I SA/Kr 136/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie skargi na zajęcie zabezpieczające skargę oddala. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadzi postępowanie zabezpieczające do majątku R. P. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia lipca 2019 r. od nr [...] do nr [...] Zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej doręczono stronie w dniu 2 sierpnia 2019 r. R. P. złożył w ustawowym terminie skargę na zajęcie zabezpieczające. Jako podstawę skargi wskazał naruszenie: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i dokonanie zajęcia zabezpieczającego, mimo upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r., - art. 160 § 1 upea, poprzez jego niezastosowanie i dokonanie zajęcia zabezpieczającego, mimo jego niedopuszczalności, z uwagi na to, że zabezpieczenie takie zmierza do wykonania obowiązku stwierdzonego nieostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 11 lutego 2019 r., - art. 154 § 1 upea poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, iż spełniona została przesłanka dokonania zabezpieczenia w postaci: braku płynności finansowej podatnika, nieujawniania przez podatnika zobowiązań powstających z mocy prawa, nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, wysokiej kwoty należności określonej w decyzji z dnia 11 lutego 2019 r., wysokiej kwoty należności zabezpieczonych w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia września 2019 r. [...] oddalił skargę R. P. na zajęcie zabezpieczające. W zażaleniu R. P. zarzucił naruszenie: - art. 54 § 1 upea, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż podniesione przez zobowiązanego zarzuty stanowią podstawę innego środka zaskarżenia, a w tym zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 upea i nie mogą zostać rozpoznane na skutek wniesionej przez podatnika skargi z dnia 16 sierpnia 2019 r., - art. 7 kpa w zw. z art. 77 § 1 kpa w zw. z art. 80 kpa w zw. z art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 126 kpa w zw. z art. 18 upea, poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i wszechstronnego zbadania sprawy, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 154 § 1 upea i uznanie, iż spełniona została przesłanka dokonania zabezpieczenia, - art. 7 kpa w zw. z art. 77 § 1 kpa w zw. z art. 80 kpa w zw. z art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 126 kpa w zw. z art. 18 upea, poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i wszechstronnego zbadania sprawy, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 160 § 1 upea poprzez jego niezastosowanie i dokonanie zajęcia zabezpieczającego, mimo jego niedopuszczalności z uwagi na to, że zabezpieczenia takie zmierza do wykonania obowiązku stwierdzonego nieostateczną decyzją. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia grudnia 2019 r. nr[...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu DIAS w K. wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, uregulowanym w przepisach art. 154 do art. 168 upea, którego celem jest ochrona interesów wierzyciela poprzez stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania określonego obowiązku. Stosownie do art. 166b upea, w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 1-66 upea i art. 168d upea. Zajęciem zabezpieczającym w rozumieniu art. 1a pkt 19 upea jest czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Skutkiem dokonanego zajęcia zabezpieczającego jest zakaz rozporządzania zajętym składnikiem przez zobowiązanego. Na podstawie art. 54 upea, zobowiązanemu przysługuje skarga na zajęcie zabezpieczające. W ramach skargi badana jest zgodność dokonania czynności zajęcia z przepisami prawa. Skarga nie zastępuje innych środków zaskarżenia przewidzianych w ustawie. Celem skargi jest obalenie konkretnej czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej) podjętej przez organ egzekucyjny lub egzekutora w postępowania egzekucyjnym (zabezpieczającym), a skarżący powinien wyraźnie określić, które czynności egzekucyjne (zabezpieczające) były, jego zdaniem, nieprawidłowe i na czym owa nieprawidłowość polegała. Prawo do wniesienia skargi na czynności administracyjne powstaje wówczas, gdy zobowiązany wzrusza czynności natury wykonawczej, czynności faktyczne podejmowane w toku egzekucji, przede wszystkim przez egzekutora. W postępowaniu w sprawie ze skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, kontrolą objęta jest jedynie prawidłowość zaskarżonej czynności a nie działania będące podstawą egzekucji, co jest istotne w omawianej sprawie. Dyrektor wskazał, że organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej zgodnie z art. 164 § 1 upea przez zajęcie innej wierzytelności