I SA/Kr 1335/08

Sygn. akt I SA/Kr 1335/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r., sprawy ze skargi C. R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 sierpnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie określenia nadmiernie pobranej dotacji z budżetu państwa za lipiec 2007 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił C. R. kwotę nadmiernie pobranej z budżetu państwa dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym "S" za miesiąc lipiec 2007 r. w wysokości 6.319,00 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy: C. R. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w formie baru mlecznego "S" (dalej zwanego "B") w K, przy ul. K. i korzystał z tego tytułu z dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w tej placówce. Za sporny miesiąc lipiec 2007 r. dokonał rozliczenia dotacji w kwocie 6.319,00 zł (k. akt podatkowych nr 67). Prawidłowość jej wykorzystania była przedmiotem kontroli podatkowej (protokół - k. akt podatkowych nr 69-87). W jej wyniku ustalono, że podatnik nie prowadził bieżącej analizy marży gastronomicznej na sprzedawanych potrawach oraz nie posiadał receptur wszystkich sprzedawanych potraw (42 receptury na ok. 80 oferowanych dań), co uniemożliwiło rozliczenie wykorzystanych do ich przygotowania składników. Ponadto nie prowadzono ewidencji ilościowo-wartościowej zużycia surowców, a kontrolujący byli w stanie oszacować jedynie część w/w zużycia na podstawie dokumentów źródłowych i dowodów wewnętrznych, z uwzględnieniem różnic remanentowych na początek i koniec okresu rozliczeniowego. W/w dowody zawierały jednak wewnętrzne sprzeczności, stąd nie mogło być mowy o precyzyjnym szacunku. Ustalono także, że sposób rejestracji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej wg kodów cyfrowych nie pozwalał na określenie asortymentu sprzedaży, a to ze względu na zbyt ogólne określenia, jak "dania mleczne", "dania mięsne" czy "dodatki", w ramach których występowało wiele różnych rodzajów posiłków w bardzo zróżnicowanych cenach. Taki sposób ewidencjonowania sprzedaży, ze względy na upływ czasu oraz śmierć pracownika, uniemożliwił określenie, ile konkretnie i jakiego rodzaju potraw sprzedano, a tym samym, także ze względu na brak kompletu receptur, uniemożliwił bliższe określenie zużytych do ich wytworzenia surowców i zrealizowanej marży. Podatnik był wstanie jedynie wybiórczo i w bardzo ograniczonym zakresie zidentyfikować, po cenach, określone dania. Tymczasem braki te miały charakter bardzo istotny, gdyż sprzedaż zrealizowana na daniach mlecznych (2414 transakcji) oraz dodatkach (1927 transakcji) była największa pod względem ilościowym i wartościowym. Ponadto po dokonaniu analizy receptur organ podatkowy ustalił, iż część z nich jest nierzetelna, ponieważ nie zawiera niektórych składników (np. brak pomidorów bądź koncentratu pomidorowego w recepturze zupy pomidorowej), a inne zawiera w nieprawidłowych ilościach. Receptury zawierają też po części inne ceny, niż to wynika z dokumentów źródłowych zakupu towarów, albo nie uwzględniają zróżnicowania cen na przestrzeni miesiąca. W tym zakresie, jaki udało się ustalić, na kasie fiskalnej wykazano albo mniejszą albo większą sprzedaż, niżby to wynikało z ilości zakupionych surowców potrzebnych do produkcji danej potrawy. Natomiast spośród zidentyfikowanych potraw na 19 daniach nastąpiło przekroczenie 30% marży gastronomicznej (dla maksymalnej ceny zakupu surowców, zaś na 9 także i dla minimalnej ceny składników). Powyższe stanowi naruszenie § 2 ust. 1 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. nr 112, poz. 760 - dalej zwane "rozporządzeniem"). Zgodnie bowiem z § 4 rozporządzenia przedsiębiorcy prowadzący bary mleczne otrzymują za pośrednictwem izb skarbowych dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości zakupionych surowców (ust. 1). Podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych (ust.2). Ewidencja, o której mowa w ust. 2, jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (ust.3 ). W przedmiotowej sprawie nierzetelny i niekompletny sposób prowadzenia ewidencji sprzedaży nie pozwolił kontrolującym na dokładne określenie wartości i ilości sprzedanych potraw, a w konsekwencji uniemożliwił ustalenie