I SA/Kr 1356/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Wiśniewski sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skarg E.P. na postanowienia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016r. nr [...] i J.P. na postanowienia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego; oddala skargi. W dniu 12 maja 2016 r. E.P. i J.P. złożyły wnioski o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy przeniesienie nieruchomości zgodnie z planem podziału spółki jawnej przed jej likwidacją na rzecz działalności wnioskodawcy rodzi skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku VAT. We wnioskach przedstawiono następujące tożsame zdarzenia przyszłe. Każdy wnioskodawca jest wspólnikiem sp. z o.o. W niedalekiej przyszłości spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową, tj. w spółkę jawną. Po przekształceniu nastąpi likwidacja spółki jawnej. Majątkiem spółki jawnej będzie m.in. nieruchomość użytkowa zabudowana, w której wnioskodawcy mają po 1/2 udziału i od której odliczono podatek VAT. Zgodnie z planem podziału sporządzonym przy likwidacji spółki, udział w nieruchomości zostanie przeniesiony na rzecz działalności gospodarczej wnioskodawcy. Przeniesienie nieruchomości zostanie przeprowadzone przez notariusza, przed którym będzie sporządzany plan podziału majątku likwidowanej firmy i nastąpi przeniesienie nieruchomości ze spółki jawnej na wspólników spółki. Podczas tej czynności spółka będzie nadal czynnym podatnikiem VAT, a wykreślenie nastąpi dopiero później poprzez postanowienie sądu. Wówczas nastąpi wykreślenie podmiotu i sporządzenie remanentu likwidacyjnego, który na dzień sporządzenia będzie wynosił zero. W inny sposób nie można tego zrobić, gdyż do przeniesienia nieruchomości są potrzebne dwie strony umowy, a więc musi istnieć spółka jawna. W związku z powyższym zdarzeniem skarżący zadali następujące pytanie: czy przeniesienie nieruchomości zgodnie z planem podziału spółki jawnej przed jej likwidacją na rzecz działalności wnioskodawcy rodzi skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku VAT? Zdaniem wnioskodawców rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro przedmiotowa nieruchomość będzie nadal wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność jej przeniesienia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 12 września 2013 r., nr [...] . Po rozpatrzeniu przedmiotowych wniosków organ podatkowy wydał postanowienia w dniu 17 czerwca 2016 r. znak: [...] i [...] odmawiające wszczęcia postępowania. Na powyższe postanowienia wnioskodawcy złożyli zażalenia zarzucając naruszenie: - art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej przez uznanie, że żądanie (wniosek ORD- IN) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, co stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo braku przesłanek uzasadniających taką odmowę, - art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wnioskodawca nie była "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu tego przepisu, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło uzyskanie interpretacji indywidualnej. W wyniku rozpatrzenia argumentów zawartych w zażaleniach organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska i postanowieniami z dnia 8 września 2016r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy postanowienia uprzednio wydane. Organ podkreślił, iż przedmiotem sprawy jest ustalenie, czy przeniesienie nieruchomości ze spółki jawnej na rzecz wspólników jest opodatkowane podatkiem VAT. Wnioskodawcy nie są osobą planującą utworzenie spółki jawnej. Spółka jawna nie zostanie utworzona przez nie, jako osoby fizyczne, tj. podmiot, który jest lub będzie w przyszłości bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym wynikających ze zrealizowania się zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Spółka jawna powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W efekcie wnioskodawcy nie są podmiotem "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - nie są podatnikiem w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Wnioskodawca nie przedstawił zatem zdarzenia przyszłego "w jego indywidualnej sprawie", lecz de facto w sprawie spółki jawnej, która powstanie w przyszłości z przekształcenia spółki z o.o. Podstawą do uznania wnioskodawcy za