I SA/Kr 1326/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2016 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.017 zł (cztery tysiące siedemnaście złotych), III. zarządza zwrot z kasy tut. Sądu na rzecz skarżącej kwoty 100 zł (sto złotych) uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Wójt Gminy G. (dalej: Wójt) decyzją z dnia 19 maja 2017 r. nr [...] ustalił dla B. F. zam. w K. (dalej: Strona Skarżąca) wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2016, w kwocie 13.210,00 zł. Podatkiem od nieruchomości objęto: grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub pod płynącymi jezior i zbiorników sztucznych o pow. 1.86 ha, grunty tzw. pozostałe o pow. 36.500 m2, budynki mieszkalne o pow. użytkowej 720 m2, budynki tzw. pozostałe o pow. użytkowej 228 m2. Z kolei podatkiem rolnym opodatkowano użytki rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego o pow. 14,0775 ha przeliczeniowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że Strona jest właścicielką nieruchomości składającej się z działek nr [...], [...] i [...] w miejscowości C., zabudowanej zespołem dworsko-parkowym, wpisanym do rejestru zabytków. Wójt wskazał, że przeprowadzono postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie czy w stosunku do nieruchomości możliwe było zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1785, dalej: u.p.o.l.) i art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1892, dalej: u.p.r.). Podkreślono, że zwrócono się do Małopolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. (dalej: MWKZ) o wskazanie, które budynki gospodarcze objęte są ochroną konserwatorską oraz informację dotyczącą utrzymania i konserwacji poszczególnych budynków wchodzących w skład zespołu oraz działek. Organ podatkowy przedstawił dokumenty i dowody jakie zostały uzyskane w niniejszej sprawie, a w szczególności wyniki z kontroli dokonywanych przez Wojewódzkiego Urzędu Kontroli Zabytków w K. (dalej: WUKZ). Wójt powołał się na stanowisko MWKZ, który stwierdził, że zarówno nieruchomości gruntowe, jak i zabudowania objęte wpisem do rejestru nie są utrzymywane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Wójt opierając się na powyższym przyjął, że ani nieruchomości gruntowe ani nieruchomości budynkowe wpisane indywidualnie do rejestru zabytków pod nr [...] nie są i nie były w roku 2016 utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W związku z niemożnością zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. budynek dworu opodatkowano stawką dla budynków mieszkalnych, natomiast budynek rządcówki o powierzchni użytkowej 98 m2 oraz budynek wozowni o powierzchni użytkowej 130 m2 opodatkowano stawką dla budynków pozostałych. W stosunku do stajni, obory i stodoły o łącznej powierzchni użytkowej 1687 m2 organ zastosował zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 Uchwały Rady Gminy Gdów Nr XXXIII/217/2012 z dnia 28 listopada 2012 r. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 8 czerwca 2017 r. Odwołująca nie zgodziła się z wynikami przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i podniosła, że opinia MWKZ w K. z dnia 9 maja 2017 r. jest niezgodna z prawdą i że nie zakończyło się postępowanie o dokonanie rewizji opinii Konserwatora. Strona wskazała, że od momentu wydania w dniu 18 stycznia 2010 r. pozwolenia konserwatorskiego na remont dachu, co roku były składane aplikacje o dofinansowanie przez Konserwatora ze skutkiem negatywnym. Strona podniosła, że zespół budynków dworskich został jej zwrócony w stanie opłakanym i z lokatorami. Ponad 10 lat trwało przesiedlenie lokatorów, co pochłonęło znaczne kwoty, szacowane na około 300.000,00 zł. Lokatorzy przez cały czas dewastowali budynek dworu i budynki gospodarcze. Prawie każdy z lokatorów wychodząc z budynku zabierał wszystko co tylko było możliwe, łącznie z drzwiami i instalacją elektryczną. Powyższe okoliczności są pomijane przez organ podatkowy i Konserwatora. Zdaniem Strony Wójt błędnie