I SA/Kr 1371/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1371/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi K.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 października 2016 r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu części dotacji I. uchyla zaskarżaną decyzję, II.zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 7.417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 24 marca 2015r. nr [...] Wójt Gminy I., działając na podstawie art. 251-255, art. 60, art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 885 ze zm., dalej jako: "u.f.p."), art. 80 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 256 poz. 2572 ze zm., dalej jako: "u.s.o."), Uchwały numer XL/278/2013 Rady Gminy I. z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji na prowadzenie publicznych i niepublicznych szkół, oddziałów wychowania przedszkolnego przy szkołach podstawowych, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego oraz trybu i zakresu przeprowadzenia kontroli wykorzystania udzielonej dotacji (dalej jako: "Uchwała XL/278/2013") - nakazał K.Z. - Organowi Prowadzącemu Publiczną Szkołę Podstawową wraz z oddziałem przedszkolnym im. Św. J. w N. oraz Publiczne Gimnazjum w N. zwrot części dotacji, udzielonej na podstawie art. 80 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty, udzielonej za rok 2012 (dotacja oświatowa) w kwotach: 1) 134 299,22 zł wraz z odsetkami w kwocie 47 362,00 zł. wraz z dalszymi odsetkami liczonymi od obu kwot, jak dla zobowiązań podatkowych to jest aktualnie 8% w stosunku rocznym od dnia 25 marca 2015r. do dnia zapłaty, 2) 6 964,48 zł wraz z odsetkami w kwocie 2 459,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi, j.w., 3) 837,70 zł wraz z odsetkami w kwocie 291,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi, j.w., 4) 2 171,31 zł wraz z odsetkami w kwocie 732,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi, j.w., 5) 624,15 zł wraz z odsetkami w kwocie 203,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi, j.w., 6) 3 606,59 zł wraz z odsetkami w kwocie 1 129,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi, j.w., 7) 10 014,74 zł wraz z odsetkami w kwocie 3 020,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi, j.w., 8) 1 722,63 zł wraz z odsetkami w kwocie 500,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi, j.w., 9) 694,63 zł wraz z odsetkami w kwocie 192,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi, j.w., 10) 2 654,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 702,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi, j.w., 11) 3 845,21 zł wraz z odsetkami w kwocie 973,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi, j.w., 12) 6 708,13 zł wraz z odsetkami w kwocie 1 611,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi, j.w., 13) 1 338,46 zł wraz z odsetkami w kwocie 307,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi, j.w. W obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ I instancji opisał przebieg dotychczasowego postępowania wskazując w szczególności, że w oparciu o Uchwałę XL/278/2013 w dniach od 12 marca do 6 czerwca 2014r. została przeprowadzona przez firmę "K " kontrola wykorzystania dotacji udzielonej beneficjentowi. Przedmiotowa kontrola dotyczyła wykorzystania dotacji w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2012r. na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej określonych w powołanej wyżej ustawie, a także dokumentacji organizacyjnej, finansowej i przebiegu nauczania w 2012r. w następujących szkołach: Publiczna Szkoła Podstawowa im. Św. J. w N. wraz z Oddziałem Przedszkolnym oraz Publiczne Gimnazjum w N. Organ I instancji wskazał, iż udzielił beneficjentowi dotacji na kwotę 1 601 111,82 zł. Organ I instancji dokonał rozliczenia dotacji za 2012r., uwzględniając okoliczności faktycznie zrealizowanych wydatków bieżących na szkoły, które stanowiły podstawę do obliczenia dotacji oświatowej. W ramach rozliczenia dotacji, według wydatków wykonanych w ramach budżetu Gminy I. ustalono, że podstawa wyliczenia dotacji (tj. wydatki bieżące faktycznie zrealizowane przez Gminę I. na placówki szkolne, prowadzone przez Gminę I.) wyniosła w roku 2012: w rozdziale 80101 - szkoły podstawowe oraz w rozdziale 80103 - oddziały przedszkolne przy szkołach podstawowych 3 873 693,49 zł (faktycznie zrealizowane wydatki bieżące), w rozdziale 80110 - gimnazja 