I SA/Kr 1324/05

|Sygn. akt I SA/Kr 1324/05 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Beata Cieloch (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2007r., spraw ze skarg S.K. oraz M. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 lipca 2005r. nr [...] [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego S.K. koszty postępowania w kwocie 100,00 zł (sto złotych) oraz na rzecz M. K .koszty postępowania w kwocie 100,00 zł (sto złotych) Pismem z dnia [...] 2005 roku M. K. i S. K. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wynikających z decyzji nr [...] i [...] Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2005 roku określających wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwotach po [...] zł dla każdego z małżonków. Państwo M. i S. K. swój wniosek umotywowali trudną sytuacją finansową, złym stanem zdrowia S. K. oraz faktem, że wszystkie wolne środki pieniężne zostały przeznaczone na budowę domu. Oświadczyli ponadto ,iż cały czas spłacają zobowiązania związane z jego budową. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzjami nr [...] i [...] z dnia [...] 2004 r., działając na podstawie art. 207 oraz art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, odmówił M.K. i S. K. umorzenia zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu organ l instancji podniósł , iż po przeprowadzeniu postępowania, w którym zbadano sytuację finansową i materialną wnioskujących , doszedł do przekonania , że jest ona stosunkowo dobra i nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowej. Posiadane przez nich środki zapewniają utrzymanie rodziny (stałe źródła dochodu - świadczenia emerytalne w łącznej wysokości około [...] zł, posiadane oszczędności w kwocie około [...] zł, nieruchomości oraz samochodu marki Toyota o wartości około [...] zł) wskazują ,iż ich egzystencja życiowa nie jest zagrożona. Na powyższe decyzje M. i S. K. złożyli odwołania, w których domagali się uchylenia przedmiotowych decyzji i umorzenia zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wskazali, iż organ l instancji błędnie przyjął, że odwołujący się posiadają oszczędności w kwocie [...] zł .albowiem są to środki przeznaczane na bieżące wydatki. Nie zgodzili się również ze stwierdzeniem organu ,iż ich sytuacja finansowa jest "stosunkowo dobra", albowiem dom w którym mieszkają wymaga wykonania ocieplenia , a także malowania wewnątrz jednego piętra. Zdaniem odwołujących się kwota przypadająca na każdego członka rodziny w wysokości [...] zł na miesiąc ( 3 osoby) jest bardzo skromna i pozwala żyć na granicy minimum socjalnego. Ponadto wskazali, iż w toku postępowania organ l instancji wziął pod uwagę tylko ich podstawowe stałe opłaty, nie uwzględnił natomiast żywności , środków czystości jak również konieczności ponoszenia kosztów za badania lekarskie, usługi stomatologiczne. Nadto S. K. podniósł, iż jest osobą schorowaną, po przebytym zawale serca i operacji usunięcia nowotworu, a więc musi przyjmować stale leki i być pod kontrolą lekarską ,co wiąże się z dodatkowymi kosztami. W wyniku rozpoznania powyższych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzjami z dnia 25 lipca 2005 roku nr [...] i nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu l instancji. W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w wyniku nie odprowadzenia należnego podatku z tytułu sprzedaży mieszkania. Skarżący zadeklarowali, że całą otrzymaną z tego tytułu kwotę przeznaczą na budowę domu, jednak nie udokumentowali w całości wydatków poniesionych na tę budowę. W związku z tym faktem organy podatkowe nie miały możliwości ustalenia, czy faktycznie całość środków pieniężnych pochodzących z transakcji sprzedaży mieszkania została wydatkowana na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych M .i S.K. Organ II instancji wskazał także ,iż strony prowadząc budowę domu winny były prowadzić pełną dokumentację kosztów z tym związanych, a tym samym zabezpieczyć się przed powstałą sytuacją . Skoro strony dobrowolnie zrezygnowały z gromadzenia takich dokumentów , powinny teraz liczyć się z konsekwencjami takiego postępowania ,a także we własnym zakresie pozyskać środki pieniężne na zapłatę należnego podatku z tytułu sprzedaży mieszkania bez uciekania się do pomocy Państwa ,a w szczególności do skorzystania z tak korzystnej ulgi jaką jest umorzenie zaległości podatkowych. Ponadto organ II instancji stwierdził, iż z przeprowadzonego postępowania wynika, że sytuacja materialna skarżących nie jest szczególnie trudna, albowiem miesięczny dochód na trzy osobową rodzinę wynosi ok. [...] zł netto. Dochód ten zapewne pozwoliłby na ratalną spłatę posiadanej zaległości podatkowej , o co można wystąpić z wnioskiem do organu l instancji. W skargach na powyższe decyzje M. K. i S. K. wnieśli o ich uchylenie i umorzenie zaległości podatkowej. W uzasadnieniu skarg podkreślili , że organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny dotyczący sytuacji materialnej i finansowej skarżących, która w rzeczywistości jest dużo gorsza niż to wynika z uzasadnień decyzji. Podnieśli oni, że nie ustalono wszystkich wydatków jakie ponosi rodzina skarżących (usługi lekarskie, stomatologiczne, leki, naprawy bieżące), a w szczególności nie wziął pod uwagę kosztów studiów córki skarżących. Po ich uwzględnieniu na utrzymanie pozostaje niewielka kwota. Ponadto wskazali oni, że kwota [...] zł znajdująca się na kontach skarżących, którą organ podatkowy uznał za oszczędności, zależy od daty wpływu emerytur, a środki na nich zgromadzone wydatkowane są na bieżące potrzeby rodziny. Stan tych kont na dzień wnoszenia skarg był bliski zeru. Nadmienili oni także, że ich dom nie jest kompletnie wykończony. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o ich oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm - oznaczana dalej w skrócie jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu została naruszona podstawowa zasada postępowania jaką jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej określanej "O. p."), zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy w kontekście prawidłowego rozważenia przesłanek dotyczących umorzenia postępowania określonych w art.67 §1 i 2 ustawy - Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przedmiotowych decyzji. Zgodnie z treścią art. 67 § 1 cytowanej ustawy - Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast zgodnie z §2 tego artykułu umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Sąd podziela pogląd ,iż umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż zaległości podatkowe mogą być umarzane w wypadkach gospodarczo i społecznie uzasadnionych, a za taką sytuację można uznać znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym, a także pogorszenie w sposób istotny warunków egzystencji podatnika i jego rodziny. Decyzje zaś organów podatkowych w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodne uznanie nie może jednak prowadzić do dowolności i musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważenia powyższych przesłanek. Negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W postępowaniach podatkowych, w których rozstrzygnięcia uzależnione są od sytuacji podatnika w dacie orzekania, a do takich należą postępowania w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej , upływ czasu ma niewątpliwy wpływ na treść decyzji. Dlatego przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Dotyczy to także postępowania odwoławczego. Upływ czasu zachodzący między datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej, a datą orzekania przez organ odwoławczy, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2001 r., l SA/Ka 2444/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 6, s. 50) -patrz S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyńki, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka -Medek, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 3, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2006, s.296 - 301). Odnośnie przesłanki ważnego interesu podatnika wskazać należy, że nie można ograniczać jej, jak to zrobiły organy podatkowe w niniejszej sprawie, do sytuacji, gdy wskutek zapłaty podatku podatnik miałby zostać bez środków do życia, a więc jego egzystencja byłaby zagrożona. Interpretacja taka jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika. Interes podatnika w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć bardziej szeroko, mając na uwadze także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków rodziny podatnika, czy tak jak w niniejszej sprawie, kosztami studiów córki skarżących (por. wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98, LEX nr 39472). Kwestia ta - zdaniem Sądu - nie została właściwie przeanalizowana przez organy podatkowe w aspekcie treści art. 67 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że oprócz wykazanych przez skarżących miesięcznych wydatków w kwocie [...] zł, dochodzą przecież jeszcze koszty wyżywienia, leczenia i inne jeszcze bieżące koszty utrzymania. Organy podatkowe jednak w tym zakresie nie poczyniły dokładnej analizy , mimo , że w sprawie w kwestii umorzenia zaległości podatkowych konieczne jest określenie dokładnej sytuacji finansowej i rodzinnej podatnika. Uznanie więc, że skarżący są w stanie uiścić kwotę zaległości podatkowej [...] zł wraz z odsetkami - bez dokładnej analizy ich sytuacji pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Wskazać także należy, że organ II instancji nie przeanalizował podniesionych przez skarżących w odwołaniu okoliczności dotyczących ich sytuacji majątkowej, podczas gdy orzekając w kwestii umorzenia zaległości podatkowej miał obowiązek uwzględnić sytuację skarżących na dzień wydania własnej decyzji. Ponadto należy wskazać ,iż nieprawidłowe jest skoncentrowanie się organu M instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji na braku wykazania przez skarżących poniesionych wydatków związanych z budową domu i powstałych z tym zaległości podatkowej oraz konieczności poniesienia przez nich stosownych konsekwencji , albowiem było to przedmiotem innego toczącego się postępowania w zakresie określenia podatku zryczałtowanego od sprzedaży lokalu mieszkalnego . Należy podkreślić ,iż nie są to przesłanki, co do których analizy organ podatkowy był zobligowany w niniejszych sprawach na zasadzie art.67 ustawy- Ordynacji podatkowej. Sąd uznał ,iż uzasadnienia organów II instancji w tym zakresie naruszyły dyspozycję art. 210 §1 pkt.6 Ordynacji podatkowej. Ponadto zauważyć należy, że organy podatkowe obu instancji nie odniosły się do drugiej z przesłanek, która może przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych, tj. interesu publicznego. Obie wymienione w art. 67§1 Ordynacji podatkowej przesłanki mają charakter równorzędny i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.- oznaczana dalej jako p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swych praw. Zarządzając połączenie spraw ze skarg M. K. i S. K. oparto się na art. 111 § 2 p.p.s.a. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku, którego stroną byli skarżący.