I SA/Kr 1331/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skarg P. Sp. z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2017 r. Nr [...], [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające - s k a r g i o d d a l a - Postanowieniami z dnia 26 października 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 września 2017 r. uznające za nieuzasadnione zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. Z uzasadnienia ww. postanowień wynika, że Naczelnik US [...] decyzjami z dnia 18 stycznia 2016 r. określił P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł oraz należne odsetki za zwłokę w kwotach [...]zł i [...] zł. W decyzjach tych rozstrzygnięto o zabezpieczeniu powyższych zobowiązań w podatku od towarów i usług na majątku Spółki. Od decyzji tych Spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzjami z dnia 24 maja 2016 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia. Spółka nie wniosła skarg do sądu administracyjnego na ww. decyzje. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] działając na podstawie ww. decyzji wystawił zarządzenia zabezpieczenia z dnia 18 lutego 2016 obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2013 r., wrzesień 2013 r., październik – grudzień 2013 r. oraz styczeń - marzec 2014 r., sierpień 2014 r., październik - grudzień 2014 r. Działając na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia organ ten skierował w dniu 18 lutego 2016 r. zawiadomienia w sprawie zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych do: I. Ś. S.A., A. S.A. i P. Odpisy zawiadomień o zajęciach zabezpieczających wraz z odpisami zarządzenia zabezpieczenia doręczono Spółce w dniu 9 marca 2016 r.. W odpowiedzi na zawiadomienie, I. Ś. S.A. oświadczył, iż na zajętych rachunkach Spółki znajduje się jedynie kwota [...]zł, A. Bank S.A. wskazał, iż salda zajętych rachunków bankowych spółki są ujemne i wynoszą: minus [...] zł. Z kolei P. BP S.A. oświadczyło, że nie prowadzi rachunków na rzecz strony skarżącej. Spółka zgłosiła zarzuty na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, zarzucając: naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), dalej "u.p.e.a.", poprzez nieistnienie obowiązku w całości, względnie w części należnych odsetek za zwłokę, naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez wypełnienie poz. 5 w części D zarządzenia zabezpieczenia, naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Naczelnik US [...] postanowieniami z dnia 5 czerwca 2017 r. sprawie stanowiska wierzyciela uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 25 lipca 2017 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienia. Naczelnik Małopolskiego US w K., po otrzymaniu stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych przez Spółkę na prowadzone postępowanie zabezpieczające, postanowieniami z dnia 8 września 2017 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty: 1. naruszenia przepisu art. 33§1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez nieistnienie obowiązku w całości względnie w części należnych odsetek za zwłokę, 2. naruszenie przepisu art. 33§1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez wypełnienie poz. 5 w części D zarządzenia zabezpieczenia, 3. naruszenie przepisu art. 33§1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W zażaleniach na powyższe postanowienia Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 33§1 u.p.e.a. poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie niezasadności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w całości, względnie w części dotyczącej odsetek za zwłokę, podczas gdy wskutek wadliwego doręczenia decyzji Naczelnika US [...] z dnia 18 stycznia 2016 r. o zabezpieczeniu, stanowiących podstawę prawną obowiązku zapłaty objętego zarządzeniem zabezpieczenia, jak również dalszych decyzji i postanowień w tym przedmiocie, w tym wydanych w toku postępowania zabezpieczającego, poprzez doręczenie tych rozstrzygnięć zobowiązanemu bezpośrednio z pominięciem ustanowionego w postępowaniu głównym pełnomocnika, nie weszły one do obrotu prawnego, przez co nie powstał obowiązek zapłaty objęty zarządzeniem zabezpieczenia, a zgłoszenie przez zobowiązanego takich zarzutów nie mogło być uznane przez organ za niezasadne. 