I SA/Kr 135/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr od [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2007 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (jeden tysiąc dziewięćset pięć złotych). Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) decyzjami z dnia 18 sierpnia 2011 r. nr [...], [...], [...], [...] oraz [...] określił A. R. (dalej: Skarżąca) podatek do towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. od szacunkowo określonych obrotów ze sprzedaży złomu aluminium, puszek aluminiowych, miedzionośnego, miedzi i akumulatorowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 212/16 oddalił skargi A. R. na ww. decyzje. Uzasadniając rozstrzygnięcie sąd wskazał, że Skarżąca jako podatniczka podatku dochodowego jak i podatku VAT zobowiązana była do odpowiedniego ewidencjonowania i dokumentowania zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na powstanie i wysokość zobowiązań podatkowych. Sąd wskazał również, że DIS stwierdził, iż ewidencja dostaw we wskazanym okresie była nierzetelna, ponieważ Skarżąca nie ujęła w ewidencjach podatkowych pełnych przychodów ze sprzedaży złomów, dlatego też, ewidencja nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym. Nierzetelność polegała na zaniżaniu obrotów z tytułu sprzedaży złomu. Zdaniem organu podatkowego nierzetelność prowadzonej ewidencji dostaw wynikała także z faktu, że Skarżąca nie rejestrowała w 2007 r. wszystkich zdarzeń gospodarczych (w tym rzeczywistej wagi wydanych odbiorcom puszek). DIS uznał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki pozwalające na określenie podstawy opodatkowania niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania oraz wyjaśnił, dlaczego żadna z wymienionych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.). metod nie może być zastosowana w przedmiotowej sprawie. W tych okolicznościach szacunku dokonano za okres roczny, ponieważ podatniczka nie dysponowała remanentami sporządzonymi na koniec każdego miesiąca. DIS wskazał, że z uwagi na rozliczenie obrotu ze sprzedaży za okres od czerwca do grudnia 2007 r. w prawomocnych decyzjach organu I instancji, rozdzielenia niewykazanego obrotu ze sprzedaży złomu puszek aluminiowych i aluminium na poszczególne miesiące od stycznia do maja 2007 r. dokonano według udziału procentowego sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT danego miesiąca do sprzedaży z okresu od stycznia do maja 2007 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia WSA w Krakowie podzielił ustalenia poczynione przez organy. Nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych, w tym regulujących postępowanie dowodowe. Wskazał, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zestawień zakupu i sprzedaży, faktur, protokołu badania dokumentacji podatkowej, decyzji o pozwoleniu na wytwarzanie odpadów i protokołów przesłuchania świadków. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że cały obrót uzyskany ze sprzedaży złomu aluminium, akumulatorowego, miedzionośnego, miedzi i puszek aluminiowych został przez nią wykazany w deklaracjach. Same gołosłowne i ogólnikowe twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie może samoistnie świadczyć o wadliwości decyzji. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Podsumowując sąd I instancji stwierdził, że całokształt zebranego kompletnego materiału dowodowego – wszechstronnie ocenionego przez organy podatkowe – pozwala na jednoznaczne ustalenia, że Skarżąca prowadziła sprzedaż niezaewidencjonowaną. Natomiast uznanie przez organ niektórych dowodów za niewiarygodne nie świadczy ani o niekompletności, ani o błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zastrzeżeń sądu nie wzbudził również sposób ustalenia w sprawie przez DIS podstawy opodatkowania jak i brak podstaw do zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. Skarżąca wniosła na powyższy wyrok skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej NSA wskazał, że nie był zasadny zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., bowiem nie ma podstaw do takiej wykładni tego przepisu, która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, w których na skutek uchylenia decyzji organu I instancji następuje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem NSA trafny okazał się natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd I instancji nie odniósł się do zasadniczych zarzutów skargi kwestionujących zasadność określenia przez organy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W