1 904 594,28 zł (faktycznie zrealizowane wydatki bieżące). W związku z powyższym, kwota rocznej dotacji: na jednego ucznia w szkole podstawowej oraz dziecko w oddziale przedszkolnym prowadzonym przez beneficjenta wyniosła 8 218,81 zł, w gimnazjum 10 185,00 zł, a w konsekwencji łączna wartość dotacji za 2012r. powinna była wynieść 695 146,94 zł dla szkoły podstawowej, 214 346,56 zł dla oddziału przedszkolnego oraz 618 345,03 zł (z uwzględnieniem wagi na dziecko niepełnosprawne) dla gimnazjum. W celu dokładnego ustalenia sposobu wydatkowania środków pochodzących z dotacji oświatowych, organ I instancji zlecił kontrolę tych wydatków zewnętrznemu audytorowi. Zgodnie z treścią sporządzonego protokołu z kontroli dotacji "oświatowych", beneficjent otrzymał w 2012 r. dotację w łącznej kwocie 1 588 873,94 zł oraz kwotę 12 237,92 zł, jako dopłatę do dotacji za 2011r., co łącznie dało kwotę 1 601 111,86 zł. Beneficjent w toku kontroli przedłożył dokumenty rozliczające dotację na kwotę 1 308 310,25 zł., a ponadto dokonał zwrotu środków do budżetu w wysokości 61 035,41 zł (tytułem zwrotu dotacji przekazanej w nadmiernej wysokości za 2012r.). Zgodnie z oświadczeniem beneficjenta, złożonym w toku kontroli, organ I instancji przyjął, że kwota nieobjęta rozliczeniem, stanowiła wynagrodzenie beneficjenta. Organ podniósł ponadto, że beneficjent pełni funkcję organu prowadzącego jednostki oświatowe, a zarazem pełni w nich statutowo funkcję dyrektora oraz prowadzi zajęcia dydaktyczne z matematyki. W kontekście powołanego oświadczenia należało przyjąć, że kwota wynagrodzenia beneficjenta w 2012r. kształtowała się na poziomie 231 766,20 zł. W trakcie kontroli stwierdzone zostały nieprawidłowości dotyczące wydatkowania przez organ prowadzący środków dotacji w zakresie: wypłat własnych, przeznaczonych na wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę, pełniącej w tej szkole funkcję dyrektora szkoły lub dyrektora szkoły i nauczyciela matematyki, gdzie w przedmiotowych wypłatach brak było możliwości podziału kwoty wypłaty na kwotę należną za czynności osoby prowadzącej szkołę, za czynności dyrektora szkoły oraz za czynności prowadzenia zajęć dydaktycznych, innych wydatków (w tym: nagród, kwiatów, wycieczek, wykonania logo i umieszczenie w Katedrze, kwitki z poczty, druki akcydensowe, tusze, pieczątka, dorabianie kluczy, wysyłki poczty, artykuły biurowe, cukierki (nagrody w konkursie), występ grupy rekonstrukcyjnej, informator (prenumerata), karty sieciowe), które zdaniem kontrolujących nie służyły realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Organ I instancji wskazał także, że w toku postępowania, w celu dokonania bezpośredniej analizy dokumentacji beneficjenta, rozliczającego dotację, wezwano go do przedłożenia dokumentów w oryginale lub poświadczonej kopii, a następnie wezwano do przedłożenia dokumentów organizacyjnych placówek oświatowych, jednak beneficjent nie złożył ich do akt sprawy. Podstawą ustalenia poprawności dotacji był zatem materiał kontrolny, przede wszystkim w zakresie ustaleń faktycznych i dokumentów rozliczających dotację oraz częściowo także w zakresie wątpliwości dotyczących poprawności wydatkowania środków dotacyjnych. Materiał ten nie był kwestionowany przez beneficjenta. Przechodząc do omówienia poszczególnych zakwestionowanych wydatków, w pierwszej kolejności organ I instancji wskazał, że przepisy obowiązujące w 2012r. wykluczały możliwość finansowania wynagrodzenia osoby prowadzącej szkołę niepubliczną ze środków przyznanych w ramach dotacji. Zauważono jednak, iż beneficjent w niniejszej sprawie, w placówkach szkolnych pełnił także funkcję Dyrektora oraz nauczyciela matematyki. Zatem organ I instancji uznał, że Stronie, jako dyrektorowi szkoły i jednocześnie nauczycielowi przysługiwało wynagrodzenie, przy czym jego wysokość powinna zostać odniesiona do wynagrodzeń osób na stanowiskach dyrektorów placówek publicznych w Gminie I.. Jak wynika z powszechnie dostępnych materiałów publikowanych w Biuletynie Informacji Publicznej (tak zwanych oświadczeń majątkowych) najwyższe wynagrodzenie jednego z dyrektorów szkół podstawowych w Gminie I. kształtowało się w 2012r. na poziomie 97 466,98 zł. Powołana kwota była wartością, którą organ I instancji uznał za zasadną, zaś w pozostałym zakresie, tj. w wysokości 134 299,22 zł nakazał jej zwrot. Ponadto organ I instancji zakwestionował wydatki na zakup artykułów