2. art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów za niezasadne, podczas gdy: formularz zarządzenia zabezpieczenia (tj. rubryka nr [...] w części D) został wypełniony niezgodnie ze wzorem i instrukcjami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia, poprzez wypełnienie tej rubryki tekstem, w sytuacji gdy w przypadku, gdy podstawą prawną zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu, to wówczas pozycji nr [...] w części D nie wypełnia się (art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b oraz art. 156 § 2 u.p.e.a.), w zarządzeniu zabezpieczenia nieprawidłowo wskazane zostały okoliczności, które świadczyć by miały o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b oraz art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a.) wskutek: powołania się na rzekome pozorowanie działalności gospodarczej poprzez wystawianie nierzetelnych faktur mających dokumentować dalszą odsprzedaż rzekomo nabytych towarów (tzn. w istocie powołanie się przez organ na nierzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych), pomimo że księgi rachunkowe - do momentu ich formalnego zakwestionowania - korzystają z domniemania zgodności z prawdą (vide: art. 193 Op.); - powołania się na osiąganie przez Spółkę relatywnie niskich dochodów w stosunku do przyszłego zobowiązania podatkowego, pomimo że nie może to stanowić wyłącznej podstawy zabezpieczenia, w szczególności, że organ pominął przy tym istotne fakty świadczące o dobrej kondycji finansowej podatnika, tzn. że podatnik w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą, zaś w przeciągu dwóch lat przychód Spółki wzrósł niemal trzykrotnie. W uzasadnieniu zażaleń strona skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację prezentowaną w postępowaniu zażaleniowym przed wierzycielem. Spółka wniosła zarazem o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażaleń, utrzymał w mocy ww. postanowienia. Podał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona interesów wierzyciela, poprzez stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania określonego obowiązku. Podkreślił także, że stanowisko wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów było dla organu egzekucyjnego wiążące i na nim oparte są wydane w sprawie rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów opartego na przepisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a., organ podał, że Spółka powiązała ten zarzut z zakwestionowaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] z dnia 18 stycznia 2016 r. o zabezpieczeniu, które stanowiły podstawę prawną obowiązku objętego zarządzeniami zabezpieczenia z dnia 18 lutego 2016 r. Spółka wskazała, iż decyzje te nigdy nie weszły do obrotu prawnego, wskutek ich wadliwego doręczenia. Spółka podniosła, iż decyzje te winny być doręczone pełnomocnikowi strony, a nie bezpośrednio Spółce. Zdaniem strony skarżącej, dokonując w ten sposób doręczenia decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] naruszył dyspozycję z art. 211 oraz art. 212 w związku z art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwana dalej "O.p."). Spółka podniosła ponadto, iż przy obliczaniu należnych odsetek organ podatkowy pominął ustawowo określony okres przerwy w naliczaniu odsetek, ponieważ obliczył ich wysokość w okresie od daty powstania należności pieniężnej do dnia wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, bez uwzględnienia wymaganej przerwy w ich naliczaniu, co wynika wprost z zapisu zawartego w art. 24 ust 5 ustawy o kontroli skarbowej. DIAS w K. zaznaczył w związku z tym, że po otrzymaniu decyzji o zabezpieczeniu Spółka skorzystała z przysługującego w sprawie środka prawnego i w ustawowym terminie wniosła odwołania od tych decyzji, zarzucając ich wadliwe doręczenie bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu przed Dyrektorem UKS w K. do prowadzonego postępowania kontrolnego i przez to brak wejścia do obrotu prawnego tych decyzji. Podał także, że wydając decyzje z dnia 24 maja 2016 r., utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] z dnia 18 stycznia 2016r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz w sprawie orzeczenia o zabezpieczeniu tych zobowiązań, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zarazem za bezzasadny zarzut błędnego doręczenia decyzji. Uznano zatem, że decyzje te weszły do obrotu prawnego. Organ rozpatrujący zażalenia podkreślił, że to nie na etapie postępowania prowadzonego w ramach zgłoszonych zarzutów na postępowanie zabezpieczające następuje badanie prawidłowości doręczenia podatnikowi decyzji o zabezpieczeniu. Prawidłowość doręczenia decyzji o zabezpieczeniu została już potwierdzona w ww. decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2016 r. Jeżeli Spółka miała inne stanowisko od tego, które zostało wyrażone w rozstrzygnięciu organu II instancji, to miała pełne prawo zaskarżyć powyższe decyzje do sądu administracyjnego, czego jednak nie uczyniła. Mając powyższe na uwadze oraz stanowisko wierzyciela, zdaniem Dyrektora IAS w K. słusznie organ egzekucyjny postanowił uznać za nieuzasadniony zarzut Spółki dotyczący nieistnienia obowiązku podatkowego w całości z ww. powodu. Organ podał, że w dalszej części zarzutu złożonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Spółka podniosła, że organ podatkowy pominął ustawowo określony okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, powołując się na art. 24 ust 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 720 z późn. zm.). Wskazał w związku z tym, że podnoszona przez Spółkę kwestia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, nie dotyczy odsetek za zwłokę naliczanych w zarządzeniu zabezpieczenia. Sposób obliczania odsetek za zwłokę określonych w decyzji o zabezpieczeniu wynika z art. 33 §3 i §4 O.p. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] słusznie stwierdził, że w zarządzeniach zabezpieczenia z dnia 18 lutego 2016r. prawidłowo naliczył odsetki od zobowiązań podatkowych. DIAS w K. podał, że ocena czynności podejmowanych w trakcie postępowania kontrolnego nie może być dokonywana w postępowaniu zabezpieczającym. Natomiast zasady obliczenia odsetek wynikają z przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. i nie ma podstawy prawnej do zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym zasad wynikających z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto organ egzekucyjny słusznie wskazał również, że kwestia prawidłowego określenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę wynikających z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej jest kwestią merytoryczną, która nie jest badana przez organ egzekucyjny w toku zabezpieczenia należności z art. 166b w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. Kwestia dotycząca odsetek rozstrzygana jest w decyzji, która jest wydana po zakończeniu postępowania kontrolnego. Odpowiadając na kolejny zarzut Spółki zgłoszony w oparciu o uregulowanie zawarte w art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a., a dotyczący wypełnienia poz. 5 w części D zarządzenia zabezpieczenia, organ podał, że Spółka podniosła, iż organ podatkowy błędnie wypełnił formularz ZZ-1, ponieważ zgodnie ze wzorem i instrukcją opisaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia, w przypadku, gdy podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu, to pola nr [...] w części D nie wypełnia się. Spółka wskazała ponadto, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że w sprawie zachodzą okoliczności, które mogą świadczyć o ewentualnym utrudnianiu bądź udaremnianiu egzekucji. Nigdy nie próbowała bowiem uniknąć opodatkowania, a organ kontrolny nie podważył rzetelności i prawidłowości jej ksiąg podatkowych. Spółka zarzuciła również, że przy ocenie jej dochodów organ podatkowy nie wziął pod uwagę danych za rok 2015, a także zupełnie pominął fakt, że jej przychody w roku 2014 r. były przeszło trzykrotnie wyższe niż te, które osiągnęła w roku 2013, co świadczy o dobrej kondycji przedsiębiorstwa. DIAS w K. ponownie powołał się na wiążące stanowisko wierzyciela i zaznaczył, że wypełnienie poz. 5 w części D zarządzenia zabezpieczenia nie było wadliwe i spełniało wymogi wynikające z treści przepisu 156 § 1 ustawy egzekucyjnej. Odnośnie podniesionej przez stronę kwestii nieprawidłowego wskazania okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, poprzez powołanie się przez wierzyciela na nierzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych, w sytuacji gdy księgi te nie były zakwestionowane, a tym samym korzystały z domniemania zgodności z prawdą, DIAS podał, że wierzyciel wskazał, że w decyzji o zabezpieczeniu ani też w zarządzeniu o zabezpieczeniu nie zawarł odniesienia do ksiąg rachunkowych. Wierzyciel dodał jednak, że fakt osiągania przez Spółkę relatywnie niskich dochodów w stosunku do przyszłego zobowiązania podatkowego usprawiedliwiał uzasadnioną obawę, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] dodał, iż ocenił dochody spółki za lata od 2012 r. do 2014 r. ponieważ na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu nie upłynął jeszcze termin do złożenia zeznania CIT -8 za rok 2015 r. DIAS w K. zaznaczył w związku tym, że decyzja o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wydawana jest w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Jest to decyzja nierozstrzygająca istoty sprawy, ani też nie przesądzająca o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Podkreślił, że w zarządzeniach zabezpieczenia podstawą prawną obowiązku są decyzje o zabezpieczeniu z dnia 18 stycznia 2016 r., zaś zarządzenia zabezpieczenia z dnia 18 lutego 2016 r. zawierają wszystkie obligatoryjne elementy jakie winno zawierać zarządzenie zabezpieczenia, które zostały określone w ww. art. 156 § 1 u.p.e.a., w tym wskazano również okoliczności