skardze do sądu I instancji Skarżąca zarzuciła, że szacunkowe określenie podstawy opodatkowania doprowadziło do szeregu sprzeczności i absurdów. Przede wszystkim wskazała, co zostało powtórzone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że: "w oparciu o dane zawarte na str. 2 decyzji złom silnikowy, z którego szacunkowo wyliczono złom aluminium, zakupiono w czerwcu 2007 r. Jak wobec tego na str. 13 uzasadnienia decyzji można było ustalić, że z tego to złomu niezaewidencjonowano sprzedaży za okres I - V 2007 r. 940 t." W konsekwencji w ocenie Skarżącej zarzut nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży oparto na niezaewidencjonowaniu przez podatniczkę sprzedaży złomu, którego jeszcze podatniczka nie kupiła. Dalej zarzuciła, że: "w oparciu o ustalenia zawarte na str. 13 decyzji wielkość zadeklarowanej sprzedaży przez podatniczkę za okres I - V 2007 r. wynosi 29272 t. Niezaewidencjonowano sprzedaż według Dyrektora Izby Skarbowej wynosi 940 t. Suma tych wielkości, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, łączna sprzedaż za okres I - V 2007 r. i wynosi ona 30212 t. Według niekwestionowanej przez organy podatkowe ewidencji zakupów i sporządzonych przez organ podatkowy zestawień (załącznik nr 1 do decyzji z dnia 3 listopada 2009 r.) wielkość zakupu złomu aluminium wynosi: 22800 t. dodając do tego stan na 1 stycznia 2007 r. 7069 t. uzyskujemy wielkość 29869 t. Tak więc ustalona przez Dyrektora Izby Skarbowej wielkość sprzedaży (30212 t) jest o 343 t. większa od możliwej do sprzedaży (29869 t). Jest to wielkość, jaka wynika z przyjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej wyliczeń opartych na ustalonym przez niego w sposób szacunkowy stanie faktycznym. Absurdalność zarzutu opartego na tych wyliczeniach jest ewidentna, przyjmując nawet jedynie działalność handlową, nigdy nie można sprzedać więcej niż się miało". Skarżąca podniosła, że uwzględniając proste wyliczenia matematyczne z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że podatniczka winna sprzedać o 343 t aluminium więcej niż wynika to z remanentu początkowego i niekwestionowanej ewidencji zakupów. NSA stwierdził również, że Sąd I instancji w żaden sposób nie ustosunkował się do zarzutów dotyczących zeznań świadka P. H., które zdaniem Skarżącej nie mogą świadczyć o nierzetelności ksiąg dotyczących 2007 r., skoro z treści przytoczonego przez Skarżącą protokołu przesłuchania tego świadka z 29 października 2010 r. wynika, P. H. w tym okresie (2007 r.) chorował lub był rehabilitowany. Zatem zdaniem NSA przedwczesna okazała się ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku, że gołosłowne i ogólnikowe są twierdzenia Skarżącej, nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami, a także co istotne, że istniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podsumowując NSA wskazał na uchybienia sądu w sposobie uzasadnienia wyroku, jak i jego jakości. Obciążone licznymi wadami uzasadnienie nie pozwalało więc uznać, że odzwierciedlony w nim sposób dokonania przez sąd I instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji uprawniał go do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. NSA stwierdził też, że ocena zasadności podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej motywów zmierzających do wykazania, że brak było podstaw do uznania ksiąg Skarżącej za nierzetelne, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez sąd I instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., była niemożliwa. Taki zaś stan wymagałby od NSA konfrontowania twierdzeń Skarżącej zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję (w aspekcie spornym) najpierw powinien skontrolować sąd I instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu sąd I instancji powinien dać wyraz w uzasadnieniu wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać należy w pierwszej kolejności na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez wykładnię prawa, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, z urzędu powziął informację, że w rozpatrywanej sprawie po wydaniu wyroku NSA z dnia 11 października 2018 r sygn. akt I FSK 1840/16 zaistniały istotne zmiany stanu faktycznego sprawy. Mianowicie NSA wyrokami: 1. z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 24/16, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 393/15, oddalającego skargi na decyzje DIS z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r.; uchylił: - wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 