spożywczych (czekolada, artykuły biurowe, cukierki, pączek i drożdżówki) - w łącznej kwocie 152,86 zł oraz artykułów promocyjnych (dyplomy, biret, dedykacje, szachownicę, zegar i figury drewniane, nagrody, dyplomy, teczki, list gratulacyjny, akcesoria do szachów, zwiedzanie parku rozrywki z atrakcjami) - w łącznej kwocie 4 887,38 zł. Zakwestionowano również wydatki poniesione na sfinansowanie zadań organu prowadzącego określone w art. 5 ust. 7 pkt 1-4 u.s.o, wydatki na opłatę za studia dla A. Witkowskiej, Kadry, płace i ZUS 50 prac., abonament portalu oświatowego, kontakt, oświetlenie, wiertło, szkolenie (obliczanie wysokości dotacji oświatowych), monitoring, akcesoria do sprzętu muzycznego, szkolenie p. pożarowe, antyramę, opłatę za dozór, delegację nauczyciela (szkolenie z WOŚP), kontrolę gaśnic, Prawo Oświatowe, gaśnicę, pieczątki, prace kominiarskie, armaturę, pędzle, gwoździe, wtyczki i rękawiczki, usunięcie wycieku z instalacji wodnej, nogę meblową, wodociąg, roboty budowlane na terenie szkoły, książki, flet, pisaki, skakankę, przewóz dzieci (N-S-N), udział dzieci w kolonii, kosę, osłonę twarzy, buty, ocieplacz, koszulę, fartuch, farby i przyrządy do malowania itp., abonament serwisu internetowego, przegląd instalacji gazowej, opłaty za kurs kwalifikacyjny, klocki, piłki, skakanki, itp., książki, naprawę instalacji gazowej, kontenerek, blat kuchenny, odnowienie podpisu elektronicznego, kursy, baterię, przegląd instalacji elektrycznej, księgi i wizytownik, akumulator, kamera i dysk, instalację dzwonków szkolnych, opłaty za studia oraz delegację sekretarza szkoły - w łącznej kwocie 3 2539,87 zł. Powyższe wydatki zostały zakwestionowane przez organ I instancji z uwagi na to, że zostały poniesione na realizację zadań organu prowadzącego z zakresu ogólnego, bez powiązania ich z celami dydaktycznymi. Zakwestionowano również wydatki, które dotyczyły zapłaty zobowiązań z 2011r., a zostały poniesione w roku następnym. Do tych wydatków organ I instancji zaliczył opłatę za gaz, delegację nauczyciela oraz zapłatę za szkolenie - kwota wydatków wyniosła łącznie 3 761,89 zł. Ponadto organ I instancji kwoty wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem dotacji (za wyjątkiem kwoty wynagrodzenia organu prowadzącego) zestawił w uzasadnieniu decyzji w formie tabelarycznej z podziałem na poszczególne miesiące. W odwołaniu od ww. decyzji K.Z. zarzucił wydanie jej z naruszeniem art. 6, art.7, art.8, art. 10 §1, art. 80 i art.107 §1, §3 k.p.a., poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach faktycznych i prawnych, wadliwie sformułowanej treści rozstrzygnięcia oraz uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się przed podjęciem decyzji i zgłoszenia żądań poprzez: - zakończenie postępowania, a następnie kontynuowanie postępowania, wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy i nie poinformowanie o ostatecznym zakończeniu kontynuowanego postępowania, - stwierdzenie nieprawidłowości w wystąpieniu pokontrolnym mimo, że w protokole firma kontrolująca zasygnalizowała tylko wątpliwości, - rozszerzenie wątpliwości, poza te określone w protokole kontroli, - nieprawdziwe stwierdzenie, że pismem z dnia 9 lipca 2014r. szczegółowo wyjaśniono przyczyny kwalifikacji wydatków, bowiem ww. pismo niczego nie wyjaśniało, tylko powoływało się na własne zapatrywania, - nieprawdziwe stwierdzenie, że stan faktyczny został ustalony na podstawie wyników kontroli dokonanej przez firmę zewnętrzną, bowiem protokół kontroli było rozbieżny z treścią zaskarżonej decyzji, - kontynuację postępowania po jego zakończeniu i bezpodstawne żądanie dostępnych organowi dokumentów w celu przedłużania postępowania, - podważenie zaufania do organu przez domaganie się zwrotu części dotacji pismem z dnia 31 stycznia 2013r., a później stwierdzenie, że strona uznała zwrot za słuszny skoro dokonała tego zwrotu, - stwierdzenie nieprawdy, że strona nie kwestionowała materiału kontrolnego, bowiem strona wystąpiła z pismem wyjaśniającym do protokołu kontroli, - bezpodstawne ustalenie wysokości wynagrodzenia dyrektorowi i nauczycielowi prowadzącemu szkoły, - niezrozumiały wywód na temat niewykorzystanej dotacji do końca 2012r., - brak w rozstrzygnięciu kwoty łącznej, którą trzeba zwrócić, - brak podstawy prawnej i szczegółowego sposobu wyliczeń kwoty łącznej do zwrotu. A ponadto decyzji zarzucono naruszenie art. 80 ust. 3d u.s.o., poprzez: - uznanie, że