzydziesty dzień o którym mowa w tym przepisie, przypadał na 9 czerwca 2012 r. tj. w sobotę, zatem ostatnim dniem terminu, zgodnie z regułą określoną w przepisie art. 12 § 5 O.p., był poniedziałek 11 czerwca 2012 r. Na marginesie należy zaznaczyć, że DIS zarówno w decyzji jak i w odpowiedzi na skargę stwierdził, ze ostatni dzień terminu przypadał na niedzielę 10 czerwca 2012 r. Ten oczywisty błąd w liczeniu terminu nie miał jednak znaczenia dla sprawy, gdyż i w tym przypadku ostatni dzień terminu przypadał na poniedziałek 11 czerwca 2012 r. Reasumując poczynione powyżej ustalenia Sądu, stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji DIS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie prawne decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że w ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje miały na celu przede uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Stosownie do tego przepisu, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Sąd podziela pogląd, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Podkreślenia wymaga również i to, że w karuzeli podatkowej mamy czasami do czynienia z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami, a niekiedy spotykamy się tylko i wyłącznie z obiegiem fikcyjnym - papierowym związanym z wytwarzaniem i ruchem faktur oraz dokumentów celnych i przewozowych. W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej u.p.t.u, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić podatek od towarów i usług. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie. Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana i udowodniona. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach TSUE zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K E. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., sygn. akt I FSK 1692/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., sygn. akt I FSK 1615/11). Mając na uwadze powyższe oraz wobec wykazania przez organy świadomego przystąpienia Skarżącej do zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej i przyjęcia w transakcjach na rzecz E. [...] a.s. roli brokera, a w transakcjach zakupu towarów od E. [...] i sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych roli bufora oraz wykazania istnienia omówionego wyżej nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p., należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania tej zasady, gdyż nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości, co do zakresu zastosowania przepisów które były podstawą prawną rozstrzygnięcia. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich możliwych do zastosowania reguł wykładni nie daje zadowalających rezultatów, co jak wykazano powyżej nie miało miejsca w niniejszej sprawie, gdyż rezultat zastosowania przede wszystkim wykładni językowej oraz celowościowej doprowadził do jednoznacznych rezultatów. Sąd nie stwierdził tym samym naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, uzasadniających zdaniem Skarżącej, uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. Z powyższych względów skargę należało uznać za niezasadną, a zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.