pieniężnej. Czyli środka przewidzianego w art. 164 § 1 upea, tj. z tytułu zabezpieczenia kwoty w wysokości 5.918.928,00 zł z wpłaty podatnika z dnia 30 kwietnia 2019 r. oraz kwoty 2.823,70 zł wierzytelności w firmie R. Skutkiem zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej jest ograniczenie prawa zobowiązanego do rozporządzenia zajętym składnikiem majątkowym. Celem postępowania zabezpieczającego jest wyłącznie zapewnienie wykonania decyzji w przyszłości. Zasadniczą przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 164 § 4 upea do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio m.in. przepisy o egzekucji z innej wierzytelności pieniężnej (art. 89 do 92 upea). Dochodzone należności podlegają na podstawie art. 2 § 1 upea, egzekucji administracyjnej. Do środków egzekucyjnych w postępowaniu, którego przedmiotem są należności pieniężne, przewidzianych przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy m.in. egzekucja innej wierzytelności pieniężnej (art. 89 do 92 upea), a więc zgodnie z prawem taki środek zastosowano w odniesieniu do dochodzonych należności. Dyrektor podkreślił, że zawiadomienie podpisał upoważniony pracownik organu egzekucyjnego. Zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności zawiera wszystkie dane dotyczące przedmiotu zajęcia, dane dotyczące dochodzonych należności, wskazuje zobowiązanego, organ egzekucyjny, a także dane dłużnika zajętej wierzytelności. Zawiadomienie o zajęciu doręczono zarówno zobowiązanemu jak i dłużnikowi zajętej wierzytelności. Z akt sprawy wynika, iż wszystkie wymogi formalnoprawne wymienione w art. 89 do 92 upea zostały przez organ egzekucyjny spełnione. Organ egzekucyjny dokonując ww. zajęć nie naruszył art. 89 do 92 upea i postąpił zgodnie z dyspozycją ww. przepisów. Organ wyjaśnił, odnosząc się do zarzutów skargi tj. przedawnienia obowiązku, niedopuszczalności zastosowanego środka zabezpieczającego, że kwestie te stanowią podstawę zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1, 6 upea, a nie skargi na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 § 1upea. Przedawnienie obowiązku oraz niedopuszczalność zastosowanego środka zabezpieczającego nie mogą być zatem rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. Okoliczności te stanowią podstawę do zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 § 1 upea (odpowiednio także w postępowaniu zabezpieczającym). Jeśli bowiem dany zarzut był objęty możliwością zaskarżenia go w drodze innego środka zaskarżenia (ze środka zaskarżenia w trybie art. art. 33 w zw. z art. 166b zobowiązany skorzystał), to nie może być badane w trybie skargi na czynności egzekucyjne. Tym samym w skardze można podnieść jedynie okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 160 § 1 upea, poprzez jego niezastosowanie i dokonanie zajęcia zabezpieczającego z uwagi na to, że zabezpieczenie takie zmierza do wykonania obowiązku stwierdzonego nieostateczną decyzją, DIAS w K. wyjaśnił, iż zgodnie z art. 160 § 1 upea zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Zabezpieczona kwota znajduje się zgodnie z art. 165 § 2 upea na wyodrębnionym oprocentowanym rachunku bankowym organu egzekucyjnego, a nie na bieżącym rachunku podatku VAT Urzędu Skarbowego w S. Dokonana czynność zabezpieczająca nie zmierza, zatem do wykonania obowiązku, a jedynie zabezpiecza jego przyszłe wykonanie. Obowiązek zapłaty należności pieniężnej podlegał zabezpieczeniu na mocy art. 154 § 1 i 2 art. 155a § 1 pkt 1 upea. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego było dopuszczalne, dotyczyło ono obowiązku jeszcze niewymagalnego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji. Reasumując organ podkreślił, że skarga na zajęcie zabezpieczające jest środkiem ochrony wobec czynności organu egzekucyjnego, czy egzekutora dokonanych z naruszeniem prawa, jedynie w sytuacji, gdy przepisy upea nie przewidują innych środków ochrony. Zatem przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy nie narusza przepisów upea regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej). Skarga nie może stanowić konkurencyjnego w stosunku do wskazanych wyżej środka zaskarżenia, a jej ograniczony zakres sprawia, że w ramach skargi nie mogą być badane zarzuty materialnoprawne związane z przedawnieniem obowiązku skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego). Odnosząc się do zarzutu zażalenia tj. naruszenia art. 7, art. 77 § 1, art. 80 kpa w zw. art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 126 kpa w zw. z art. 18 upea poprzez nieuwzględnienie zasad postępowania określonych w tych przepisach, Dyrektor podkreślił, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania. Organy