wynagrodzenie beneficjenta nie mogło być finansowane z dotacji "oświatowej", udzielanej przez gminę, - uznanie, że dokonanie przez niego wydatków związanych z zakupem artykułów spożywczych oraz zakupem "artykułów promocyjnych" stanowiło wykorzystanie dotacji "oświatowej" niezgodnie z przeznaczeniem, - uznanie, że beneficjent przeznaczył środki z dotacji na realizację zadań organu prowadzącego, - błędną interpretację pojęcia "wydatków bieżących, przeznaczonych na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zdaniem odwołującego, decyzja organu I instancji naruszała w istotny sposób przepisy prawne, nie miała wymaganego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. W całości należy ją uznać za wadliwą i szkodliwą społecznie, podważającą zaufanie obywatela do organów państwa. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania I instancji w całości, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 10 października 2016r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i w tym zakresie orzekło, co do istoty w ten sposób, że nakazało K.Z., zwrot części dotacji udzielonej za rok 2012 w następujących kwotach: 1) 134 299,22 zł wraz z odsetkami w kwocie 47 362,00 zł oraz dalszymi odsetkami liczonymi od kwoty 134 299,22 zł, jak dla zobowiązań podatkowych to jest aktualnie 8% w stosunku rocznym od dnia 25 marca 2015r. do dnia zapłaty, 2) 6 964,48 zł. wraz z odsetkami w kwocie 2 459,00 zł., oraz dalszymi odsetkami liczonymi od kwoty 6 964,48 zł, jak dla zobowiązań podatkowych, j.w., 3) 837,70 zł wraz z odsetkami w kwocie 291,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi od kwoty 837,70 zł, jak dla zobowiązań podatkowych, j.w., 4) 2 171,31 zł wraz z odsetkami w kwocie 732,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi od kwoty 2 171,31 zł, jak dla zobowiązań podatkowych, j.w., 5) 624,15 zł wraz z odsetkami w kwocie 203,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi od kwoty 624,15 zł, jak dla zobowiązań podatkowych, j.w., 6) 3 606,59 zł wraz z odsetkami w kwocie 1 129,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi od kwoty 3 606,59 zł, jak dla zobowiązań podatkowych, j.w., 7) 10 014,74 zł wraz z odsetkami w kwocie 3 020,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonym od kwoty 10 014,74 zł, jak dla zobowiązań podatkowych, j.w., 8) 1 722,63 zł wraz z odsetkami w kwocie 500,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi od kwoty 1 722,63 zł, jak dla zobowiązań podatkowych, j.w., 9) 694,63 zł wraz z odsetkami w kwocie 192,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi od kwoty 694,63 zł, jak dla zobowiązań podatkowych, j.w., 10) 2 654,00 zł. wraz z odsetkami w kwocie 702,00 zł., wraz z dalszymi odsetkami liczonymi od kwoty 2 654,00 zł, jak dla zobowiązań podatkowych, j.w., 11) 3 845,21 zł wraz z odsetkami w kwocie 973,00 zł., wraz z dalszymi odsetkami liczonymi od kwoty 3 845,21 zł, jak dla zobowiązań podatkowych, j.w., 12) 6 708,13 zł wraz z odsetkami w kwocie 1 611,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi od kwoty 6 708,13 zł, jak dla zobowiązań podatkowych, j.w., 13) 1 338,46 zł wraz z odsetkami w kwocie 307,00 zł, wraz z dalszymi odsetkami liczonymi od kwoty 1 338,46 zł., jak dla zobowiązań podatkowych, j.w. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji trafnie rozliczył jedynie część kwoty, przeznaczonej na wynagrodzenie osoby będącej jednocześnie nauczycielem matematyki, dyrektorem oraz organem prowadzącym szkołę. Zdaniem organu, nie ulegało wątpliwości, że wynagrodzenie nauczycieli i dyrektora mieściło się w wydatkach, o których mowa w art. 80 ust. 3d u.s.o. Do wydatków tych nie można było zaliczyć wydatków na wynagrodzenie dla organu prowadzącego szkołę. Zatem w sytuacji, gdy dana osoba z jednej strony była organem prowadzącym szkołę, a z drugiej strony pełniła funkcję nauczyciela i dyrektora, to należało ustalić, w jakim zakresie pobierane wynagrodzenie stanowiło ekwiwalent za pracę w charakterze dyrektora i nauczyciela. Przy czym, zasadnym było odniesienie się do wynagrodzeń innych osób zatrudnionych na stanowisku dyrektora i nauczyciela. Nie można było wykluczyć sytuacji, w której organ prowadzący wypłacał sobie, jako dyrektorowi szkoły, kwotę znacznie wykraczającą poza "rynkowe" kwoty wypłacane osobom na tym stanowisku, de facto wypłacając sobie w ten sposób również zysk przypadający organowi prowadzącemu. Zatem w