przyjmuje, że park jest dewastowany. Twierdzenie organu podatkowego jest sprzeczne z zapisami w protokołach z kontroli, w których wskazano, iż park jest pielęgnowany. Zdaniem Strony w ustawie o ochronie zabytków brak jest przepisów określających jednoznacznie jak należy właściwie utrzymać i konserwować zabytki, a ocena stanu jest pozostawiona indywidualnej interpretacji urzędnika. Strona wskazała, że wbrew ocenie Wójta nieruchomości gruntowe i zabudowania są utrzymywane zgodnie z przepisami. Grunty rolne są co roku obsiewane a pozostałe grunty wykaszane. Obiekty zespołu dworskiego są na bieżąco zabezpieczane zgodnie ze sztuką budowlaną, pod nadzorem uprawnionego architekta. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 19 października 2017 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta. SKO uzasadniając decyzję w pierwszej kolejności przytoczyło i omówiło art. 2 u.p.o.l. oraz odniosło się do regulacji przewidzianej w art. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1629, ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 2101) i wskazało, że z akt sprawy wynika, że przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość obejmująca "działki nr [...], [...], [...]" obręb C. o łącznej powierzchni 14,71 ha. Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów przedmiotowa nieruchomość stanowi własność Strony. W skład ww. działek wchodzą grunty sklasyfikowane jako: grunty orne klasy RII o pow. 4,28 ha, grunty orne Rllla o pow. 0,53 ha, sady klasy S-RII o pow. 2,71 ha, łąki trwałe klasy ŁIII o pow. 1,46 ha, pastwiska trwałe PsIV o pow. 0,10 ha, inne tereny zabudowane Bi o pow. 3,65 ha, nieużytki N o pow. 0,12 ha, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi Ws o pow. 1,86 ha. Nieruchomość zabudowana jest zespołem dworsko-parkowym w Cichawie składającym się z budynku dworu o pow. użytkowej 720 m2, rządcówki o pow. użytkowej 98 m2, wozowni o pow. użytkowej 130 m2, stajni o pow. użytkowej 361 m2, obory o pow. użytkowej 926 m2 i stodoły o pow. użytkowej 40 m2. Dalej organ odwoławczy podniósł, że w sprawie kwestią sporną jest ustalenie czy należący do Strony zespół dworsko-parkowy w Cichawie korzysta z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepisy o ochronie zabytków, do których ustawodawca odwołał się w wyżej wskazanej podatkowej normie prawnej, to przepisy ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 1446 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 2187, dalej: ustawa o ochronie zabytków). W ocenie SKO spełnienie pierwszej z przesłanek wymienionych w ww. przepisie nie budzi wątpliwości. Zespół dworski w C. jest bowiem wpisany do rejestru zabytków pod nr [...] na podstawie decyzji z dnia 5 października 1984 r. znak [...] Wpisem do rejestru objęte są: budynek dworu, trzy budynki gospodarcze, założenie parkowe wraz ze stawem i terenem dawnego stawu (teren działki nr [...] oraz części działki nr [...] wskazany w załączniku graficznym do decyzji z dnia 5 października 1984 r. znak [...]). SKO odnosząc się do drugiej przesłanki tj. właściwego utrzymania i konserwacji obiektu zabytkowego wskazało, że, spełnienie tej przesłanki może być dowiedzione w dowolny dopuszczalny prawem sposób. Podobnie, niespełnienie wskazanego kryterium, również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Tak więc w toku postępowania organ podatkowy powinien wykazać, że przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, gdyż brak dowodów dostatecznie potwierdzających istnienie tej, pozytywnie sformułowanej przesłanki, skutkuje nieistnieniem uprawnienia do zwolnienia od podatku. SKO podniosło, że ocena zachowania podatnika polegającego na "utrzymywaniu i konserwacji" gruntów i budynków powinna być dokonana z punktu widzenia przepisów o ochronie zabytków. W orzecznictwie "konserwacja i utrzymanie zabytku", o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l., nie jest pojęciem tożsamym z "opieką nad zabytkami i ochroną zabytków", którą definiuje