wartości faktycznie zużytych surowców, stanowiących podstawę do obliczenie kwoty dotacji. W związku z tym organ podatkowy uznał całą kwotę dotacji za miesiąc lipiec 2007 r. za "nienależną", podlegającą zwrotowi wraz z odsetkami naliczanymi od dnia jej przekazania. Uznano też, iż zgodnie z § 10 rozporządzenia dotacja podlegała zwrotowi w całości, gdyż nie prowadzono takiej ewidencji, o której mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia. W odwołaniu z dnia [...].04.2008 r. C. R. podniósł, iż w jego ocenie ewidencję ilościowo-wartościową surowców zużytych do przygotowania posiłków prowadził. Nawet jeśli popełnił przy tym błędy, to nie było podstaw do określenia zwrotu dotacji w całości, gdyż może to mieć miejsce jedynie w dwóch przypadkach, tj. w przypadku nieprowadzenia ewidencji (§10 rozporządzenia) oraz sytuacji, gdy dla wszystkich zużytych surowców marża przekroczyła 30% (co wynika z § 4 ust. 1 w zw. z § 9 rozporządzenia). Tymczasem z ustaleń protokołu kontroli wynika, iż marżę przekroczono na 19 potrawach, zaś w 23 przypadkach była ona na niższym poziomie (str. 33-34 protokołu). Zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 145 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104, ze zm. - dalej zwana "u.f.p."), z którego wynika, iż zwrotowi podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależenie udzielona, lub pobrana w nadmiernej wysokości. Podatnik przyznał, iż w jego przypadku miało miejsce wykorzystanie dotacji w nadmiernej wysokości, lecz zebrany materiał dowodowy nie pozwala na określenie, w jakiej części winna zostać zwrócona, co wskazuje na konieczność uchylenie decyzji i ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4.08.2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślono, iż dotacja przedmiotowa jest udzielana podmiotom wytwarzającym pewien rodzaj towarów lub usług, a jej cechą charakterystyczną jest to, że podstawę jej obliczenia stanowi ilość sprzedanych i zakupionych wyrobów, jeżeli stawka dotacji została określona kwotowo lub w formie różnicy cen, albo wartość sprzedanych lub zakupionych wyrobów, jeżeli ustalono procentową stawkę dotacji. Dotacje przedmiotowe są instrumentem pozwalającym na wyrównanie producentom strat wynikających ze stosowania zaniżonych cen. W rozpatrywanej sprawie z przepisów cyt. rozporządzenia wynika, iż dotacje do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych są dotacjami do poszczególnych surowców, zużywanych do sporządzenia tych posiłków. Kwotę dotacji ustala się zaś jako 40% wartości zakupionych (i zużytych) surowców, powiększonej o faktycznie zastosowaną marżę, przy czym nie może ona przekraczać 30%. Dlatego też ewidencja prowadzona zgodnie z § 4 ust. 2 i 3 rozporządzenia musi umożliwiać określenie marży stosowanej na posiłkach, do których sporządzenia zużyto surowce podlegające dotowaniu. Jest to możliwe jedynie w powiązaniu ze sprzedażą. Samo zestawienie zakupów i zużycia surowców w oparciu o stany magazynowe nie spełnia tych kryteriów. Podatnik prowadził nierzetelną ewidencję sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, co nie pozwoliło na identyfikację sprzedawanych potraw, ustalenie ich wartości i ilości sprzedanych, a tym samym ustalenie wysokości faktycznej marży. Nie prowadzono zatem ewidencji, o której jest mowa w § 4 ust. 2 i 3 rozporządzenia. Dotacja została zatem nienależnie pobrana. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie C. R. zarzucił powyższej decyzji: naruszenie prawa materialnego, a to art. 145 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 u.f.p. oraz § 4 ust. 1, 2 i 3, § 9 oraz § 10 cyt. rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2006 r.; naruszenie prawa procesowego, a to art. 122, 124, 187 §1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej zwana "O.p."), mające istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podniesiono argumenty jak w odwołaniu, a ponadto zwrócono uwagę, iż zarzutu podatnika, który dotyczył faktu prowadzenia przez niego ewidencji, choć w niekompletny sposób, nie rozpatrzono w decyzji organu II instancji, co stanowi naruszenie art. 124 i 210 § 4 O.p. Tymczasem organom podatkowym udało się ustalić 42 potrawy, z których większość mieściła się w granicach marży 