przypadku, gdy zachodziła tożsamość podmiotowa, pomiędzy organem prowadzącym, a dyrektorem szkoły, za wydatek opisany w art. 80 ust. 3 d u.s.o., mogła być uznana tylko taka kwota przeznaczona na wynagrodzenie dyrektora, która mieściła się w zakresie stawek rynkowych panujących na danym obszarze. Z kolei odnosząc się do zakwestionowanych wydatków, poniesionych wprawdzie w 2012r., ale odnoszących się do zobowiązań należnych za 2011r., to również te wydatki nie mogły zostać rozliczone w ramach dotacji za 2012r. Niewątpliwie bowiem dotacja była przeznaczana na pokrycie wydatków bieżących, związanych z działalnością szkoły w danym roku budżetowym i nie mogła służyć pokryciu zobowiązań, wynikających z działalności placówki w latach wcześniejszych lub późniejszych. W ocenie SKO, organ I instancji trafnie zanegował również pozostałe wydatki, tj. wydatki na artykuły spożywcze, artykuły promocyjne oraz inne wydatki przeznaczone na realizację zadań organu prowadzącego szkołę. W kontekście powyższego powołano się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1601/14, wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt II GSK 1858/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014r., sygn. akt V Sa/Wa 112/14. Wskazano, że choć cytowane wyroki odnoszą się do treści art. 90 ust. 3d u.s.o., to poglądy w nich wyrażone zachowują aktualność również w sprawach dotyczących dotacji udzielonych w oparciu o art. 80 ust. 3 u.s.o. W ocenie organu odwoławczego, kluczowe kryterium, które należało przyjąć, analizując każdy z poniesionych wydatków była ocena, czy bez tego wydatku, szkoła nadal mogłaby realizować swoje funkcje w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W powyższym kontekście stwierdzono, że organ I instancji trafnie zakwestionował wydatki na zakup artykułów spożywczych i artykułów promocyjnych. Tak samo rację miał organ I instancji kwestionując wydatki na opłaty za studia A. W., wydatki na dział kadrowy, abonament portalu oświatowego, jak również na elementy wyposażenia budynku, czy sprzęt służący naprawom, wydatki na organizację wycieczek, zakup kamery i inne wskazane szczegółowo w decyzji organu I instancji. Wszystkie te wydatki, jak to słusznie zauważył organ I instancji, nie były wydatkami bieżącymi, bezpośrednio służącymi realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Bez poniesienia tych wydatków, szkoła z powodzeniem mogła bowiem zrealizować wszystkie wskazane wyżej zadania. SKO uznało zatem, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż część dotacji została wykorzystana niezgodnie z jej przeznaczeniem. Natomiast, stosownie do treści art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p., odsetki od dotacji, podlegające zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Przepis ten, ani żaden inny przepis ustawy nie upoważniał natomiast organu do skapitalizowania odsetek i żądania od beneficjenta zwrotu odsetek od odsetek. Z tego też względu decyzja organu I instancji musiała ulec zmianie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powielił zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem: - art. 107 § 3, art. 15 k.p.a.. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. i art. 140 k.p.a. poprzez: a) nieodniesienie się przez SKO do wszystkich zarzutów odwołania, w szczególności w zakresie, w jakim skarżący podniósł naruszenie art. 10 § 1 k.p.a., poprzez nieumożliwienie mu wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Na okoliczność tę powołano wyrok NSA z dnia 17 maja 2011r., sygn. akr II OSK 672/10 oraz z dnia 23 czerwca 2016r., sygn. akt II OSK 2606/14 a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 stycznia 2014r., sygn. akt II SA/Kr 1395/13 oraz z dnia 12 sierpnia 2016r., sygn. akt II SA/Kr 569/16. Podano, że skarżący w zw. z tym, pozbawiony był możliwości ustosunkowania się do treści dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie a także złożenia wniosków dowodowych, co pozbawiło go czynnego udziału w postępowaniu i stanowiło rażące naruszenie zasad postępowania administracyjnego, b) nieprzeprowadzenie postępowania merytorycznego, co do istoty sprawy przez SKO, w szczególności niedokonanie własnych ustaleń faktycznych, a zamiast tego, oparcie się na ustaleniach uchylonej w całości decyzji organu I instancji. Wskazano na brak rozważań merytorycznych w przedmiocie rozliczeń, brak wskazania kwoty, w jakiej wynagrodzenie uznano za wypłacone