ustawa o ochronie zabytków. Konserwacja i utrzymanie obiektów zabytkowych jako zakresowo węższe zawiera się w całości w opiece i ochronie nad zabytkami. Spośród form sprawowania opieki i ochrony nad zabytkami wymienionych w art. 5 ustawy o ochronie zabytków najbliższe znaczeniowo utrzymaniu i konserwacji zabytków, o których mowa w ustawie podatkowej są: punkt 2 - prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, punkt 3 - zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie oraz punkt 4 - korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Z kolei art. 3 punkt 6 ustawy o ochronie zabytków pod pojęciem prac konserwatorskich ujmuje działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Ustawa o ochronie zabytków nie posługuje się pojęciem konserwacji i pojęciem prac konserwatorskich, jednakże pojęcie konserwacji bez wątpienia należy rozumieć tak jak pojęcie prac konserwatorskich. Dalej SKO wyjaśniło, że zgodnie z art. 38 ustawy o ochronie zabytków, kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie Wójt w sposób wystarczający wykazał brak spełnienia przesłanki właściwego utrzymania i konserwacji obiektów wchodzących w skład zespołu dworskiego w C. . Zasadniczymi dowodami przeprowadzonymi w tym postępowaniu są pisma MWKZ oraz protokoły kontroli przeprowadzonych w latach 2013-2016 przez WUOZ. W dyspozycji Kolegium znajduje się stanowisko MWKZ z dnia 12 kwietnia 2017 r. znak [...], [...], w którym stwierdzono jednoznacznie, że zespół dworsko-parkowy w Cichawie nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wyjaśniono, że budynek dworu wymaga przeprowadzenia pilnych robót o charakterze porządkowym i zabezpieczającym m.in. wymianę konstrukcji i poszycia dachu, zgodnie z wydanym pozwoleniem konserwatorskim z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...], wykonanie nowych obróbek blacharskich, rynien i rur spustowych, wykonanie izolacji poziomej, przeprowadzenie remontu elewacji wraz z odtworzeniem stolarki drzwiowej i okiennej, wymianę instalacji, wymianę zniszczonych tynków wewnętrznych i podłóg, ewentualną wymianę stropów. Ponadto wskazano, że na terenie zabytkowego zespołu wykonano samowolne roboty budowlane (budowa wiaty, montaż solarów, przebudowa i rozbudowa drewnianego budynku mieszkalnego), które doprowadziły do powstania obiektów budowlanych niekorespondujących formą z zabytkowym charakterem zespołu. Z przywołanego stanowiska organu nadzoru konserwatorskiego jednoznacznie wynika, że Strona nie dopełniła ciążących na niej obowiązków związanych z dysponowaniem zabytkiem, a które mieściłyby się w pojęciach utrzymania, zagospodarowania i konserwacji zabytku. Zachowanie Strony będącej właścicielem zabytków, opisane w stanowisku MWKZ, było dostatecznym powodem do stwierdzenia, że nie został spełniony warunek zwolnienia podatkowego w postaci utrzymania, zagospodarowania i konserwacji zabytku. W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji w sposób wystarczający wykazał brak występowania wszystkich łącznych przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 punkt 6 u.p.o.l., czego konsekwencją jest to, iż przedmiotowy zespół dworsko-parkowy w Cichawie nie korzystał ze zwolnienia podatkowego w roku 2016. Dalej SKO podniosło, że kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość w zgodzie z przepisami o ochronie zabytków, a nie, czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. To, że Strona nabyła nieruchomość w gorszym stanie od obecnego, nie implikuje automatycznie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 punkt 6 u.p.o.l. Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów. Strona kwestionując stanowisko MWKZ nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt, iż w roku 2016 cały zespół dworsko-parkowy w Cichawie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. SKO w K. wskazuje, że wymóg zwolnienia podatkowego w postaci utrzymania, zagospodarowania i konserwacji zabytku nieruchomego ma charakter bezwzględny i zupełny (nie podlega też stopniowaniu). Oznacza to, że stwierdzenie uchybienia obowiązkom dysponenta zabytku w powyższym zakresie, określonym w przepisach o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, wyklucza uznanie spełnienia warunku zwolnienia nawet wtedy, gdy równocześnie dysponent ów wykonuje pewne (inne) czynności, które mogą być objęte pojęciem "opieki nad zabytkiem" w rozumieniu art. 5 ustawy o ochronie zabytków. Końcowo SKO wskazało, że dokonało sprawdzenia wysokości kwoty ustalonego zobowiązania i stwierdziło, że kwota zobowiązania została prawidłowo ustalona. Na powyższą decyzję SKO odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając w niej naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający poznanie motywów przyjętego rozstrzygnięcia i odniesienia się do nich oraz poprzez nieodniesienie się do podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu zarzutów w stosunku do decyzji Wójta; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 235 O.p.; poprzez nierzetelne i niedokładne przeprowadzenie postępowania podatkowego, w szczególności przez pominięcie szeregu dokumentów i dowodów potwierdzających stanowisko Skarżącej, niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a w szczególności niewyjaśnienie, jakie obowiązki miała Skarżąca w stosunku do zabytku i jakim obowiązkom uchybiła. Jakie prace zakresie utrzymania i konserwacji obiektów przeprowadziła i jakim kosztem. Organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął ustalenia Wójta, pomimo oczywiście sprzecznych ze sobą dokumentów wytwarzanych przez MWKZ, a powinien w tej sytuacji dokonać analizy wszystkich dokumentów zalegających w aktach sprawy, w tym przedstawionej przez Skarżącą opinii technicznej biegłego skarbowego z dnia 16 sierpnia 2017 r., lub też powołać biegłego, który dokonałby obiektywnej oceny w zakresie faktów decydujących o ustawowym zwolnieniu gruntów i budynków Skarżącej od płacenia podatku od nieruchomości art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz z art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. Pominięcie przez organy obu instancji rodzaju, zakresu oraz wartości wykonanych przez Skarżącą robót służących utrzymaniu i konserwacji, a także i sposobu nabycia zabytku przez Skarżącą i jej poprzednika prawnego tj. jej zmarłego 22 stycznia 2015 r. męża J. F., a także szeregu okoliczności obiektywnych mających wpływ na możliwość realnego wykonywania robót remontowych w zabytkowym dworze do dzisiaj zamieszkałym przez dawnych najemców i w konsekwencji dokonanie błędnego przyjęcia, że Skarżąca nie dopełniła obowiązków utrzymania i konserwacji zespołu dworsko-pałacowego w Cichawie, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad nimi, a ocena ta dokonana została w sposób nieobiektywny; - art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 12 ust 1 pkt 11 u.p.r. przez ich niezastosowanie i błędną wykładnię polegającą na tym, że pominięte zostały przez organa obu instancji kwestie zasadnicze dla prawidłowej wykładni autentycznej, a to sposób nabycia własności zabytku oraz wartość i znaczenie wykonanych przez Skarżącą robót, które wypełniają depozycje w/w przepisów oraz pojęcie należytego "utrzymania i konserwacji" zgodnie z wolą ustawodawcy. Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz decyzji Wójta, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Wójtowi do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnotować również należy, że z ustaleń Sądu dokonanych na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. oraz z przeprowadzonego przez Sąd postępowania wyjaśniającego wynika, że 24 sierpnia 2017 r. do Wójta wpłynęło pismo Strony z dnia 21 sierpnia 2017 r. zatytułowane "Odwołanie od decyzji nr [...] Wójta Gminy G. (nr [...])". Do pisma dołączono 16 załączników: 1. opinię techniczną dotycząca stanu technicznego obiektów zespołu dworsko- parkowego w C. ; 2. decyzję Wójta z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...]; 