I SA/Kr 1372/06

|Sygn. akt I SA/Kr 1372/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2008r., sprawy ze skargi "C" Sp. z o.o. w T., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2000, 2001, 2004, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że wymienione w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.100,00 zł (dwa tysiące sto złotych 00/100). Decyzją z dnia [....] nr [...] Burmistrz Miasta rozstrzygnął o odpowiedzialności podatkowej "C" sp. z o.o. za zaległości podatkowe J.G. w podatku od nieruchomości za lata 2000, 2001 i 2004. W uzasadnieniu wskazano, iż przesłanką odpowiedzialności podatkowej w oparciu o treść przepisu art. 112 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) jest fakt nabycia przez Spółkę majątku od J. G. w drodze umów sporządzonych w formie aktów notarialnych w dniach [...] lipca 2002 r., [...] września 2003 r. oraz [...] lipca 2004 r. Odnosząc się treści powyższych aktów notarialnych organ wskazał, że w 2002 r. doszło do przeniesienia własności części majątku prowadzonej przez J. G. firmy "J", określanego w akcie notarialnym jako "zorganizowana część przedsiębiorstwa" w skład, której wchodziło prawo własności nieruchomości zabudowanej halami produkcyjno-magazynowymi oraz prawo własności środków trwałych, w tym samochodów. Na podstawie aktu notarialnego zawartego w 2003 r. przeniesiono na rzecz Spółki "C" prawo własności nieruchomości mieszczącej zakład stolarski J. G. oraz część nieruchomości ośrodka wypoczynkowego położonego w G. Jak ustalono, wymienione w aktach notarialnym nieruchomości i środki trwałe ujęte były w ewidencji środków trwałych firmy "J" w 2002 i 2003 roku. Organ nie dysponował wykazem środków trwałych za 2004 rok ale opierając się na ogóle dokumentów zebranych w sprawach za poszczególne lata oraz faktem, że strony wezwane o przedstawienie dokumentów służących wykazaniu, że zbyte wówczas nieruchomości, były lub - nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie przesłały żadnych dokumentów i nie złożyły żadnych wyjaśnień. Organ I instancji przyjął więc, że zbyte aktem notarialnym z 2004 roku nieruchomości związane były z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą. Łącznie orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki "C" za trzy lata podatkowe 2000, 2001 i 2004, określając zaległości na kwotę 77 578,60 zł oraz odsetki na kwotę 40 302,80. Nie wyspecyfikowano kwoty zaległości za poszczególne lata i nie wskazano sposobu naliczenia wysokości odsetek, w szczególności daty do której były liczone. Organ podatkowy I instancji nie wyrzekł w swej decyzji o solidarnej odpowiedzialności zbywcy majątku chociaż w trakcie prowadzonego postępowania brał on czynny udział w prowadzonych czynnościach, składał środki odwoławcze, składał dokumenty a organ sam wzywał go o przedstawienie dokumentów oraz doręczał wydane decyzje. J. G. złożył też odwołanie od decyzji organu I instancji, jednakże nie nadano mu biegu, a w toku postępowania sądowego a decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze "... po rozpatrzeniu odwołania J. G. od decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...]..." umorzyło postępowanie w sprawie stwierdzając, że J. G. nie był i nie jest uprawniony do występowania w sprawie w charakterze strony. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości argumentację prawną służącą jej uzasadnieniu. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na wskazaną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka zażądała jej uchylenia zarzucając naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skarżącego przeciwko decyzji organu pierwszej instancji. Organ miał błędnie zastosować art. 112 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, iż zaległość w podatku od nieruchomości jest zaległością podatkową związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie uprawniał do takiego stwierdzenia. Mając na uwadze treść art. 112 § 3 i § 4 pkt 2 tej ustawy podniesiono, iż w zaskarżonej decyzji nie wyznaczono zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej za konkretną kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami od dnia nabycia, której źródłem jest konkretna transakcja zbycia majątku podatnika. Ustawodawca wymaga zaś dokładnego określenia w decyzji za jakie zaległości podatnika ma odpowiadać osoba trzecia. Jeżeli zatem podstawowym warunkiem odpowiedzialności jest fakt nabycia majątku, a dzień nabycia decyduje o tym, ile osoba trzecia jest winna organowi podatkowemu to w decyzji ustalającej je odpowiedzialność winno być to wyraźnie wyliczone. Naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 polegać zaś miało na nierozpoznaniu wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Zdaniem strony skarżącej