świadczące o możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji. Organ dodał, że dodatkowe wypełnienie przez wierzyciela części D poz. 5 zarządzenia zabezpieczenia nie jest brakiem formalnym zarządzenia zabezpieczenia, a jego spełnieniem i nie dyskwalifikuje zarządzenia zabezpieczenia. Nie sposób przyjąć, by tego rodzaju wskazanie mogło mieć wpływ na przebieg postępowania. Zapisanie powyższych danych w części D poz. 5 zarządzania zabezpieczenia nie stanowi w żaden sposób naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b oraz art. 156 § 2 u.p.e.a., a jest spełnieniem wymogów ustawowych. Wierzyciel wypełnił część D poz. 5 zarządzenia zabezpieczenia poprzez wskazanie okoliczności, które jego zdaniem świadczyły o możliwości przyszłego utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Okoliczności te zostały wcześniej wymienione w decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślono, że wypełnienie przez wierzyciela rubryki w części D poz. 5 zarządzenia zabezpieczenia nie naruszyło w żaden sposób praw strony skarżącej. DIAS podał, że Spółka w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. zarzuciła, że błędnie w zarządzeniu zabezpieczenia wskazano okoliczności, które świadczyć by miały o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Zdaniem organu rozpatrującego zażalenia, w powyższym zakresie organ egzekucyjny słusznie podniósł, iż w art. 155 u.p.e.a. ustawodawca wyjaśnił, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W kolejnym przepisie cyt. ustawy tj. art. 155a § 1 pkt 1 wyjaśniono, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. W części D pkt 4 zarządzeń zabezpieczenia jako okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji wierzyciel zaznaczył pkt 2 - "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg" oraz pkt 6 zatytułowany jako - "inne okoliczności". DIAS w K. podał, że podstawę prawną obowiązku zarządzenia zabezpieczenia stanowiły decyzje o zabezpieczeniu. W decyzjach tych zostały natomiast sprecyzowane okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Odnosząc się do argumentacji strony kwestionującej ustalenia o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, organ egzekucyjny podniósł, iż nie jest uprawniony do badania zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, czy do oceny postępowania, w toku którego wydana zostały przedmiotowe decyzje. Badanie dopuszczalności postępowania zabezpieczającego nie obejmuje weryfikacji decyzji o zabezpieczeniu, lecz wyłącznie ustalenie, czy zabezpieczenie obowiązku jest dopuszczalne oraz czy zarządzenie zabezpieczenia jest prawidłowo wystawione. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, iż stanowisko wierzyciela było dla organu egzekucyjnego wiążące, zdaniem organu II instancji, zasadnie organ egzekucyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty Spółki wniesione na postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a., a dotyczące nieprawidłowego wypełnienia zarządzenia zabezpieczenia oraz nieprawidłowego wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Odnosząc się do kolejnego ze zgłoszonych przez Spółkę zarzutów opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a. dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, który zdaniem strony skarżącej, uniemożliwił funkcjonowanie przedsiębiorstwa na rynku, gdyż organ egzekucyjny zablokował na rachunku spółki środki w kwocie przekraczającej [...] zł, DIAS podał, że organ egzekucyjny podniósł, że mógłby zrezygnować ze stosowania środków uciążliwych dla zobowiązanego tylko wtedy, gdyby było możliwe zastosowanie innych, mniej dolegliwych dla zobowiązanego środków egzekucyjnych. Tymczasem Spółka - protestując przeciw zastosowanym środkom - nie wskazała, żadnego dogodniejszego sposobu zabezpieczenia. Poinformowała natomiast, że nie posiada innych składników majątku, na których organ egzekucyjny mógłby ustanowić zabezpieczenie. Organ podał także, że w przedmiotowych sprawach zabezpieczono rachunki bankowe, a nie środki pieniężne na nich się znajdujące, gdyż ich tam nie było. W ocenie DIAS w K. zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego słusznie uznany więc został za bezzasadny. W skargach na powyższe postanowienia Spółka zarzuciła im naruszenie: 1. art. 33§1 "pkt" ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie niezasadności zgłoszonego w zażaleniach zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w całości, względnie w części dotyczącej odsetek za zwłokę, podczas gdy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 stycznia 2016 r. o zabezpieczeniu, stanowiące podstawę prawną obowiązku zapłaty objętego zarządzeniem zabezpieczenia, jak również wszystkie dalsze