3. pismo WUOZ z dnia 27 czerwca 2017 r. nr OZKr [...] skierowane do B. F. wraz z protokołem z kontroli dnia 22 czerwca 2017 r. ; 4. pismo B. F. z dnia 23 maja 2017 r. skierowane do MWKZ; 5. decyzję Wójta z dnia 19 maja 2017 r. nr [...]; 6. pismo B. F. z dnia 16 grudnia 2016 r., skierowane do Wójta; 7. pismo WUOZ z dnia 17 października 2016 r. nr [...], skierowane do B. F. wraz z protokołem oględzin z dnia 4 października 2016 r.; 8. pismo WUOZ z dnia 1 lutego 2016 r. nr [...], skierowane do B. F. wraz z protokołem oględzin z dnia 14 stycznia 2016 r.; 9. pismo WUOZ z dnia 30 października 2013 r. nr [...], skierowane do J. F. ; 10. zaświadczenie Urzędu Gminy G. z dnia 23 marca 2005 r.; 11. zezwolenie Wojewódzkiego Oddziału Służby Ochrony Zabytków w K. z dnia 11 grudnia 2001 r. dla J. F. wraz protokołem z dnia 10 grudnia 2001 dotyczącym wycinki drzew na terenie parku w Cichawie; 12. pismo Wojewódzkiego Oddziału Służby Ochrony Zabytków w K. z dnia 8 listopada 2001 r. skierowane do J. F. wraz pouczeniem o skutkach wpisu do rejestru zabytków nieruchomych; 13. protokół uzgodnień z przeprowadzonych rokowań z dnia 19 października 2001 r. pomiędzy Starostą Wielickim a J. F. ; 14. wniosek B. F. z dnia 24 lutego 2017 r. do MWKZ o udzielenie w roku 2017 r. dotacji celowej; 15. wniosek B. F. z dnia 27 lutego 2015 r.do MWKZ o udzielenie w roku 2015 r. dotacji celowej; 16. decyzja Starosty [...] z dnia 26 lutego 2015 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na wykonanie robót budowlanych. Powyższe pismo wraz z załącznikami zostało przekazane przez Wójta do SKO, przy piśmie z dnia 6 września 2017 r. (wpływ do SKO w dniu 11 września 2017 r.), jako odwołanie od decyzji Wójta z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr [...] dotyczącej ustalenia Stronie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Sądowej kontroli została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy G. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. Istotą sprawy a zarazem przedmiotem sporu jest ustalenie, czy należący do Skarżącej zespół dworsko-parkowy w Cichawie, może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie przepisu art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Ze względu na stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, rozstrzygnięcie zakreślonego powyżej sporu przez Sąd byłoby przedwczesne, a zarazem niedopuszczalne w świetle granic sądowej kontroli aktów administracyjnych, co Sąd szczegółowo wyjaśni w dalszej części uzasadnienia. Przepis art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to również, że organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony. Wspomniane żądania, wnioski i zarzuty mogą być rzecz jasna zawarte zarówno w złożonym przez stronę odwołaniu, jak również w jego uzupełnieniach, które mogą przyjąć zarówno formę pisemną jak również ustną wniesioną do protokołu. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że na tle uregulowań Ordynacji podatkowej uzupełnienie odwołania złożone po terminie do jego wniesienia jest dopuszczalne. Uzupełnienie odwołania strona może złożyć do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy. W uzupełnieniu odwołania strona może sformułować nowe zarzuty i przedstawiać nowe dowody na ich poparcie. Nierozważenie przez organ odwoławczy zarzutów i dowodów zgłoszonych w uzupełnieniu odwołania pozostaje w sprzeczności przede wszystkim wyrażoną w art. 122 O.p., zasadą prawdy obiektywnej, która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, jest istotny nie tylko ze względu na to, że organ podatkowy ma dokonywać oceny czy dana okoliczność jest udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), ale jest przede wszystkim kluczowy dla zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Zgodnie z przepisem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei w myśl przepisu art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu. Należy wskazać za NSA, który w wyroku