organ zastosował też błędnie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji: - naruszającej art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie dowodów uzasadniających twierdzenia organu pierwszej instancji o wypełnieniu przesłanek przesądzenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, - dotkniętej błędem proceduralnym w postaci nierozpoznania przez organ pierwszej instancji wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji zawartych w punktach pierwszym i trzecim odwołania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zarzuty skargi są nieuzasadnione i wniosło o jej oddalenie podnosząc, iż mając na uwadze znajdujące się w aktach sprawy wypisy aktów notarialnych oraz inne zgromadzone dokumenty – bezspornie doszło do przeniesienia własności majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, co jest przesłanką zastosowania art. 112 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję /postanowienie/ gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, skarga Spółki z o.o. "C" w T. jest uzasadniona z uwagi na naruszenie przez organ I instancji szeregu przepisów postępowania podatkowego o znaczeniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, co w sytuacji gdy organ odwoławczy nie skorygował skutków popełnionych błędów, doprowadzić musiało do uchylenia decyzji organów podatkowych obydwu instancji. Na wstępie rozważań nad zasadnością rozpoznawanej skargi zwrócić należy uwagę na szczególny charakter uregulowań prawnych określających zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Odpowiedzialność ta, jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik a zatem skoro regulacja ta ma charakter wyjątkowy, odpowiedzialność za cudzy dług wynikać może tylko z konkretnego i ściśle interpretowanego przepisu prawa. Przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich zawarte są w Rozdziale 15 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W artykułach od 107 – 109 oraz 118 – 119 zawarte są generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich natomiast w przepisach od 110 – 117 określono odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób. Ustawa z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa / Dz. U. 169 poz. 1387 /, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku w art. 21 ustanowiła zasadę według której do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Niewątpliwie zaległości podatkowe J. G. z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000 i 2001 powstały przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. tj. przed datą 1 stycznia 2003r., zatem do odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej za te lata winien mieć zastosowanie przepis art. 112 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. Stosownie do art. 112 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą /§ 1/. Przepis ten stosuje się również do nabywców środków trwałych, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te były ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych o wartości określonej w treści przepisu. W tym okresie cytowany przepis nie posiadał § 1 pkt 2 i 3 powołanego przez organ I instancji jako podstawa rozstrzygnięcia. Po 1 stycznia 2003 roku przepis art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej miał następujące brzmienie: § 1 Nabywca: 1 – przedsiębiorstwa 2 – zorganizowanej części przedsiębiorstwa 3 – składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych § 2, jeżeli ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 15 000 odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli więc organ w jednym postępowaniu i łącznie rozstrzygał o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2000, 2001 i 2004 powinien jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przytoczyć przepisy art. 112 w obydwu brzmieniach i prawidłowo oznaczyć podstawę rozstrzygnięcia za kolejne lata. Zgodnie bowiem z treścią art. 210 par 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzja wydana w postępowaniu podatkowym winna zawierać powołanie podstawy prawnej, co należy rozumieć jako przytoczenie prawidłowego i adekwatnego do stanu faktycznego i prawnego, przepisu. Poza tym – jak wskazuje treść przytoczonych przepisów w obydwu brzmieniach – organ powinien orzec o solidarnej odpowiedzialności nabywcy majątku Spółki z o. o. "C" i zbywcy J. G., czego nie uczynił a nadto obowiązany był – z mocy art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej – ustalić prawidłowo stan faktyczny sprawy po to by stwierdzić, czy spełnione są przesłanki ustawowe przeniesienia odpowiedzialności na nabywcę, pamiętając, że przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe dotyczyć może wyłącznie zaległości podatkowych związanych