I SA/Kr 1373/09

Sygn. akt I SA/Kr 1373/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010r., sprawy ze skarg M. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 lipca 2009r. Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 rok, - s k a r g i o d d a l a - W wyniku kontroli działalności gospodarczej M.S. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku polegające na niezaewidencjonowaniu, a tym samym nieopodatkowaniu części obrotów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – dotyczyło to 444 sztuk akumulatorów, 212 sztuk opon oraz 9 sztuk sznurka. Do powyższego wniosku doprowadziła analiza (porównanie) zakupów i sprzedaży towarów handlowych pod względem ilościowym, z uwzględnieniem stanów remanentowych. W związku z tym, organ pierwszej instancji nie uznał ksiąg rachunkowych, w tym ewidencji sprzedaży prowadzonej w kontrolowanym okresie za dowód w postępowaniu podatkowym i stwierdził ich nierzetelność na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Z uwagi na brak danych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty źródłowe, organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze szacunkowej stosownie do regulacji art. 23 § 4 tej ustawy. W konsekwencji, w dniu 30 maja 2007 roku wydane zostały decyzje, w których Naczelnik Urzędu Skarbowego określił w stosunku do M. S. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. Od powyższych decyzji M. S. złożyła jednak odwołania, w wyniku których Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, iż organ I instancji przyjmując metodę szacowania przewidzianą w art. 23 § 4 nie dokonał analizy poszczególnych metod szacowania wymienionych 23 § 3 oraz nie uzasadnił braku możliwości zastosowania poszczególnych metod, decyzjami z dnia 5 października 2007 roku uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego decyzjami z dnia 2 czerwca 2008 roku nr: [...] (styczeń 2005), [...] (luty 2005), [...] (marzec 2005), [...] (kwiecień 2005), [...] (maj 2005), [...] (czerwiec 2005), [...] (lipiec 2005), [...] (sierpień 2005), [...] (wrzesień 2005), [...] (październik 2005), [...] (listopad 2005), [...] (grudzień 2005) Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. We wniesionych od przedmiotowych rozstrzygnięć odwołaniach M. S. zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego i procesowego, a to: art. 23 § 1, 2, 4, 5, art. 233 § 2, art. 122 i 187 , art. 120 i 121, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 122 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu błędnej metody oszacowania podstawy opodatkowania oraz naruszenie przepisów postępowania. Decyzjami z dnia 17 lipca 2009 roku nr: Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia, w pełni podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach organ odwoławczy podał, że organy podatkowe dokonując oszacowania podstawy opodatkowania powinny co do zasady korzystać z jednej z metod wymienionych w Ordynacji podatkowej. W tym celu zobowiązane są do analizy każdej z metod pod kątem możliwości jej zastosowania w indywidualnej sprawie, a jeżeli uznają, że nie jest możliwe ich zastosowanie, powinny uzasadnić wybór innej metody szacunku. W rozważanych sprawach dokonano szacowania podstawy opodatkowania posługując się metodą spoza katalogu metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji, ponieważ - co też organ szczegółowo w uzasadnieniach decyzji wyjaśnił - żadna z tych metod nie pozwalała na ustalenie jej w wartości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Jednocześnie nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 23 § 2 ustawy, zgodnie z którą organ podatkowy winien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W szczególności bowiem, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o okazane dowody księgowe, w tym również remanenty początkowe i końcowe towarów, nie można jednoznacznie ustalić sprzedaż którego konkretnie towaru handlowego (danego rodzaju) nie została zaewidencjonowana. Towar danego rodzaju był bowiem bardzo zróżnicowany (np. różne typy opon) i różnie w praktyce był opisywany na dowodach zakupu i dowodach sprzedaży. Różne były też ceny sprzedaży poszczególnych typów towarów danego rodzaju. Ponadto nie można ustalić jaka była rzeczywista cena i data sprzedaży towaru, który nie został zaewidencjonowany - ceny te były bardzo zróżnicowane w trakcie roku podatkowego, często ustalane indywidualnie dla poszczególnych kontrahentów. Brak jest zatem możliwości ustalenia faktycznej, dokładnej ceny sprzedaży i zakupu brakującego towaru. Danych w tym względzie - wbrew twierdzeniom odwołującej się - nie może dostarczyć przedłożona przez nią tzw. "ewidencja robocza", ponieważ nie może ona zostać uznana za wiarygodny dowód w sprawie. W tej sytuacji, ponieważ organy podatkowe nie mają możliwości ustalenia faktycznej i rzeczywistej wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, aby określić podstawę opodatkowania muszą posłużyć się metodą szacowania obrotów, pomimo tego że obrót ustalony w ten sposób będzie tylko zbliżonym do rzeczywistego. W związku z czym określając podstawę opodatkowania w niniejszych sprawach zastosowano następującą metodę szacowania: 1.w wielkościach zadeklarowanych przez skarżącą pozostawiono podatek należny oraz podatek naliczony w tej części, w jakiej wynikają z okazanych dowodów źródłowych , 2. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych wyliczono natomiast poprzez pomnożenie ilości brakującego towaru danego rodzaju przez średnią roczną cenę sprzedaży netto towaru danego rodzaju obliczoną w oparciu o przedłożone dowody sprzedaży , 3. średnią roczną cenę sprzedaży poszczególnych towarów handlowych danego rodzaju zaś wyliczono następująco: łączną wartość udokumentowanej sprzedaży towarów danego rodzaju podzielono przez ilość sztuk sprzedanych w 2005 roku wynikających z dowodów sprzedaży. Ustalono w ten sposób wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży netto za rok 2005 r. w podziale na poszczególne towary, 4. dalej wyliczono miesięczny obrót niezaewidencjonowany. w oparciu o procentowy udział miesięcznego obrotu wykazanego w ewidencji sprzedaży, do obrotu wykazanego za dany rok, 5. następnie ilość brakujących sztuk towaru w danym roku pomnożono przez wyliczony udział procentowy, aby wyliczyć ilość brakujących sztuk w danym miesiącu, 6. wyliczoną w ten sposób ilość sztuk pomnożono następnie przez średnią cenę sprzedaży towaru danego rodzaju i wyliczono obrót niezaewidencjonowany oraz podatek należny dla poszczególnego asortymentu towarów. Odnosząc się do wskazanych przez Spółkę zarzutów organ odwoławczy stwierdził ich bezzasadność, wyjaśniając szczegółowo motywy swego stanowiska. W skargach od powyższych decyzji M.S. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji względnie stwierdzenie ich nieważności, zarzucając organowi: a) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 23 § 1, 2, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, polegającą na oszacowaniu przychodów zamiast oszacowania podstawy opodatkowania; - błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1, 2, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, polegające na wyborze metody oszacowania nie wymienionej w art. 23 Ordynacji podatkowej, brak wykazania faktycznych prób zastosowania którejkolwiek z metod wskazanych w art. 23 Ordynacji podatkowej oraz pozorne uzasadnienie wyboru metody oszacowania dochodów, która nie jest znana ustawie — argumentami nie mającymi odzwierciedlenia w rzeczywistości; b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez: - naruszenie art. 120, 121 i 122, art. 187, a także art. 180, 181 i 188 oraz art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - uznanie, iż brak jest możliwości ustalenia ceny zakupu towarów, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana — pomimo iż organ przyjął iż ewidencja zakupów była prowadzona rzetelnie; - brak ustalenia co było faktycznym przedmiotem sprzedaży wykazanej na fakturach zawierających zmieniony opis towaru; - wybiórcze rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego; - nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; - brak przekonującego uzasadnienia odmowy uznania oględzin komputera za wiarygodne, pomimo braku zakwestionowania prawidłowości oględzin; - nieuwzględnienie przy interpretacji przepisów orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez: nieuwzględnienie powszechnej praktyki stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe w podobnych sprawach; - zastosowania metody szacowania przychodów w sposób nie pozwalający na podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, - wydanie