393/15, - decyzje DIS z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...], [...], [...], - decyzje NUS z dnia 29 kwietnia 2014 r., nr [...], [...], [...], oraz umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2007 r. 2. z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 25/16, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 396/15, oddalającego skargi na decyzje DIS z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2007 r.; uchylił: - wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 396/15, - decyzje DIS z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...], [...], [...], - decyzje NUS z dnia 29 kwietnia 2014 r., nr [...], [...], [...], oraz umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2007 r. Powyższe wyroki oznaczają, że z obrotu prawnego trwale zostały wyeliminowane decyzje, dotyczące rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2007 r. W rozpatrywanej przez Sąd sprawie organ II instancji w decyzjach dotyczących stycznia, lutego, marca, kwietnia, i maja 2007 r. odwołał się do wyliczeń dokonanych uchylonymi decyzjami. Przykładowo: dokonując wyliczenia sprzedaży złomu aluminium za styczeń 2007 r. wskazał: "wyszacowana ilość sprzedanego złomu aluminium wynikająca z prawomocnych decyzji za okres VI-XII 2007 r. - 32,484 t" (str. 12-13 decyzji). Dokonując dalszych wyliczeń niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu aluminium za styczeń 2007 r. odwoływał się również do ilości złomu aluminiowego wynikających z tych decyzji. Z kolei dokonując wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży puszek aluminiowych za styczeń 2007 r. organ II instancji wskazał: "wyszacowana ilość sprzedanego złomu wynikająca z prawomocnych decyzji za okres VI-XII 2007 r. - 8,838 t" (str. 16 decyzji). Tożsame wartości wynikające z decyzji za okres od czerwca do grudnia 2007 r. organ II instancji podał w decyzjach dotyczących: lutego, marca, kwietnia i maja 2007 r., dlatego Sąd uznał za zbędne przytaczanie zapisów poszczególnych decyzji. Oceniając powyższe ustalenia dokonane przez Sąd, należy wskazać, że zarówno w przypadku wyliczeń dotyczących złomu aluminiowego jak i puszek, podane ilości złomu wynikające z uchylonych decyzji bezpośrednio wpływają na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za każdy miesiąc, a w konsekwencji na wysokość podatku należnego i w dalszej kolejności na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Skoro decyzje te zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, dane przyjęte z tych decyzji nie istnieją i nie mogą stanowić podstawy dokonywania jakichkolwiek wyliczeń w decyzjach od stycznia do maja 2007 r. Sąd w zaistniałej sytuacji nie ma możliwości skontrolowania prawidłowości określonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2007 r. W związku z powyższym uzasadnienia decyzji DIS nie poddają się kontroli Sądu, co narusza przepis art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyczyna uchylenia decyzji zwalnia Sąd od oceny pozostałych zarzutów skargi, jak również wykonania zaleceń NSA zawartych w wyroku z dnia 11 października 2018 r., tym bardziej że NSA nakazał właśnie ustosunkowanie się do prawidłowości dokonanych przez organy wyliczeń niezaewidencjonowanego złomu, a właśnie te wyliczenia odwołują się do uchylonych decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Organ na nowo rozpoznając sprawę, będąc związany na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a. przedstawioną oceną prawną, w pierwszej kolejności dokona ponownych, prawidłowych wyliczeń niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu aluminium i puszek aluminiowych za miesiące od stycznia do maja 2007 r. Dopiero prawidłowe, rzetelne wyliczenie powyższego, umożliwi ustalenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za każdy miesiąc, a w konsekwencji wysokości podatku należnego i w dalszej kolejności wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Swoje ustalenia organ przedstawi w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom, o którym mowa w przepisie art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 1.905,00 zł na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie łącznie od pięciu spraw 500,00 zł, opłata od pełnomocnictw w kwocie 85,00 zł (5 x 17,00 zł) i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1.320,00 zł, (600,00 zł plus 4 x 180,00 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. b i c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r. poz.1687).