30%, co przeczy stwierdzeniu, iż skarżący prowadził ewidencję w takich sposób, że niemożliwe było ustalenie, czy i w jakim zakresie dotacja była nadmierna. Taka konkluzja nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, co stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. Podniesiono także, iż zgodnie z art. 145 ust. 5 pkt 2 u.f.p. w przypadku stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji odsetki biegną od dnia stwierdzenia tego faktu, nie zaś od dnia przekazania dotacji, gdyż ma to miejsce jedynie w przypadku wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a tego nie stwierdzono. Przepis § 9 rozporządzenia, wg którego liczenie odsetek od dnia przekazania dotacji rozciągnięto także na przypadek pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, jest sprzeczny z zapisem ustawowym i dlatego nie powinien znaleźć zastosowania. Stwierdzono również, że z przepisów u.f.p. ani rozporządzenia nie wynika, aby ewidencjonowanie sprzedaży w kasie fiskalnej miało jakikolwiek wpływ na rozliczenie dotacji przedmiotowych. Przepisy te takiego wymogu nie zawierają. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi podlega ona oddaleniu. Zarzuty skargi, w ocenie tut. Sądu, nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niepodatkową należnością budżetową. Stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 O.p. przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Z tak określonego zakresu przedmiotowego przepis art. 2 § 4 O.p. wyłącza świadczenia pieniężne wynikające ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłaty za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach. Warunkiem przyjęcia, że dana należność stanowi niepodatkową należność budżetową, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, jest zatem spełnienie przez tę należność określonych w art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji kryteriów, a mianowicie: organem uprawnionym do jej określania lub ustalania powinien być organ podatkowy wymieniony w art. 13 O.p., zaś należność powinna stanowić dochód budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W rozpatrywanej sprawie oba te warunki są spełnione, zaś zgodnie z art. 145 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu państwa: (1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, (2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie do dnia 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. Kwota podlegająca zwrotowi stanowi niepodatkową należność budżetową. Jest to również zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., skoro wg art. 3 pkt 3 lit. c) O.p. pod pojęciem podatku należy także rozumieć opłaty oraz niepodatkową należność budżetową. Istota sporu w niniejsze sprawie ogniskuje się wokół problemu prowadzenia i wymogów ewidencji , o której mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Według skarżącego prowadził on ewidencję, lecz niekompletną, która jednak pozwoliła organom na ustalenie marży przez niego stosowanej w przypadku 42 potraw (około połowa sprzedawanych dań). Dlatego też nie może znaleźć zastosowania § 10 rozporządzenia i dotacja nie podlega zwrotowi w całości, a jedynie w części nadmiernie pobranej. Rolą organów podatkowych jest ustalenie, jaka to ma być część. W ocenie organów natomiast, ze względu na opisane w protokole kontroli nieprawidłowości, podatnik nie prowadził w ogóle ewidencji, która by spełniała wymogi określone w § 4 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia, a zatem całość dotacji podlega zwrotowi, jako dotacja nienależnie pobrana. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko organów. Przedsiębiorcy prowadzący bary mleczne mają możliwość w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz cyt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. otrzymania dotacji pod warunkiem, że nie stosują wyższej marży niż określona w rozporządzeniu - 30%. Zgodnie z § 4 ust 2 i 3 cyt. rozporządzenia podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych, prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji. Zgodzić się należy ze skarżącym , iż rozporządzenie nie zawiera wymogów formalnych co do prowadzenia ewidencji potrzebnej do rozliczenia dotacji. Ewidencja może być