z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą. Wyjaśnienia tych kwestii niestety organ zaniechał, i co szczególnie należy potępić, nie przeprowadził żadnego postępowania co do tego czy odpowiedzialność podatkowa będąca przedmiotem postępowania dotyczy zaległości podatkowych związanych z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą. W tym zakresie zarzuty skarżącego są w pełni uzasadnione, zwłaszcza, że J. G. był właścicielem wielu nieruchomości a sposób wykorzystania każdej z nich nie został ustalony. W istniejącym stanie faktycznym należało sporządzić wykaz nieruchomości w związku z którymi J. G. posiadał zaległości w podatku od nieruchomości i wówczas poczynić ustalenia, co do sposobu ich wykorzystania. Jeżeli organ nie mógł zgromadzić w tym zakresie wiarygodnych dowodów z dokumentów to powinien przynajmniej przesłuchać w tym zakresie poprzedniego właściciela majątku, J. G. Podobnie też powinien postąpić wyjaśniając, czy zbyciu podlegały środki trwałe wpisane do ewidencji, czy składniki majątku związane z prowadzoną działalnością. Postępowania dowodowego w tym zakresie nie mogło zastąpić skierowane do strony wezwanie do wykazania, że będące przedmiotem transakcji składniki majątku J. G. nie służyły wykonywaniu działalności gospodarczej, pod rygorem uznania, że takiej działalności służyły w oparciu o posiadane już dokumenty. Zaznaczyć trzeba, że Ordynacja podatkowa nie zna takiego sposobu dowodzenia i ustalania stanu faktycznego. Kolejnym uchybieniem organów podatkowych był brak ustalenia wysokości zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za każde z lat podatkowych / wraz z odsetkami do dnia nabycia mienia przez podmiot na który przeniesiona została odpowiedzialność podatkowa /. W konsekwencji powyższego Sąd nie może obecnie odnieść się do zarzutu skarżącego co do prawidłowości ustalenia kwoty zaległości za które przeniesiono odpowiedzialność. Próby przedstawienia tego rozliczenia podjął się organ I instancji w piśmie skierowanym do organu odwoławczego, przedstawionych tam danych nie można jednak odnieść do jakichkolwiek materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy. Ponadto kwestie te powinny znaleźć swe miejsce w uzasadnieniu faktycznym i prawnym rozstrzygnięcia a nie piśmie, które nawet nie podlega doręczeniu stronie skarżącej. W tym zakresie naruszony został także przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiący o koniecznych elementach jakie zawierać winno uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia. Podzielić także należy sformułowane na etapie postępowania przed organami podatkowymi zarzuty strony skarżącej dotyczące niezawieszenia postępowania w związku z ujawnieniem przez strony postępowania faktu prowadzenia postępowania w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych J. G. w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2000 i 2001. W chwili obecnej już wiadomo, że sprawa ta zakończyła się nieuwzględnieniem wniosku, odwołań i skargi J. G /por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2008 . sygn. akt I SA/Kr 887/07/ ale na etapie postępowania przed organami podatkowymi rozstrzygnięcia sprawy nie było, a zatem winno to wstrzymać bieg postępowania w sprawie. Stwierdzone nieprawidłowości związane są także z udziałem w sprawie J. G., którego najpierw traktowano jako stronę postępowania, ze wszystkimi tego konsekwencjami a następnie po wydaniu ostatecznej decyzji, przekazaniu sprawy do sądu i wezwaniu do wyjaśnienia jego statusu, odmówiono mu prawa do udziału w sprawie. Tymczasem to, czy J. G. winien być przyznany status strony winno być ocenione na etapie wszczęcia postępowania w oparciu o przesłanki wskazane w art. 133 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem, faktu obciążenia zbywcy majątku solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w przedmiocie których postępowanie jest prowadzone. Zauważyć przy tym należy że sprawa dwukrotnie trafiała do organu odwoławczego a mimo to nie wiązało się to z jakąkolwiek reakcją tegoż organu. Nieprawidłowości popełnione w zakresie uczestnictwa J. G. w postępowaniu nie miały jednak wpływu na rozstrzygnięcie o odpowiedzialności podatkowej Spółki "C". Reasumując, pozostałe wskazane wyżej poważne naruszenia przepisów postępowania miały zdaniem Sądu istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i spowodowały, że nie mając prawidłowo ustalonego i opisanego stanu faktycznego sprawy Sąd nie mógł ocenić prawidłowości zastosowania prawa materialnego tj. art. 112 Ordynacji podatkowej we wskazanych brzmieniach. Zgodnie z tezą wyroku NSA z [...].06.2004 roku [...] brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono o uchyleniu zaskarżonych decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.