I SA/Kr 1333/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek WSA Waldemar Michaldo Protokolant specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. sp. k. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia skargę oddala I. Zaskarżonym postanowieniem z 11 października 2018r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia A. Sp. z o.o. spółka komandytowa w K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 16 sierpnia 2018r. nr [...] 1.3251.2018 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 w zw z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.).-utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po rozpatrzeniu wniosku Spółki z 16 sierpnia 2018r. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach do przedłożenia w banku celem uzyskania kredytu, odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Organ poinformował Spółkę, iż po przeprowadzeniu postępowania, w wyniku podjęcia czynności wyjaśniających, stwierdzono, iż nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez Spółkę. Z rejestrów i dokumentacji prowadzonych przez organ podatkowy oraz uzyskanych informacji wynika, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia na Spółce ciążą zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2013-2014 z odsetkami za zwłokę określone decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowy w K. z 27 czerwca 2018r. nr [...], [...], [...], [...], [...] od których Spółka wniosła odwołania. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji, Spółka zarzuciła naruszenie art. 306a§2 i §3 w zw z art. 306e§1-3 w zw z art. 239a O.p. poprzez bezzasadną odmowę wydania Spółce zaświadczenia o niezaleganiu w podatku w sytuacji gdy na dzień złożenia wniosku nie obciążały jej jakiekolwiek wymagane zobowiązania podatkowe, które nie zostały uregulowane. Naruszenie art. 306e§1-3 w zw z art. 233 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, iż postępowanie odwoławcze toczące się na skutek wniesienia przez podatnika odwołań od nieostatecznych decyzji wymiarowych nie stanowi postępowania mającego na celu ustalenie lub określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki. Naruszenie art. 78 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem konstytucyjnego prawa podatnika do uniknięcia skutków wadliwej w jego ocenie decyzji nieostatecznej poprzez jej zaskarżenie w dwuinstancyjnym trybie postępowania. Naruszenie art. 54§1 pkt 7 O.p. poprzez pominięcie normy prawnej wynikającej z tego przepisu przy wyliczeniu wysokości odsetek od zaległości podatkowych obciążających Spółkę a co za tym idzie nieprawidłowe określenie wysokości należnych odsetek od zaległości podatkowych. Organ II instancji w pisemnych motywach postanowienia przypomniał, że kwestie wydawania zaświadczeń przez organy podatkowe reguluje Dział VIIIa O.p. Jak stanowi art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym potwierdzeniem faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach i obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Organ nie dokonuje ocen prawnych danych wynikających z posiadanych przez niego ewidencji i rejestrów. Postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia ma charakter uproszczony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54§1 pkt 7 O.p. organ stwierdził, że wykracza on poza zakres postępowania. Organ może wydać zaświadczenie o niezaleganiu jedynie wówczas gdy na podstawie dokumentacji oraz innych informacji nie wynika, że podatnik posiada zaległości podatkowe. W okolicznościach sprawy, odmówiono Spółce wydania zaświadczenia na podstawie art. 306c O.p. bowiem na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, Spółka posiadała zaległości podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, które zakończyły postępowania. Okoliczność nieostateczności decyzji nie ma wpływu na istnienie zaległości podatkowej. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ma decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego, nie stanowi natomiast o istnieniu bądź nie zaległości podatkowej. Nawet w sytuacji wstrzymania wykonania decyzji nie nastąpiłaby modyfikacja istnienia zaległości podatkowej. Organ powołał się na wyrok NSA z 9 maja 2012r. sygn. akt: II FSK [...] i z 15 maja 2012r. sygn. akt: I GSK [...]. Wykonalność decyzji nie ma wpływu na istnienie zaległości podatkowych -WSA w Poznaniu z 8 kwietnia 2010r. sygn. akt: I SA/Po [...]. Pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z 15 lutego 2011r. sygn. akt: III SA/Wa [...] jest jednostkowy. II. W skardze do Sądu na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożyła Spółka zarzucając naruszenie: 1. art. 306a§2 i §3 w zw z art. 306b w zw z art. 306e§1-3 w zw z art. 239a O.p. poprzez aprobatę stanowiska organu I instancji, polegającego na bezzasadnej odmowie Spółce wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji gdy na dzień złożenia przez nią wniosku o wydanie ww zaświadczenia nie obciążały jej jakiekolwiek wymagalne zobowiązania podatkowe, które nie zostałyby przez nią uregulowane, 2. art. 306e§1-3 w zw z art. 233 O.p. poprzez nie odniesienie się do argumentacji zażalenia w kontekście przedmiotowego zarzutu, a przez to bezzasadne przyjęcie, iż postępowanie odwoławcze, toczące się na skutek wniesienia przez podatnika odwołań od nieostatecznych decyzji wymiarowych nie stanowi postępowania mającego na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych Spółki, 3. art. 78 Konstytucji RP w zw z art. 8 Konstytucji RP w zw z art. 120 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem konstytucyjnego prawa podatnika do uniknięcia skutków wadliwej w jego ocenie decyzji nieostatecznej poprzez jej zaskarżenie w dwuinstancyjnym trybie postępowania jak również poprzez przyjęcie, iż organ I instancji nie pozostaje związany normą konstytucyjną wynikająca z ww przepisu Konstytucji RP. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie postanowień organu I i II instancji i zasądzenie kosztów postępowania nie wyłączając opłaty od pełnomocnictwa. Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, iż nieostateczność decyzji ma wpływ na istnienie zaległości podatkowych. Wydanie takiej decyzji nie powoduje powstania zaległości podatkowej, tym bardziej, że podatnik złożył odwołania od decyzji. Skarżąca Spółka przywołała argumentację zawartą w wyroku WSA w Warszawie z 15 lutego 2011r. sygn. akt: III SA/Wa [...]. Zauważono także, iż stanowisko organu jest sprzeczne w przepisami Konstytucji. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółce odmówiono wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów i usług, argumentując, że nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, Spółka posiadała zaległości podatkowe, które wynikały z wydanych wobec niej przez organ I instancji decyzji. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 306a Op organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2) Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Na tle wskazanych wyżej unormowań należy dojść do wniosku, że zaświadczenie jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, a jego istota sprowadza się do tego, iż nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Jest więc zatem wyłącznie przejawem wiedzy, nie zaś woli organu administracji. Mając na względzie poczynione wyżej uwagi o charakterze ogólnym, przypomnieć należy, że jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 27 czerwca 2018r. określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2013-2014 z odsetkami. Biorąc pod uwagę art. 306e O.p. oraz wskazany powyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydający zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani-dysponując takimi decyzjami-uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 12 marca 2013r., sygn. akt: I FSK [...], 15 maja 2012r., sygn. akt: I GSK [...] i 9 maja 2012r., sygn. akt: II FSK [...]). Jak wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, w dniu wydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów i usług organ podatkowy posiadał dokumenty w postaci decyzji określających stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, na podstawie których ustalił, że podatnik posiadał zaległości podatkowe. Zasadnie zatem organ odwoławczy postąpił utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, odmawiające wydanie Skarżącej zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszących się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo, co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenia dla prawa. Organ podatkowy nie może przewidywać, że w bliżej nieokreślonej przyszłości znana mu decyzja zostanie uchylona, a sytuacja prawno-podatkowa wnioskodawcy ulegnie zmianie. Organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o innej treści niż ta, która wynika z dokumentacji będącej w jego posiadaniu w momencie wydania zaświadczenia. Należy też zwrócić uwagę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa-podatnik sam powinien dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie powstaje bez względu na to, czy podatnik złoży deklarację. Po drugie, charakter prawny zaświadczenia różni się w sposób istotny od decyzji administracyjnej, gdyż wraz ze zmianą stanu faktycznego lub prawnego zaświadczenia przestaje być aktualne i może wydać nowe odpowiadające aktualnemu stanowi faktycznemu lub prawnemu. Bez znaczenia pozostaje również kwestia wykonalności decyzji nieostatecznej. Wstrzymanie wykonalności nie oznacza końca bytu prawnego decyzji organu I instancji. Decyzja ta istnieje, na podstawie zaproponowanego w niej wymiaru podatku organ może stwierdzić, czy podatnik zalega w podatkach i wydać stosowne zaświadczenie lub odmówić jego wydania. Jeszcze raz należy wyraźnie podkreślić, że skoro w dokumentacji organu podatkowego istnieje funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja nieostateczna określająca zobowiązanie podatkowe to znaczy, że organ nie może jej pominąć rozstrzygając kwestię wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Odmienna byłaby sytuacja gdyby sąd administracyjny uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Wówczas należałoby sięgnąć po dane wynikające z deklaracji podatnika i na ich podstawie ocenić, czy zalega on z podatkami. Nie ma żadnych podstaw prawnych by rozciągać skutki prawne z art. 306e §5 i §6 O.p. na sytuację, w której w obrocie prawnym funkcjonuje nieostateczna decyzja wymiarowa. Art. 306e§2 i §3 O.p. nie stał na przeszkodzie uwzględnienia nieostatecznej decyzji organu I instancji. W świetle przywołanych przepisów, jeżeli toczy się postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego, organ powinien wydać zaświadczenie, jeżeli jego zakończenie nie będzie możliwe przed upływem siedmiodniowego terminu. Jeżeli natomiast wydanie decyzji w tym terminie jest możliwe, organ powinien zaczekać do jej wydania i uwzględnić jej treść w zaświadczeniu. Rzecz jednak w tym, że w dniu wydania postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach istniała i funkcjonowała w obrocie prawnym nieostateczna i niepodlegająca wykonaniu decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Prowadzone zaś w sprawie rozstrzyganej taką decyzją postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 306e §2 i §3 O.p. W chwili wydania zaświadczenia, istniała bowiem zaległość podatkowa określona, obligująca organ do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Postępowanie przed organem I instancji było zakończone, a dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji mogło stanowić podstawę do wydania zaświadczenia o żądanej treści. W tym miejscu warto zacytować pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 9 maja 2012r. sygn. akt: II FSK [...], w którym Sąd stwierdził, że: "wykładnia art. 306e §2 i §3 Op dokonana zarówno w obrębie tych przepisów (mając na uwadze pozostałe zawarte w nich sformułowania w ich wzajemnym powiązaniu), jak również z uwzględnieniem ich otoczenia normatywnego, tj. zwłaszcza innych przepisów zawartych w dziale VIIIa O.p., oddających charakter prawny, istotę i cel postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, skłaniają ku uznaniu za prawidłowe stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe, iż w analizowanych przepisach chodzi o postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez organ I instancji, a więc decyzji, która ujawniła istnienie i wysokość zaległości podatkowych u wnioskodawcy, co sprawia, że po wydaniu takiej decyzji, dopóki pozostaje ona w obrocie prawnym, nie jest już dopuszczalne wydanie zaświadczenia, że wnioskodawca zaległości podatkowych nie ma". W przypadkach bowiem gdy strona ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, organ administracji publicznej obowiązany jest wydać takie zaświadczenie na podstawie danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W tym celu-jak wynika z art. 306b§2 Op - może przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające. Istota postępowania wyjaśniającego sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanej przez organ dokumentacji, bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.