z dotacji, brak ustalenia i uzasadnienia przez wskazanie podstawy prawnej, zastosowania stawki rynkowej, wedle której wynagrodzenie dla Dyrektora miało być w ocenie organu wypłacone. Wskazano również na brak ustaleń, w jakich kwotach dane wydatki zostały zakwestionowane, a oceny w tym przedmiocie nie powinno się zastępować innym zdaniem, odwołując się do decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Podano ponadto, że żaden z przywołanych przez organ wyroków sądów administracyjnych nie został odniesiony do wydatków zakwestionowanych w przedmiotowej decyzji, - art. 7, 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 80d ust. 3 u.s.o., poprzez oparcie decyzji na oczywiście błędnych, dowolnych, niemających poparcia w rzeczywistości, ustaleniach faktycznych, jak również brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało całkowicie wadliwym ustaleniem, że kwota wypłacona skarżącemu nie powinna być wyższa, niż 97 466,98 zł, a zatem wynagrodzenie wypłacone ponad tę kwotę stanowiło dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i podlegało zwrotowi - także w kontekście okoliczności, że nie wskazano jakiejkolwiek normy, pozwalającej organom na kwestionowanie wysokości wynagrodzenia, wypłacanego z dotacji oświatowej, - art. 80 ust. 4 w zw. z § 6 pkt 6 uchwały nr XL/278/2013, poprzez niedostrzeżenie i nieuwzględnienie przez organ przy orzekaniu (i to pomimo stosownego zarzutu zawartego w odwołaniu), sprzeczności ustaleń decyzji organu I instancji z ustaleniami kontrolnymi i treścią protokołu kontroli, co skutkowało zaakceptowaniem przez organ II instancji decyzji w treści niemającej oparcia w protokole kontroli. Wskazano również, że pojęcie "wydatków bieżących" z art. 80 ust. 3d u.s.o., należało rozumieć analogicznie, jak w przepisach u.f.p. (wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt II GSK 284/08). Akt ten podlegał nowelizacjom, jednak nie zmieniła się regulacja, według której, wydatkiem bieżącym był każdy wydatek, który nie miał charakteru majątkowego. Przy takiej konstrukcji prawnej, wynagrodzenia wchodziły w zakres ww. pojęcia. W tym kontekście powołano się na uchwały RIO w Krakowie i Warszawie, szczegółowo zacytowane w skardze. Wskazano na nowelizację u.s.o. z dnia 13 czerwca 2013r. (Dz. U. z 2013r., poz. 827) dot. art. 80 ust. 3d, który zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2014r. Nie oznaczało to jednak, że wprowadził on do systemu prawa, rozwiązanie odmienne od obowiązującego dotychczas. Ustawodawca zdecydował się jedynie na sprecyzowanie pojęcia wydatków bieżących przez usankcjonowanie utrwalonej wykładni tego pojęcia, którego zakresem konsekwentnie obejmowano wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę, pełniącą jednocześnie funkcję dyrektora. Według skarżącego, na podstawie powyższego, należało stwierdzić, że w 2012r. nie było przeszkód, by pobierał on z dotacji oświatowej, wynagrodzenie za pracę świadczoną na rzecz szkół, w których pełnił również funkcję dyrektora. Zatem żądanie zwrotu kwoty 134 299,22 zł należało uznać za pozbawione podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi przedstawiono także szeroki opis poszczególnych wydatków ze wskazaniem, że organ wydając decyzję, nie uwzględnił faktu różnorodzajowości tych wydatków, zostały one poddane zbiorczej ocenie, co skutkowało pominięciem ich rzeczywistego charakteru. Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie w całości decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto wskazał, że wbrew wrażeniu, które można było wywieść ze skargi, SKO nie poprzestało na recenzowaniu działania organu I instancji. Fragmenty decyzji przytoczone w skardze były bowiem poprzedzone samodzielną analizą prawną dokonaną przez organ II instancji. Wskazano, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, pokrywały się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Z tego też względu, rozpatrując przedmiotową sprawę, nie poczyniono odmiennych ustaleń faktycznych od ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Nie oznaczało to jednak, że SKO nie dokonało samodzielnych ustaleń faktycznych. O braku bezkrytycznego podejścia do rozstrzygnięcia organu I instancji przez organ odwoławczy, świadczył również fakt, że wydano decyzję reformatoryjną, zmieniającą na korzyść strony - decyzję organu I instancji. Natomiast ewentualne naruszenie art. 10 k.p.a. przez organ I instancji, pozostawało bez wpływu na treść rozstrzygnięć zawartych przez organy obu instancji. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał, jakich wniosków, czy twierdzeń nie zgłosił z powodu zarzucanego organowi I instancji, naruszenia ww. przepisu. Nie odniesienie się przez SKO do powyższego zarzutu również nie wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy. W kontekście powyższego podkreślono, że spór w sprawie miał charakter sporu prawnego i dotyczył wyłącznie sposobu interpretacji przepisów prawa materialnego, natomiast strona nie zakwestionowała ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ. Wobec powyższego, wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Analizując zasadność złożonej skargi w odniesieniu do treści decyzji organu odwoławczego, jej uzasadnienia oraz sposobu przeprowadzenia postępowania w sprawie przez organ odwoławczy, Sad uznał, iż skarga K.Z. – w zakresie w jakim wskazuje na naruszenie przepisów postępowania – jest w zasadniczym stopniu zasadna. Przedmiotem sporu była zasadność zwrotu dotacji udzielonej podmiotowi prowadzącemu szkołę na podstawie art. 80 ust 3 ustawy o systemie oświaty, rozpatrywana przez pryzmat wykorzystania wskazanych w decyzjach kwot dotacji niezgodnie z przeznaczeniem tj. na realizację zadań innych niż zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, określone w powołanej wyżej ustawie. Powyższe niewątpliwie wymagało od organu odwoławczego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania samodzielnej jego oceny. To z kolei powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Z akt wynika, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze po otrzymaniu akt sprawy i rozpatrzeniu zażalenia na bezczynność organu I instancji - nie dokonując żadnych innych czynności z zakresu postępowania administracyjnego - bezpośrednio przystąpiło do załatwienia sprawy. Decyzją z dnia 10 października 2016r uchyliło zaskarżoną decyzję i orzekło co do istoty, odmiennie niż poprzednio jedynie w kwestii odsetek. W pozostałym zakresie orzeczenie było identyczne z decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji w pierwszym rzędzie streszczono przebieg postępowania administracyjnego w sprawie oraz treść decyzji organu I instancji. W ramach rozważań prawnych, organ odwoławczy po pierwsze przytoczył art. 252 ustawy o finansach publicznych (będący, jak należy domniemywać, podstawą rozstrzygnięcia w sprawie odsetek) a następnie treść art. 80 ust 3 i art. 80 ust 3d ustawy o systemie oświaty. Przez kolejne pół strony przytaczał motywy z uzasadnienia w sprawie I SA/Ke 288/16 by przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy ocenić, że "trafnie organ I instancji rozliczył jedynie część kwoty przeznaczonej na wynagrodzenie osoby będącej jednocześnie nauczycielem matematyki, dyrektorem oraz organem prowadzącym szkołę zasadnym jest odniesienie się do wynagrodzeń innych osób zatrudnionych na stanowisku dyrektora i nauczyciela. Nie jest bowiem wykluczona sytuacja w której organ prowadzący wypłaca sobie jako dyrektorowi szkoły kwotę znacznie wykraczającą poza rynkowe kwoty wypłacane osobom na tym stanowisku de facto wypłacają sobie w ten sposób również zysk przypadający organowi prowadzącemu". Trudno odnaleźć w akapicie dotyczącym tak istotnej dla sprawy kwestii (nakazany zwrot 134.299 zł) jakichkolwiek danych indywidualnych czy choćby odniesienia do stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji. Brak też jakiejkolwiek refleksji co do sposobu wyliczenia kwoty określonej z tego tytułu do zwrotu czy analizy podstaw i prawidłowości jej naliczenia mimo, iż w odwołaniu K.Z. zarzucał bezpodstawne ustalenie wysokości wynagrodzenia. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, iż w ramach dotacji na 2012r. nie mogły być rozliczone wydatki odnoszące się do zobowiązań należnych za 2011r. Skonkludował też – w jednym zdaniu – że "w ocenie Kolegium organ I instancji trafnie zanegował również pozostałe wydatki, to jest wydatki na artykuły spożywcze, artykuły promocyjne oraz inne wydatki przeznaczone na realizację zadań organu prowadzącego szkołę". Po tej konkluzji na kolejnej stronie zacytował fragmenty trzech orzeczeń sądów administracyjnych by końcowo ponownie stwierdzić, że organ I instancji trafnie zakwestionował wydatki na zakup artykułów spożywczych i promocyjnych oraz na opłaty za studia Pani W. , wydatki na dział kadrowy, abonament portalu