zainteresowanego nie może też być wskazany art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż odnosi się on wyłącznie do osób planujących utworzenie spółki, a w przedmiotowej sprawie wnioskodawcy nie są osobą planującą utworzenie spółki jawnej, gdyż spółka jawna ma powstać z przekształcenia spółki z o.o., zatem to spółka z o.o. planuje zmianę swojej formy organizacyjnej. Organ podkreślił, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, a nie z przekształceniem firmy prowadzonej przez osobę fizyczną (E. P. i J. P.) w spółkę jawną. Dlatego wbrew twierdzeniu stron w tym przypadku nie ma znaczenia, ani żadnego wpływu na rozstrzygniecie sprawy, że pojęcia: "utworzenie" i "przekształcenie" mogą być traktowane, jako pojęcia tożsame. Nie jest istotne to, iż "wnioskodawczyni po przekształceniu, będzie wspólnikiem spółki jawnej". To spółka z o.o. ulegnie przekształceniu, a nie wnioskodawczyni. Ponadto wspólnik spółki jawnej nie jest zainteresowanym w zakresie obowiązków i uprawnień podatkowoprawnych spółki jawnej, ponieważ to spółka jawna jest podatnikiem korzystającym z uprawnień i wypełniającym obowiązki określone w ustawie o podatku od towarów i usług, a nie wspólnik. Na powyższe postanowienia wnioskodawczynie złożyły tożsame w swej treści skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie art. 14b § 1 i 3, art. 14g § 1, art. 14h i art. 14n § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej. Wedle skarżących będą one po przekształceniu spółki z o .o. w spółkę jawną wspólnikiem spółki jawnej, zatem podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w uzyskaniu interpretacji. Wobec tego są osobami planującymi utworzenie spółki. W przypadku wszystkich rodzajów spółek funkcjonujących na rynku: cywilnych, jawnych, partnerskich, z o.o., akcyjnych itd. szerokie znaczenie - wobec braku ustawowej definicji – powinno się nadawać terminowi "utworzenie". Oznacza on zawiązanie, powstanie oraz przekształcenie, w tym także przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Utworzone podmioty mogą stosować wyjaśnienia wydane przed ich powstaniem, korzystając ze związanej z tym ochrony prawnej. Ponadto spółka jawna, jako odrębny podmiot prawa nie może wystąpić o wydanie interpretacji z zakresu podatku swoich wspólników. Każdy wspólnik powinien złożyć odrębny wniosek, aby zyskać ochronę przed negatywnymi skutkami zmiany interpretacji przepisów podatkowych, uchylenia jej przez sąd administracyjny lub nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualne interpretacje pozwalają zdobyć wiedzę o podatkowych konsekwencjach podejmowanych działań i zyskać ochronę przed skutkami zmiany stanowiska fiskusa. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. sąd w przypadku nieuwzględnienia skargi, oddala skargę. Zarzuty skarg nie są uzasadnione. Z treści pytania jak i ze stanowiska przedstawionego we wniosku wynika niedwuznacznie, że wnioskodawcy nie zostali wskazani jako osoby, które planują utworzenie spółki jawnej, lecz określono tamże, że to spółka z o.o. planuje przekształcić się w spółkę jawną. Z dalszych wywodów wniosku wynika nadto, iż sprawa dotyczy spółki jawnej, a nie wspólników tej spółki, którymi mają być skarżące. Słusznie akcentuje organ, że spółka jawna jest odrębnym podmiotem prawa, mającym zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, zdolność sądową, swój własny, niezależny od wspólników majątek i jest od nich wyodrębniona również w aspekcie organizacyjnym. Majątek spółki jawnej nie stanowi współwłasności łącznej wspólników, lecz jest majątkiem spółki, jako odrębnego podmiotu prawa. W związku z tym w czasie trwania spółki nie można mówić o określonych udziałach poszczególnych wspólników w majątku spółki, lecz o potencjalnym udziale (wyrażonym procentowo) wspólnika w majątku spółki, rozumianym jako jego uprawnienia do części majątku spółki, które aktualizujące się w razie ustąpienia wspólnika ze spółki, a także w razie likwidacji spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza, się między innymi spółki jawne. Tak więc, jak słusznie wywodzi się w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień, w zakresie tego podatku spółce jawnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółek jawnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Istotnie to na spółce jawnej ciąży obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, to spółka ma obowiązek posługiwania się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej, to spółka ma obowiązek składania deklaracji VAT-7. Spółka zobowiązana jest wystawiać faktury, uprawniona jest do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych na nią wystawionych, spółka obowiązana jest do korekt podatku. Powyższe kwestie nie budzą wątpliwości na tle wypowiedzi doktryny oraz orzecznictwa sądowego. W konsekwencji przyjąć należy, że stroną, tj. zainteresowanym w niniejszej sprawie determinowanej skutkami prawnymi w zakresie podatku VAT (zagadnienie, czy przeniesienie nieruchomości ze spółki jawnej na rzecz wspólników jest opodatkowane podatkiem VAT, wobec likwidacji spółki jawnej) jest spółka jawna, albowiem potencjalna interpretacja rodziłaby konsekwencje podatkowe wyłącznie dla spółki jawnej, nie zaś dla wspólników owej spółki. Istota sformułowanej kwestii interpretacyjnej w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska wnioskujących nie uzasadnia przyjęcia statusu skarżących (przyszli wspólnicy spółki jawnej), jako "zainteresowanych" w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. "Zainteresowanym" w analizowanym aspekcie może być wszakże wyłącznie podmiot, dla którego interpretacja wywołuje bezpośrednie skutki prawnopodatkowe w sferze jego własnych rozliczeń z budżetem państwa. Zatem w pełni uprawnione i adekwatne do treści faktografii przywołanej we wnioskach jest stanowisko, iż interpretacja w zakresie opodatkowania przeniesienia nieruchomości na rzecz wspólników przez spółkę jawną nie wpłynie bezpośrednio na sytuację podatkową skarżących i nie zagwarantuje im żadnej ochrony prawnej. Kwestia przedstawiona we wnioskach dotyczy wyłącznie obowiązków spółki jawnej, a nie ewentualnych konsekwencji prawnopodatkowych dla jej wspólników. Tym samym uzasadniona jest konstatacja, że wniosek nie dotyczył zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżących, lecz sfery opodatkowania spółki jawnej. Prawidłowe jest więc spostrzeżenie, że skarżące w skardze dowodzą jedynie swojego "interesu faktycznego", a nie podatkowoprawnego. Okoliczność, że skarżące są obecnie wspólnikiem spółki z o.o., a w wyniku przekształcenia tej spółki zostaną wspólnikiem spółki jawnej nie oznacza, że są zainteresowanymi w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Odrzucić należy także zarzut naruszenia art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ukierunkowany na postulat rozszerzenia pojęcia "zainteresowanego" na osobę, która planuje utworzenie spółki. Słusznie akcentuje w tym kontekście organ, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wnioskach, wnioskodawcy nie zostali wskazani, jako osoby, które planują utworzenie spółki jawnej, lecz określono, że to spółka z o.o. planuje przekształcić się w spółkę jawną, a więc to spółka z o.o. planuje zmianę swojej formy organizacyjnej. Wobec tak sformułowanego twierdzenia nie sposób oczekiwać od organu poszukiwania ewentualnych sytuacji, kiedy to wspólnik spółki z o.o. może doprowadzić do przekształcenia jej w spółkę jawną i oceny, czy taka sytuacja zaistnieje. Istotnie przyjąć w tej sytuacji należało, że wnioskodawcy nie są osobami planującymi utworzenie spółki jawnej. Spółka jawna nie zostanie utworzona przez nie, jako osoby fizyczne będące w przyszłości bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym wynikających ze zrealizowania się zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Spółka jawna powstanie przecież w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wobec powyższego i z tej perspektywy zasadnie przyjęto, iż wnioskodawcy nie są podmiotami "zainteresowanymi" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej; nie są wszak podatnikami w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Skarżące nie nakreśliły zatem zdarzenia przyszłego "w swojej indywidualnej sprawie", lecz w istocie w sprawie spółki jawnej, która powstanie w przyszłości z przekształcenia spółki z o.o. Z tych względów nie mogło odnieść skutku powoływanie skardze orzecznictwa odnoszącego się do przekształceń firmy prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę jawną czy kapitałową. Mając powyższe na uwadze sąd oddalił skargi w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.