decyzji sprzecznej z ustalonym w sprawie stanem faktycznym; - sporządzenie błędnego uzasadnienia; - przesłuchanie kontrahentów podatnika w niedopuszczalny sposób, polegający na sugerowaniu odpowiedzi, braku zapewnienia świadkom możliwości swobodnego wypowiedzenia się w okoliczności faktycznych, towarzyszących okazanym fakturom oraz zadawanie sugestywnych celem potwierdzenia prawdziwości nazw towarów na okazywanych fakturach, - brak przesłuchania M.S. na okoliczności związane z ustaleniem marzy, oraz zmiany naw w opisie towarów - brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - na okoliczność ustalenia wielkości obrotu zbliżonej do rzeczywistej; - brak weryfikacji ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych zakupu mających na celu ustalenie wysokości cen zakupu towarów, których sprzedaż w ocenie organu nie została zaewidencjonowana; - brak dowodu z ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych zakupu — na okoliczność ustalenia, iż koszty zakupu towarów, których sprzedaż została wykazana na wadliwych fakturach uwzględnione w ewidencji zakupu; - naruszenie praworządności i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych: W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2010r. Sąd połączył sprawy o sygn. od I SA/Kr 1373/09 do I SA/Kr 1384/09, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 1373/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, Sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego oraz materialnego, implikujących eliminacje z obrotu prawnego zaskarżonych rozstrzygnięć. Z uwagi na podniesione w skardze uchybienia, dotyczące prawa procesowego jak i materialnego w pierwszej kolejności rozważyć należy problematykę prawidłowości przeprowadzonego postępowania oraz oceny zebranego materiału dowodowego. I tak, wedle Sądu nie sposób zgodzić się ze skarżącą odnośnie nierzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego. Zważyć bowiem należy, iż organy przeprowadziły szereg dowodów różnego rodzaju (dokumenty, zeznania świadków, oględziny) w tym także, wbrew twierdzeniom strony, z dokumentacji źródłowej (czego przykładem jest analiza organu odnośnie przedstawionego przez stronę załącznika "zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej doręczonego w dniu 15 lutego 2007 r., w którym to podatniczka dokonała zestawienia ilościowego i typów brakujących towarów). Poza tym skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. W szczególności została poinformowana o planowych przesłuchaniach świadków, a także możliwości braniu w nich udziału i zadawania pytań. Wobec czego podnoszenie w chwili obecnej zarzutów w kwestii prawidłowości prowadzonych przesłuchań, w których nikt ze strony podatniczki, nie brał udziału, stanowi tezę nie mającą pokrycia w aktach sprawy. Ze znajdujących się tam protokołów nie można wnioskować, jak chciałaby skarżąca, o naruszeniu swobody wypowiedzi. Nie wynika to ani z jakichkolwiek twierdzeń osób przesłuchiwanych, ani zapisów osób przesłuchujących, a nawet jakichkolwiek zastrzeżeń, których w tym zakresie pełnomocnik skarżącej w trakcie przesłuchań, w których brał udział, do protokołu przecież w ogóle nie zgłosił. Sąd nie podziela przy tym opinii strony, że forma zadawanych pytań była niedopuszczalna. Chodziło o potwierdzenie lub zaprzeczenie podanych przez stronę wyjaśnień odnośnie rozbieżności między treścią faktur a rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, do jakich miało, według oświadczeń, strony, dojść między nią a jej kontrahentami. Dlatego trudno uznać, że zadane pytanie "czy istnieje możliwość, że ww. faktury nie odzwierciedlają faktycznie zakupionych towarów i usług?" nie zmierza do uzyskania odpowiedzi na powyższą wątpliwość organu. Zwłaszcza, że podkreślić należy, iż świadkowie potwierdzali fakt, że faktury te dokumentują faktyczne transakcje handlowe. Sugestywność tego pytania można byłoby zaś co najwyżej stwierdzić w przypadku twierdzących (potwierdzających niezgodność w zakresie treści faktury a przedmiotu rzeczywistej umowy) odpowiedzi przesłuchiwanych osób. Niezasadne są nadto zastrzeżenia strony, dotyczące braku przesłuchania skarżącej co do pewnych okoliczności sprawy, zwłaszcza przyczyn zmiany nazw w opisie towarów. Skarżąca nie stawiła się w dniu 10 czerwca 2009r. na