decyzje i postanowienia w tym przedmiocie, w tym wydane w toku postępowania zabezpieczającego, nie weszły do obrotu prawnego z uwagi na ich niedoręczenie ustanowionemu przez stronę postępowania pełnomocnikowi, 2. art. 29§1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezastosowanie i niezbadanie przez organ dopuszczalności dokonania zabezpieczenia, pomimo powzięcia informacji, że ww. decyzje oraz kolejne pisma nie weszły do obrotu prawnego, podczas gdy organ obowiązany jest z urzędu zbadać czy istnieje podstawa do dokonania zabezpieczenia, 3. art. 34§1 u.p.e.a. poprzez uznanie zgłoszonych zarzutów za niezasadne, pomimo że: - rubryka nr [...] w części D w formularzu zarządzenia zabezpieczenia została wypełniona niezgodnie ze wzorem i instrukcjami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia, albowiem gdy podstawą prawną zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu, to pozycji nr [...] w części D nie wypełnia się (art. 33§1 pkt 10 w zw. z art. 166b oraz art. 156§2 u.p.e.a.), - w zarządzeniu zabezpieczenia nieprawidłowo wskazane zostały okoliczności, które świadczyć by miały o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (art. 33§1 pkt 10 w zw. z art. 166b oraz art. 156§1 pkt 5 u.p.e.a. wskutek: a) powołania się na rzekome pozorowanie działalności gospodarczej poprzez wystawianie nierzetelnych faktur mających dokumentować dalszą odsprzedaż rzekomo nabytych towarów (tzn. w istocie powołanie się przez organ na nierzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych), pomimo że księgi rachunkowe – do momentu ich formalnego zakwestionowania – korzystają z domniemania zgodności z prawdą; b) powołania się na osiąganie przez Spółkę relatywnie niskich dochodów w stosunku do przyszłego zobowiązania podatkowego, pomimo że nie może to stanowić wyłącznej podstawy zabezpieczenia, w szczególności, że organ pominął przy tym istotne fakty świadczące o dobrej kondycji finansowej podatnika, tzn. że zobowiązany w dalszym ciągu prowadzi działalności gospodarczą, zaś w przeciągu dwóch lat przychód wzrósł niemal trzykrotnie. Z uwagi na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Odpowiadając na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawach stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I tej ustawy, w którym to dziale znajduje się m.in. art. 33 stanowiący podstawę wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; błąd co do osoby zobowiązanego; niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15§1; zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Podniesionych przez Spółkę zarzut naruszenia art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a. koncentruje się wokół kwestii skuteczności doręczenia decyzji z dnia 18 stycznia 2016 r. o zabezpieczeniu. Sąd zauważa, że nie ulega wątpliwości, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Z art. 212 O.p. wynika bowiem, że decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego z momentem jej doręczenia podatnikowi. Z treści art. 155a § 1 pkt 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. można wyprowadzić wniosek, że zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej, określonej w decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 155 u.p.e.a. nie może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że decyzje Naczelnika US [...] o zabezpieczeniu, które stanowiły podstawę prawną obowiązku objętego zarządzeniami zabezpieczenia z dnia 18 lutego 2016 r. nie weszły do obrotu prawnego, gdyż nie zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki. Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2329/16, że skoro w ustawowym terminie zostało wniesione odwołanie od decyzji organu I instancji, oznacza to, że skarżący z treścią decyzji zapoznał się i skorzystał z przysługujących mu środków obrony swych praw. Spółka nie doznała więc żadnych ujemnych konsekwencji na skutek naruszenia przepisów w zakresie doręczeń. Należy w związku z tym podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, naruszenie takie może być uznane za pozbawione znaczenia, jednak ocena w tym zakresie zawsze wymaga indywidualizacji. Mając zatem na uwadze fakt terminowego złożenia odwołania, należy uznać, że przedmiotowe decyzje dotarły do adresata, a więc weszły do obrotu prawnego. Mimo więc wskazywanej przez stronę skarżącą wadliwości (pominięcie pełnomocnika), doręczenie decyzji w sprawie zabezpieczenia było skuteczne, gdyż nie wywołało dla skarżącego negatywnych skutków. Warto w tym miejscu zacytować także stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15 (oraz w powołanym tam orzecznictwie), że "koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, czy art.40 § 2 