oświatowego, elementy wyposażenia budynku, sprzęt służący naprawom, wydatki na organizację wycieczek, zakup kamery i inne wskazane szczegółowo w decyzji organu I instancji. Nie były to bowiem wydatki bieżące, bezpośrednio służące realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Końcowa reasumpcja, wedle której "Kolegium uznaje zatem, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że część dotacji została wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem" nie może odwrócić wrażenia, że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji w zasadzie nić nie ocenia i poza ogólnikowymi, lakonicznymi i ujednoliconymi konkluzjami o prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji w zasadzie nie odnosi się konkretnie do żadnej z okoliczności stanu faktycznego w sposób umożliwiający weryfikację procesu rozumowania, ustalania faktów, kwalifikowania zdarzeń za niepodlegające finansowaniu z przedmiotowej dotacji. W tym stanie rzeczy aby Sąd mógł ocenić zaskarżoną decyzję musiałby samodzielnie oceniać poszczególne fakty a zatem de facto zastąpić organ odwoławczy w orzekaniu, co jak wiadomo nie jest dopuszczalne. W rezultacie, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego, wedle niego, prawidłowo stwierdzono zasadność zwrotu dotacji w ustalonej w decyzji kwocie. Tymczasem, w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji, a organ odwoławczy nie powinien nawet ograniczać się tylko do kontroli objętej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe. Organ ten rozpoznaje bowiem sprawę, a nie odwołanie. W tym kontekście zastrzeżenia budzą twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, ogólnie oceniającego prawidłowość określenia kwoty zwrotu dla poszczególnych grup wydatków (nie wiadomo według jakiego klucza pogrupowanych do jednego akapitu, w którym w lakoniczny sposób dokonywano akceptacji rozstrzygnięcia), co więcej twierdzenia te czy konkluzję są dla Sądu w żaden sposób nieweryfikowalne. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji nie wynika bowiem, że jest to konkluzja poparta analizą materiału dowodowego. Tymczasem zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 15 k.p.a. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2000r. (sygn. akt I SA/Ka 2466/98, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zasada dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji i lakonicznych stwierdzeń o prawidłowości jego rozstrzygnięcia (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04). Zgodnie z przepisem art. 77 § 1 k.p.a. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 80 k.p.a. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Powyższe ustalenia i oceny powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które zgodnie z art. 107 § 1 kpa. musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne, stosownie do § 3 powołanego przepisu, powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji, jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 11 k.p.a. W przepisie tym przewidziano, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu, wyżej wymienione przepisy, poprzez nie zbadanie merytoryczne całej sprawy, zostały naruszone przez organ odwoławczy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze względu na stwierdzone powyższe nieprawidłowości, bezprzedmiotowa byłaby ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji były uchybienia procesowe, a wyrażenie przez Sąd wiążącej oceny prawnej, byłoby przedwczesne i stanowiło na tym etapie postępowania niedopuszczalny przejaw administrowania przez sąd administracyjny. Skoro zatem, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 15 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. należało orzec o jej uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić wyrażony powyżej pogląd Sądu i przystąpić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, połączonego z oceną prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji i oceną prawidłowości przeprowadzonego postępowania administracyjnego, także w kontekście zarzutów odwołania. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003r., nr 221, poz. 2193 ze zm.), § 14 ust. 1 pkt a w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz.1800). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy (2.000,00zł), opłata od pełnomocnictwa (17,00zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (5.400,00 zł).