I SA/Kr 1339/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr) Sędziowie: WSA Ewa Michna WSA Urszula Zięba Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2005 r. sprawy ze skargi J. N. przy uczestnictwie M. N. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 79 zł 12 gr (siedemdziesiąt dziewięć złotych dwanaście groszy). W dniu [...] stycznia 2000 r. J. i M. N. wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej P. zwrócili się pismem do Urzędu Skarbowego N. o umorzenie odliczonej i pomimo istnienia obowiązku nie zwróconej kwoty [...] zł, którą wydatkowali na zakup kasy rejestrującej. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2000 r. Urząd Skarbowy N. odmówił umorzenia wyżej wymienionej kwoty. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 26 września 2000 r. utrzymała rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego N. została jednak uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 31 października 2000 roku. W uzasadnieniu wydanego wyroku stwierdzono, że organy podatkowe w sposób niedostateczny wyjaśniły czy choroba J. N. miała wpływ na prowadzoną działalność gospodarczą i sytuację finansową firmy, oraz samego skarżącego, w tym jakie kwoty wydatkuje on na leki. Nie zweryfikowano twierdzenia skarżącego, że prowadzenie działalności gospodarczej przez 4 miesiące dłużej tylko po to by wyczerpać okres trzyletniego użytkowania kasy fiskalnej spowodowało by dalsze zadłużenie firmy, a zatem byłoby działaniem nieracjonalnym. Wskazano także, że nie można czynić podatnikowi zarzutu, że mimo trudności finansowych regulował zobowiązania w stosunku do innych wierzycieli niż Skarb Państwa. Nakazano także uwzględnienie jaki okres pozostał do upływu 3 lat, a więc czy ustanowiona z tytułu zakupu kasy ulga była na wyczerpaniu. Przepis rozporządzenia w tym zakresie jest bardzo rygorystyczny, a przepisy dotyczące ulg podatkowych mają na celu łagodzenie w indywidualnych przypadkach skutków takich norm. W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie organ podatkowy I instancji - Urząd Skarbowy N. ponownie przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Ponownie zbadano sytuację zdrowotną podatników by stwierdzić w jakim stopniu miała ona wpływ na prowadzoną działalność gospodarczą i sytuacje finansową firmy. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym w dniu [...] kwietnia 2003 r. została wydana decyzja, którą ponownie odmówiono umorzenia kwoty odliczonej z tytułu zakupu kasy fiskalnej. W uzasadnieniu obszernie przedstawiono sytuację materialną i rodzinną podatników, oceniając okoliczności przemawiające za i przeciw umorzeniu zaległości podatkowej. Zwrócono uwagę, iż zgodnie z zaświadczeniem lekarskim z dnia [...] sierpnia 1999 r. J. N. pozostawał w leczeniu od 1993 r. Z zaświadczenia nie wynika jednak aby z tego tytułu nie mógł kontynuować pracy lub działalności gospodarczej. Nie można zatem stwierdzić, że choroba ta była przyczyną powstania zaległości podatkowych lub likwidacji działalności gospodarczej. Wyjaśniono równocześnie, że urząd nie weryfikował twierdzenia skarżącego, że prowadzenie działalności gospodarczej przez cztery miesiące dłużej, do upływu okresu trzech lat o którym mowa w § 10 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących spowodowałoby dalsze zadłużenie firmy. W rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej badano bowiem stan faktyczny, a nie hipotetyczny, który mógłby zaistnieć. Tym bardziej, ze przesłanki takiej nie przewiduje także art. 67 ordynacji podatkowej, który reguluje kwestie umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślono przy tym, że jeżeli podatnik nie spełnia warunków wymaganych przez ustawę, to nie może skorzystać z przewidzianych w niej ulg. Ponownie wytknięto skarżącym dyskryminowanie Skarbu Państwa w porównaniu z innymi wierzycielami przy spłacaniu zaległych zobowiązań. Od decyzji tej skarżący wnieśli odwołanie Izby Skarbowej w K. podnosząc, że organ I instancji nie uwzględnił należycie ich sytuacji finansowej. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 30 czerwca 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uznała bowiem iż brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowych. Starała się ustalić, czy powstanie zaległości podatkowej miało związek z pozostawaniem jednego ze wspólników w leczeniu psychiatrycznym. Nie znaleziono jednak takiego związku Zaznaczono, że J. N. w spisanym protokole opisał swoją sytuację zdrowotną i stwierdził, że był w leczeniu psychiatrycznym, ale obecnie jego stan zdrowia w tym zakresie znacznie się poprawił. Nie została potwierdzona również zła kondycja finansowa, która wskazywałaby na niemożność uregulowania zaległości podatkowej, tym samym nie ma zastosowania przepis art. 67 ordynacji podatkowej. Wspólnicy byłej spółki cywilnej P. regulują zaległości wobec innych wierzycieli, natomiast nie podejmuj ą żadnej próby spłaty zaległości podatkowej nawet w ratach, składaj ą jedynie wnioski o umorzenie tej zaległości mimo, że znacznie wcześniej istniejąca sytuacja finansowa pozwalała na uregulowanie zaległości. Na powyższą decyzję J. N. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie. Podniósł w niej, że sporne zadłużenie nastąpiło na skutek ogólnego osłabienia handlu i eksportu na rynek wschodni. Wskazał także, że rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe zignorowały wydany w tej sprawie wyrok NSA i nie zbadały wnikliwie jego prośby. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono, że w każdym ze złożonych wniosków podnoszą te same argumenty, które znane były zarówno organowi I jak i II instancji i zostały już wyjaśnione. Tłumaczenie Pana J. N., iż to alkoholizm syna był jedną z przyczyn zaległości podatkowej nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy. Decyzja z zakresu ulg są decyzjami uznaniowymi. Ponadto podejmowanymi po szczególnej analizie sytuacji finansowej podatnika i zbadaniu okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości podatkowej. Tych szczególnych okoliczności nie dopatrzono się w mniejszej sprawie. Zaznaczono, że zaległość dotyczy podatku VAT, którego konstrukcja polega na tym, że nie jest on zależny od warunków działalności gospodarczej, jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik ma jedynie odprowadzić go do budżetu, pomniejszając o podatek naliczony, jak i o ulgę z tytułu nabycia kasy rejestrującej. Zaakcentowano również, iż organy podatkowe nie są uprawnione do udzielania ulg o charakterze socjalnym, lecz mają obowiązek egzekwowania należnych budżetowi państwa zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zasada ta została powtórzona w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 z późniejszymi zmianami). Przy tym jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2004 r. wydanym w sprawie sygn. akt II SA 1221/03 (Baza Danych LEX nr 146754) przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub też możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd maj ą moc wiążącą. Ponieważ zmiana treści art. 67 ordynacji podatkowej jaka miała miejsce pomiędzy tym orzeczeniem, datami wydania decyzji przez organy podatkowe nie dotyczyła przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, to zarówno Urząd Skarbowy N., jaki Izba Skarbowa w K. ponownie rozpoznając sprawę były związane treścią uzasadnienia wyroku z dnia 31 października 2002 r. Wskazano w nim jakie konkretnie okoliczności mają w danej sprawie wpływ ocenę zasadności wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie polecił przy tym wyraźnie zbadanie jaki wpływ miał stan zdrowi jednego ze skarżących na zaprzestanie działalności gospodarczej, oraz zweryfikowanie twierdzenia skarżącego, że prowadzenie działalności gospodarczej przez cztery miesiące dłużej tylko po to by wyczerpać okres trzyletniego użytkowania kasy fiskalnej spowodowało by dalsze zadłużenie firmy, a zatem byłoby działaniem nieracjonalnym. Nakazano także uwzględnienie jaki okres pozostał do upływu 3 lat, a więc czy ustanowiona z tytułu zakupu kasy ulga była na wyczerpaniu. Pomimo to organy podatkowe nie poczyniły odnośnie tych okoliczności prawidłowych ustaleń faktycznych i nie uwzględniły ich przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wręcz przeciwnie stwierdziły, że nie ma podstaw do badania czy prowadzenie dłużej działalności gospodarczej spowodowało by dalsze zadłużenie firmy. Nie uwzględniły także czy ulga z tytułu zakupu kasy fiskalnej faktycznie była na ukończeniu. Stwierdziły co prawda, że starały się ustalić, czy powstanie zaległości podatkowej miało związek z pozostawaniem jednego ze wspólników w leczeniu psychiatrycznym, jednakże nie potwierdza tego materiał zebranych w aktach. Wręcz przeciwnie w toku postępowania sądowego skarżący przedłożył wypis z treści orzeczenia Obwodowej Komisji Lekarskiej do Spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia, z którego wynika, że od grudnia 1993 r. jest on inwalidów III grupy, ze wskazaniem pracy lekkiej i spokojnej, oraz przeciwwskazaniem do zatrudnienie ciężkiego i nerwowego. Orzeczenie to przedłożono co prawda dopiero przed sądem, jednakże wskazuje ono na nie zebranie przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego w tym zakresie, do czego były zobowiązane wcześniejszym wyrokiem NSA. Czyni także wątpliwym ustalenie, że brak jest związku pomiędzy chorobą psychiczną, a zakończeniem przez podatnika działalności gospodarczej. Należy także podkreślić, iż pomimo wyraźnego stwierdzenia przez NSA, że nie można czynić skarżącemu zarzutu, iż mimo trudności finansowych regulował zobowiązania w stosunku do innych wierzycieli niż Skarb Państwa, argument ten jest dalej branym pod uwagę przy ocenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Co prawda art. 67 § 1 ordynacji podatkowej pozostawiał możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym od uznania organu administracyjnego, ale w sytuacji gdy pominięto ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego ocena ta stała się dowolna. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami). W dalszym toku postępowania organy podatkowe wnikliwie i dokładnie ustalą okoliczności wskazane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Kr 2100/00 i wezmą je pod uwagę. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.