K.p.a. to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia go stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Określony w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, czy art.40 § 2 K.p.a. obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13)". Mając na uwadze wcześniejsze rozważania, Sąd uznał zarzuty skarg w zakresie braku wejścia decyzji o zabezpieczeniu do obrotu prawnego, za nieuzasadnione. Sąd zaznacza również, że rozpatrując odwołania od decyzji Naczelnika US [...] z dnia 18 stycznia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zarzut dotyczący błędnego doręczenia decyzji za bezzasadny. Jeżeli Spółka nie zgadzała się z tym rozstrzygnięciem, mogła zaskarżyć decyzje organu odwoławczego z dnia 24 maja 2016 r. do sądu administracyjnego, z czego jednak nie skorzystała. Uznać więc należy, że na obecnym etapie postępowania, Spółka nie może już skutecznie zakwestionować prawidłowości doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Sąd stwierdza, że prawidłowe jest również rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę oraz przerw w ich naliczeniu. W zarządzeniach zabezpieczenia w sposób właściwy i tożsamy z treścią decyzji z dnia 18 stycznia 2016 r. wpisano kwoty należności pieniężnej, rodzaj tych należności, a w polach D.2 i D.3 wpisano właściwe na dzień ich wystawienia orzeczenie. Należy podkreślić, że odsetki za zwłokę, które naliczono na dzień wystawienia zarządzeń zabezpieczenia nie wynikały z decyzji wymiarowej, lecz stanowiły konsekwencje określonej kwoty należności głównej, niezapłaconej w terminie, obliczoną na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, stosownie do unormowań wynikających z art. 33§3 i §4 O.p.. Nie było więc podstaw do zastosowania w tym postępowaniu zasad wynikających z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.). Za prawidłowe należy także uznać stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w zakresie zarzutu opartego na treści art. 33§1 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a., a dotyczącego wypełnienia poz. 5 w części D zarządzeń zabezpieczenia. Mając na uwadze wiążące stanowisko wierzyciela w tym zakresie, z którego wynikało, że wypełnienie poz. 5 w części D zarządzeń zabezpieczenia tekstem nie stanowiło błędu, ani nie naruszało prawa, gdyż pozostawało w zgodzie z treścią art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., który nakłada wymóg wskazania w zarządzeniu okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Słusznie więc zarzut ten uznany został za niezasadny. Zacytowanie w ww. rubryce poszczególnych zdań zaczerpniętych z decyzji o zabezpieczeniu wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] z w dniu 18 stycznia 2016r. stanowiło w istocie uszczegółowienie powodu wydania zarządzeń zabezpieczenia i pozostawało w zgodzie z regulacją art. 156§1 u.p.e.a., w której ustawodawca dokładnie określił, co powinno zawierać zarządzenie zabezpieczenia. Wymogi te zostały w rozpoznanych sprawach spełnione. Należy podkreślić, że wypełnienie przez wierzyciela przedmiotowej rubryki w żaden sposób nie naruszyło praw strony skarżącej. Sąd wskazuje także, że organ egzekucyjny przed przystąpieniem do zabezpieczenia nie weryfikuje już decyzji o zabezpieczeniu, jak również postępowania w toku, którego została ona wydana. Wynika to z treści art. 157§1 zd. 1 u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Sąd stwierdza także, że prawidłowo organ egzekucyjny uznał za niezasadny zarzut Spółki dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Trudno bowiem za zbyt uciążliwe uznać zajęcie "pustych kont bankowych", zwłaszcza w sytuacji gdy Spółka nie wskazała żadnego dogodniejszego sposobu zabezpieczenia, informując, że nie posiada innych składników majątku, na których organ egzekucyjny mógłby ustanowić zabezpieczenie. Należy także zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 166a§2 u.p.e.a., w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Zajęcie rachunku bankowego nie oznacza tym samym całkowitej niemożności rozporządzania zgromadzonymi na tym rachunku środkami, gdyż za zgodą organu, mogą być dokonywane wypłaty konieczne dla wykonywania działalności gospodarczej. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności spraw Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień, a tym samym uznając skargi za nieuzasadnione w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) orzekł o ich oddaleniu. Sąd działając na zasadzie art. 111 §2 p.p.s.a. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 października 2017 r., nr [...] i [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające, z uwagi na zachodzący między nimi związek faktyczny, jak i prawny.