z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II GSK 346/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Jak trafnie wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II OSK 110/15 motywy decyzji powinny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną, i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji. Podejmowanie decyzji posiada także, obok oczywistych aspektów proceduralnego i materialnego, aspekt intelektualny. Jest to przecież proces myślowy, który powinien być logiczny i spójny, i który powinien zmierzać do uświadomionej konkluzji, opartej o uświadomione motywy działania. Motywy te można poznać na podstawie prawidłowo zredagowanego uzasadnienia. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Przedstawione przepisy z mocy art. 235 O.p. stosuje się do postępowania odwoławczego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami O.p. gdyż SKO nie rozpoznało wszystkich zarzutów odwołania oraz nie odniosło się do przedłożonych przez Skarżącą dowodów. Decyzja Wójta z dnia 19 maja 2017 r. nr [...] (podkreślenie Sądu) w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2016, została doręczona Skarżącej w dniu 1 czerwca 2017 r . Od decyzji tej w ustawowym terminie Skarżąca złożyła odwołanie z dnia 8 czerwca 2017 r. (wpływ do Wójta w dniu 12 czerwca 2017 r.). Wójt przy piśmie z dnia 23 czerwca 2017 r. przekazał odwołanie do SKO, które to pismo wraz z odwołaniem Kolegium otrzymało w dniu 28 czerwca 2017 r. Odwołanie to jako spełniające wymogi określone w art. 222 O.p., było podstawą do przeprowadzenia postępowania odwoławczego przez SKO i rozstrzygnięcia sprawy decyzją z dnia 19 października 2017 r., która jest przedmiotem zaskarżenia. W dniu 4 sierpnia 2017 r. Wójt wydał decyzję z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...] (podkreślenie Sądu) w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2015 dla Skarżącej oraz dla A. P. i T. F.. Powyższa decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 10 sierpnia 2017 r. W dniu 24 sierpnia 2017 r. do Wójta wpłynęło pismo Skarżącej z dnia 21 sierpnia 2017 r., skierowane do Samorządowego Kolegium Odwoławczego "K. ul. [...]", zatytułowane "Odwołanie od decyzji nr [...] Wójta Gminy G. (nr [...])". i zawierało 16 wymienionych powyżej załączników. Jak już Sąd powyżej wskazywał powyższe pismo wraz z załącznikami zostało przekazane przez Wójta do SKO, przy piśmie z dnia 6 września 2017 r. (wpływ do SKO w dniu 11 września 2017 r.), jako odwołanie od decyzji Wójta z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr [...] dotyczącej ustalenia Stronie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. Dokonana przez Sąd analiza zarówno treści pisma jak i załączników jednoznacznie wskazuje, że pismo dotyczy zarówno decyzji z dnia 4 sierpnia 2017 r. jak i z 19 maja 2017 r . Już samo powołanie przez Skarżącą w tytule pisma obok numeru decyzji z dnia 4 sierpnia 2017 r., numeru decyzji z 19 maja 2017 r., zdaniem Sądu bezsprzecznie wskazuje na zamiar Skarżącej uzupełnienia zarzutów odwołania z dnia 8 czerwca 2017 r. i wskazanie nowych dowodów dotyczących wymiaru podatku za rok 2016 r. Z kolei odnosząc się do samej treści pisma należy wskazać, że nawet pobieżna analiza tylko jego pierwszego zdania i powołanych w nim numerów załączników potwierdza, że odnosi się do obydwóch decyzji. Zadanie pierwsze brzmi "Odnosząc się do uzasadnienia Wójta (zał. nr [...]) nie można nie zauważyć, że jest nie rzetelne i tendencyjne, przytaczane są nieprawdziwe stwierdzenia i fakty co jest powodem odwołania – nie można zgodzić się z sentencją decyzji". Odwołanie się przez Skarżącą do załącznika nr [...] wprost wskazuje na decyzję dotyczącą 2015 r., a do załącznika nr [...] na decyzję dotyczącą 2016 r. Zwrócić również należy uwagę, że Skarżąca w sposób czytelny, niebudzący żadnych wątpliwości ponumerowała załączniki. Dalsza argumentacja zawarta w piśmie i przedłożone dowody również wskazują, że pismo odnosi się do obydwóch