zobowiązane są wyczerpująco zgromadzić, a następnie wnikliwie rozpatrzyć zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ocena ta musi następnie znaleźć należyty wyraz w uzasadnieniu wydanego orzeczenia, co ma miejsce w omawianej sprawie. Zasada praworządności nakłada na organy administracji publicznej obowiązek praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania, który wyraża się w dokładnym zbadaniu okoliczności sprawy i ustosunkowaniu się do żądań strony. Zastrzec jednak trzeba, że obowiązek ten nie może polegać na badaniu okoliczności faktycznych, które są podstawą orzekania w postępowaniu podatkowym (okoliczności, które dotyczyły w szczególności nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych czy też nieujawnienia przez podatnika zobowiązań powstających z mocy prawa). Postępowanie zabezpieczające nie jest etapem postępowania, na którym decyduje się o istnieniu obowiązku i jego wymiarze. Takie kwestie rozstrzygane są bowiem na etapie postępowania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor stwierdził, iż postanowienie organu I instancji nie naruszyło prawa, a organ ten rozpatrzył zarzuty zgodnie z procedurą przewidzianą w upea. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. P. zarzucił naruszenie: - art. 160 § 1 upea poprzez jego niezastosowanie i dokonanie zajęcia zabezpieczającego, mimo jego niedopuszczalności z uwagi na to, że zabezpieczenie takie zmierza do wykonania obowiązku stwierdzonego nieostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia lutego 2019 roku, znak: [...]; i - art. 7 kpa w zw. z art. 77 § 1 kpa w zw. z art. 80 kpa w zw. z art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 126 kpa w zw. z art. 18 upea poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i wszechstronnego zbadania sprawy, przy jednoczesnym wybiórczym i utrudniającym możliwość kontroli instancyjnej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 154 § 1 upea i uznanie, iż spełniona została przesłanka dokonania zabezpieczenia w postaci: braku płynności finansowej podatnika - mimo, iż nie przeprowadzono w zakresie wskazanej przesłanki postępowania dowodowego, zaś wnioski dotyczące braku płynności finansowej podatnika wynikają z bezpodstawnych domysłów niepopartych analizą finansową przedsiębiorstwa podatnika; - nieujawniania przez podatnika zobowiązań powstających z mocy prawa ; - mimo, iż nie przeprowadzono w zakresie wskazanej przesłanki postępowania dowodowego, w szczególności nie dokonał należytej analizy zobowiązań podatkowych podatnika pod kątem ich istnienia, daty powstania oraz osób zobowiązanych do zapłaty; - nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych - mimo, iż oparto powyższe ustalenie w oparciu o nieaktualne informacje, nadto w oparciu o ustalenia nieostatecznej decyzji z dnia 11 lutego 2019 roku oraz ustalenia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. który w ogóle jeszcze nie wydał w sprawie decyzji merytorycznej, a także nie zbadał ksiąg podatkowych podatnika (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej); - wysokiej kwoty należności określonej w decyzji z dnia 11 lutego 2019 roku - mimo posiadanej wiedzy pozwalającej na ustalenie wartości majątku podatnika, a zatem możliwe jest zrelatywizowanie kwoty określonej w ww. decyzji w odniesieniu do aktywów podatnika, czego organ podatkowy nie uczynił przyjmując apriorycznie, iż kwota jest "wysoka"; - wysokiej kwoty należności zabezpieczonych w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. - mimo, iż podstawą prawną zabezpieczenia stanowi decyzja z dnia 11 lutego 2019 roku, zatem brak jest podstaw do twierdzeń o "wysokiej kwocie" ustalonej przez inny organ podatkowy, w szczególności, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. nie wydał w sprawie decyzji, nie określił tym samym czy podatnik zobowiązany jest do zapłaty jakiejkolwiek kwoty. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dostrzegł takiego naruszenia prawa, które mogłoby skutkować koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia grudnia 2019 r. nr.[...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia września 2019 r. nr [...] -oddalające skargę skarżącego R. P. na zajęcie zabezpieczające. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił m.in. art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.) – dalej upea, zgodnie, z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem skargi przewidzianej w tym przepisie mogą być oprócz przewlekłości postępowania, czynności natury wykonawczej podejmowane już w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora. Celem postępowania związanego ze skargą na czynności zabezpieczające jest ustalenie, czy przy stosowaniu danego środka zabezpieczającego wystąpiły nieprawidłowości oraz doprowadzenie do ich usunięcia. W związku z tym w ramach tego środka zaskarżenia można podnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu bądź egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności zabezpieczających w administracyjnym postępowaniu zabezpieczającym. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 upea można badać jedynie te czynności, które przynależą się organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2004 r., III SA 1503/03 (LEX nr 113578) skarga na czynności egzekucyjne nie przysługuje w sytuacji, gdy skarżącemu przysługiwała możliwość kwestionowania danej czynności egzekucyjnej za pomocą innych środków zaskarżenia, ale nie wykorzystał ich lub nie przyniosły one żądanego rezultatu. W szczególności nie można podnosić w skardze okoliczności, które mogą być podstawą zarzutów. W kontrolowanej sprawie organ egzekucyjny dokonał zabezpieczania należności pieniężnej przez zajęcie innej wierzytelności. Zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 upea, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości; Stosownie zaś do art. 164 § 4 upea, do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. W myśl z kolei art. 89 upea, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (§ 1). Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług (§ 2). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1 (§ 3). W analizowanej sprawie przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności podpisał upoważniony pracownik organu egzekucyjnego, zawiera ono wszystkie dane dotyczące przedmiotu zajęcia, dane dotyczące dochodzonych należności, wskazuje zobowiązanego, organ egzekucyjny, a także dane dłużnika zajętej wierzytelności. Zawiadomienie o zajęciu doręczono zarówno zobowiązanemu jak i dłużnikowi zajętej wierzytelności. W konsekwencji powyższego zatem zdaniem Sądu, czynność polegająca na zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej, została przeprowadzona zgodnie z przepisami regulującymi zasady jej prowadzenia. Odnosząc się do zarzut skargi, dotyczącego naruszenia przez organ art. 160 § 1 upea poprzez jego niezastosowanie i dokonanie zajęcia zabezpieczającego, mimo jego niedopuszczalności z uwagi na to, że zabezpieczenie takie zmierza do wykonania obowiązku stwierdzonego nieostateczną decyzją, wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wskazać bowiem trzeba, że zabezpieczenie winno stworzyć warunki dla skutecznej egzekucji, natomiast nie może prowadzić do wykonania obowiązku (art. 160 upea), wówczas mijałoby się ze swoim celem, a zastępowało samą egzekucję. W odróżnieniu zatem od środków egzekucyjnych, zastosowanie środków zabezpieczenia, nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela. Trzeba zauważyć, że ustawa nakazuje zdeponowanie kwot uzyskanych z zabezpieczenia na rachunku organu egzekucyjnego. Art. 165 § 2 upea stanowi bowiem, że zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie. W analizowanej sprawie zabezpieczona kwota, jak wynika z zaskarżonego postanowienia, znajduje się na wyodrębnionym oprocentowanym rachunku bankowym organu egzekucyjnego, a nie na bieżącym rachunku podatku VAT Urzędu Skarbowego w S. Dokona czynność zabezpieczająca nie zmierza zatem do wykonania obowiązku, a jedynie zabezpiecza jego przyszłe wykonanie. Dopóki zatem środki z zajęcia znajdują się na rachunku depozytowym nie sposób w ogóle uznać, że doszło do naruszenia zasady określonej w art. 160 upea. Nie zasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 kpa w zw. z art. 77 § 1 kpa w zw. z art. 80 kpa w zw. z art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 126 kpa w zw. z art. 18 upea. Wyjaśnić bowiem należy, że postępowanie zabezpieczające nie jest etapem postępowania, na którym decyduje się o istnieniu obowiązku i jego wymiarze, bowiem te kwestie rozstrzygane są na etapie postępowania podatkowego. Jak trafnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, w ramach skargi na zajęcie zabezpieczające badana jest zgodność dokonania czynności zajęcia z przepisami prawa. Skarga ta nie zastępuje innych środków zaskarżenia przewidzianych w ustawie, a jej celem jest obalenie konkretnej czynności egzekucyjnej, zabezpieczającej podjętej przez organ egzekucyjny lub egzekutora w postępowaniu egzekucyjnym, zabezpieczanym. Przy czym w postępowaniu w sprawie skargi na czynności egzekucyjne organu, kontrolą objęta jest jedynie prawidłowość zaskarżonej czynności, a nie działania będące podstawą egzekucji. W niniejszej sprawie jak już wyżej wskazano kontrolowana czynność została dokonana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, o oddaleniu skargi.