prowadzona w dowolnej formie, ale w taki sposób aby z jej zapisów było możliwe rozliczenie dotacji, tj. określenie liczby i wartości zakupionych i zużytych surowców , ewentualnych strat i ubytków naturalnych , oraz surowców sprzedawanych w stanie nieprzetworzonym, a w ostateczności obliczenie realizowanej ( faktycznie) marży , gdyż jej wysokość jest warunkiem otrzymania dotacji. Podstawą obliczenia tej marży jest bowiem sporna ewidencja prowadzona na bieżąco podczas sporządzania i sprzedaży posiłków. Tylko taka ewidencja daje gwarancję kontrolowania wysokości rzeczywistej marży i prawidłowego obliczenia wielkości dotacji . Wszelkie inne obliczenia dokonywane na podstawie ustaleń sporządzonych a posteriori mają charakter szacunkowy . Skarżący nie tylko nie prowadził takiej ewidencji ale również pozostałe urządzenia księgowe, w tym ewidencja sprzedaży, były prowadzone w sposób , nie pozwalający na obliczenie wysokości marży na cele dotacji. Natomiast określenie zastosowanej przez przedsiębiorcę marży, a tym samym rozliczenie dotacji, jest możliwe jedynie w powiązaniu ze sprzedażą Oczywiście, nie mają znaczenia na gruncie rozpatrywanej sprawy wymogi, jakie stawiane są podatnikom w podatku dochodowym od osób fizycznych czy w podatku od towarów i usług. Jednakże, jak podkreślono powyżej, rozliczenie dotacji przedmiotowej, nawet bez potrzeb prowadzenia odrębnej ewidencji, jest możliwe tylko wówczas, gdy przy pomocy ewidencji sprzedaży można ustalić, co konkretnie sprzedano (jaką potrawę, danie), po jakiej cenie oraz w jakiej ilości. Sposób rejestracji sprzedaży w barze nie pozwolił jednak na jednoznaczne tego ustalenie. Niezbędnym jest również istnienie rzetelnych receptur na wszystkie dania, aby móc sprawdzić ilość i wartość zużytych surowców, do czego są również potrzebne dokumenty źródłowe zakupu tudzież rzetelna i niewadliwa ewidencja zakupów. Skarżący C. R. przedstawił jedynie spis remanentowy surowców oraz dokumenty źródłowe zakupu. Kompletnych receptur na poszczególne dania nie było - przedstawiono je na połowę oferowanego w barze asortymentu, z czego część była nierzetelna. Natomiast rzetelnej ewidencji sprzedaży nie prowadzono. Tym samym zebrany wyczerpująco w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na określenie, wielkości realizowanej marży . Z akt sprawy wynika, iż niewątpliwie działalność gospodarcza była prowadzona, a dotacja w pewnym zakresie (być może i w całości) została wykorzystana, dlatego też nie może być mowy o dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Jednakże niemożność ustalenia, w jakiej części (wysokości) powinien nastąpić zwrot, powoduje, iż nie może być także mowy o dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Skarżący nie spełnił bowiem podstawowych wymogów formalnych, które by umożliwiały bliższe ustalenie tego faktu. Dlatego też ze względów formalnych, co należy podkreślić, całość kwoty podlega zwrotowi jako dotacja pobrana nienależnie, co wynika wprost z § 10 cyt. rozporządzenia. Podkreślenia wymaga również fakt , iż skarżący występując o dotację nie znał realizowanej przez siebie rzeczywistej marży i przy obliczaniu jej wielkości nie opierał się o ewidencję wymaganą przepisami rozporządzenia . Skarżący we wniosku o dotację (k. akt podatkowych nr 67) podał tylko ryczałtowo marżę gastronomiczną w wysokości 30% a zużycie towaru oparł na obliczeniach różnic remanentowych . Jak słusznie zauważyły organy podatkowe w sprawie, nie była to marża rzeczywiście realizowana, a tylko taka stanowi podstawę do obliczenia dotacji, lecz teoretyczna marża maksymalna. Stąd już sam wniosek zawiera błąd, który go dyskwalifikuje. Został on zaakceptowany przez Izbę Skarbową i na tej podstawie udzielono dotacji. Jednakże kontrola jednoznacznie wykazała, iż dane we wniosku nie odpowiadają rzeczywistości, są nierzetelne. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, iż organy podatkowe z całą pewnością nie naruszyły art. 122 ani art. 187 & 1 O.p.. Zgodnie z art. 122, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast wg art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W rozpatrywanej sprawie przeanalizowano całą dokumentację, jaką skarżący przedłożył, tj. zestawienie wartości surowców zużytych do produkcji potraw sprzedawanych w barze, zestawienie zakupów za lipiec 2007 r., spis z natury surowców i towarów , faktury VAT i dowody wewnętrzne dokumentujące zakup surowców do produkcji dań w barze mlecznym. Uwzględniono ponadto wyjaśnienia skarżącego dotyczące sposobu rejestracji za pomocą kasy fiskalnej i oznaczeń poszczególnych potraw, przeanalizowano też przedłożone przez niego receptury. Dalej idące postępowanie dowodowe nie byłoby możliwe, gdyż brak jest bardziej szczegółowej dokumentacji, zaś zgodnie z powszechnie przyjmowanym stanowiskiem orzecznictwa, nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego działalności gospodarczej. To samo dotyczy innych postępowań prowadzonych wg przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast co do naruszenia art. 124 i 210 § 4 O.p. zaskarżona decyzja nie zawiera do końca klarownego wyjaśnienia, dlaczego wg. organów podatnik pobrał dotację nienależnie, skoro po części podjęto próby wyliczenia marży na tej części z potraw, co do której można było w przybliżeniu ustalić cenę zakupu surowców oraz stosowaną w sprzedaży cenę. Jeżeli bowiem z akt sprawy wynika w sposób nie budzący żadnych wątpliwości , iż skarżący nie tylko nie posiadał wymaganej prawem ewidencji a nawet nie miał wiedzy na temat realizowanej marzy, a na podstawie udostępnionych urządzeń księgowych nie można było takiej marży ustalić, to brak było podstaw obliczania wysokości marży jaka była realizowana a samo obliczenie było bezcelowe . Zwrócić ponadto należy uwagę , iż dokonane przez organ wyliczenia marży w gruncie rzeczy mają charakter szacunkowy , gdyż opierają się na dokumentach źródłowych, niekompletnych recepturach i ewidencji sprzedaży prowadzonej na takim stopniu ogólności , iż nie można było przypisać danej sprzedaży do konkretnego towaru . Wzięto również pod uwagę wyjaśnienia skarżącego , również szczątkowe, gdyż po śmierci pracownika nie był w stanie odtworzyć szczegółów sprzedaży . Podstawą obliczenia nie była natomiast ewidencja o której mowa w art. 4 ust 3 cyt rozporządzenia. Biorąc pod uwagę nierzetelności i sprzeczności występujące pomiędzy ewidencją sprzedaży a dokumentami źródłowymi dotyczącymi zakupów, oszacowanie marży miało charakter bardzo przybliżony. Organy podatkowe nie były obowiązane do takiego szacowania, gdyż wedle cyt. przepisów marża (w rozumieniu celowościowym wynikającym z § 4 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia) ma wynikać z ewidencji, aby było możliwe rozliczenie kwot należnych dotacji. Dlatego też nie sposób dokładniej ustalić, czy surowce zużyte do przygotowania potraw, zostały zużyte w takiej ilości, jakby to wynikało ze stanów magazynowych, oraz jaka była dokładna marża gastronomiczna zrealizowana na tych surowcach. Poczynione przez organy ustalenia zasadne byłyby gdyby podatnik prowadził wymaganą prawem ewidencje, jednak jej analiza wykazałaby , iż część towarów była sprzedawana z przekroczeniem wymaganej marży . Wg tut. Sądu nie są to jednak takie braki formalne, które by uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji, bowiem nie mogły mieć one wpływu na wynik sprawy, która została merytorycznie poprawnie rozstrzygnięta. Na marginesie rozpatrywanej sprawy należy przyznać rację skarżącemu w kwestii sposobu obliczania odsetek od spornej należności budżetowej. Odsetki te nie stanowią części decyzji wydanych w sprawie, więc nie mają wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia. Jednakże ewidentnie z art. 145 ust. 5 pkt 2 u.f.p. wynika, iż odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się począwszy od dnia stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji. Niezależnie zatem od tego, czy dotacja podlega zwrotowi w całości jako nienależnie pobrana, czy też w części jako pobrana w nadmiernej wysokości, odsetki należy naliczać w powyższy sposób. Tylko w przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem możliwe naliczanie odsetek od dnia przekazania dotacji. W tym zakresie § 9 rozporządzenia jest sprzeczny z jednoznacznie brzmiącym przepisem ustawy i jako taki nie może znaleźć tutaj zastosowania. Powyższe nie wypływa jednak na prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Z tych powodów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.