decyzji. SKO rozpatrując odwołanie w ogóle nie odniosło się do zarzutów (i ich uzasadnienia) oraz dowodów, wskazanych w niniejszym piśmie, pomimo, że obowiązek taki jednoznacznie wynika z przedstawionych powyżej przepisów. Należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy dysponował niniejszym pismem od 11 września 2017 r., a decyzję wydał w dniu 19 października 2017 r., tym samym miał dostatecznie dużo czasu aby dokonać analizy pisma Skarżącej i stwierdzić, że dotyczy również odwołania za 2016 r. SKO odpowiadając na wezwanie Sądu, w piśmie z dnia 22 lutego 2018 r. nr [...], wyjaśniło, że pismo z dnia 21 sierpnia 2017 r. złożone zostało w postępowaniu odwoławczym od decyzji Wójta z dnia 4 sierpnia 2017 r. Okoliczność ta, ze względu na zawarte w piśmie treści, w żadnym wypadku nie zwalniała SKO od uwzględnienia jego treści w toczącym się w dacie jego otrzymania postępowaniu odwoławczym od decyzji z dnia 19 maja 2017 r. Obowiązkiem prezesa SKO lub osoby przez niego upoważnionej, było w momencie wpływu pisma do SKO, jego analiza i przyjęcie, że jest to również uzupełnienie odwołania od decyzji z dnia 19 maja 2017 r. i tym samym przekazanie go składowi wyznaczonemu do rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia 19 maja 2017 r. Zdaniem Sądu, ze względu na jednoznaczność pisma, nie było nawet potrzeby wyjaśniania, czy pismo dotyczy również postępowania odwoławczego od decyzji za 2016 r. Jeszcze raz należy podkreślić, że organ właściwy do rozpatrzenia odwołania i rozstrzygnięcia nie może się ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub tylko niektórych z podniesionych w odwołaniu zarzutów. Organ odwoławczy jest obowiązany do rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania i nie zwalnia z tego obowiązku fakt podniesienia zarzutów w uzupełnieniu odwołania, złożonym łącznie z odwołaniem od decyzji za inny okres podatkowy. Brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania stanowi kwalifikowaną wadę rozstrzygnięcia organu odwoławczego, równoznaczną z brakiem rozstrzygnięcia całości sprawy. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie pozwala na ignorowanie okoliczności czy też zarzutów podniesionych przez stronę. W konsekwencji organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co również uzasadnia naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie skutkowało tym, że Sąd nie mógł dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Dlatego też Sąd nie mógł rozpoznać pozostałych zarzutów skargi, gdyż byłoby to przedwczesne, a ponadto dopóki organ odwoławczy nie rozpozna wszystkich zarzutów odwołania, wypowiedzenie się w ich kwestii byłoby de facto merytorycznym rozstrzygnięciem w sprawie (merytoryczne zarzuty odwołania i skargi co do zasady pokrywają się). Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w punkcie I sentencji wyroku. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach przez organ odwoławczy (w szczególności z uwzględnieniem zarzutów i dowodów przedłożonych przy piśmie z dnia 21 sierpnia 2017 r.), zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, oraz przedstawienia motywów rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 4 i realizującym zasady wynikające z art. 121 ust. 1 i art. 124 O.p. W pkt II sentencji wyroku Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 4.017,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 400.00 zł, opłata od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata – 3.600,00 zł, ustalone zgodnie z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz.U. z 2015 r. poz. 180, ze zm.). W pkt III sentencji wyroku Sąd zarządził na podstawie art. 225 P.p.s.a., zwrot na rzecz Skarżącej, z kasy WSA w Krakowie, kwoty 100,00 zł tytułem nadpłaconego wpisu. Zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221 poz. 2193, ze zm.), wpis w niniejszej sprawie wynosił 400,00 zł, podczas gdy Skarżąca w dniu 23 listopada 2017 r. wpłaciła na rachunek bankowy Sądu kwotę 500,00 zł.