przesłuchanie. Skarżąca została przesłuchana przez organ I instancji w dniu 6 listopada 2006r. a dowód ten nie został zakwestionowany przez organ odwoławczy, który uchylił poprzednio wydaną decyzję. W świetle całokształtu przeprowadzonych dowodów ponowne przesłuchanie na już objęte poprzednim środkiem dowodowym okoliczności nie tylko nie wniosłoby nic nowego do sprawy, ale nadto przedłużyłoby prowadzenie całego postępowania, i łamało zasadę szybkości jego prowadzenia. Z tych samych nie było także konieczności, jak zauważył organ odwoławczy, powołania biegłego, gdyż zastosowana przez organy metoda szacowania mieściła się w zakresie wiedzy i kompetencji pracowników organów (czego zresztą sama strona też nie kwestionuje). Organy wyjaśniły natomiast z jakich powodów wskazywane przez podatniczkę metody szacowania nie mogły odnieść pożądanego skutku. Dalej zaznaczyć trzeba, że organy w trakcie prowadzonego postępowania, o czym była już wcześniej mowa, wzięły pod uwagę całą przedstawioną dokumentację źródłową, w tym księgi podatkowe. Ich ocena była tylko odmienna niż podatnika. Kwestia ta należy jednak do sfery oceny dowodów a nie prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego. Oprócz tego stwierdzić należy, że w ponownym postępowaniu organy wypełniły, zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, określone w decyzjach z dnia 5 października 2007 roku, czego dowodem jest treść ich uzasadnień. Słusznie podnosi na tym etapie organ odwoławczy, że uchylenie poprzednich decyzji spowodowane było brakiem wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji wyboru metody z poza katalogu, określonego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W obecnych decyzjach takie wyczerpujące uzasadnienie zostało już przedstawione. Wreszcie nie można zgodzić się z zarzutem błędnego sporządzenia uzasadnień zaskarżonych decyzji, ponieważ w pełni odpowiadają one wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Fakt, że organy doszły do innych konkluzji niż skarżąca nie oznacza błędnego uzasadnienia podjętych rozstrzygnięć. O takich można by mówić tylko w przypadku braku spełnienia jeden z przesłanek z w/w przepisu. W omawianych decyzjach zaś organy wskazały, które okoliczności uznały za udowodnione, którym i dlaczego odmówiły wiarygodności, podały podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Odniosły się także do podnoszonych przez skarżącą kwestii. W związku z czym, uznać należało, że w tym zakresie nie doszło do złamania obowiązujących regulacji prawnych. Przechodząc w dalszej kolejności do oceny dowodów dokonanej przez organy, na wstępie podkreślić należy, iż jeżeli została ona oparta o zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, a nadto znajduje pokrycie w zebranym materiale dowodowym, to mieści się w granicach tzw. swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie mając też cech charakteru oceny dowolnej, nie uprawnia nadto Sądu od ingerencji w wyciągnięte na jej podstawie wnioski. Odmienna ocena strony stanowi w takim przypadku tylko bezpodstawną polemikę ze stanowiskiem organów. Również i tu Sąd nie dopatrzył się wskazywanych przez stronę uchybień. W tym aspekcie zasadniczym zarzutem podatniczki jest stwierdzenie, iż organy bezpodstawnie odmówiły wiarygodności przedłożonej przez nią tzw. ewidencji roboczej. Jednakże w ocenie Sądu szczegółowo przedstawiona w tym względzie argumentacja jest przekonywująca i logiczna, a nadto znajduje potwierdzenie w materiale źródłowym. Organy zwróciły bowiem uwagę nie tylko na fakt okresu, w jakim przedmiotowy dokument sporządzono (etap prowadzonego postępowania), ale na wynikające z niego rozbieżności oraz sprzeczności, które organ wychwycił analizując faktury, będące podstawą wspomnianej ewidencji roboczej. Zatem rację mają organy, wskazując, ze omawiany dokument jest niewiarygodny, bo sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego i jako taki stanowi próbę legalizacji sprzedaży dokonanej poza ewidencją. Nie można się także podzielić zarzutów skarżącej odnośnie oceny przeprowadzonych przez organ oględzin komputera (programu komputerowego), którego wadliwie działający program miał powodować powstałe w fakturach nieścisłości. Organy wskazując bowiem, że wspomnianych zmian nie mógł dokonywać automatycznie sam program, lecz ewentualnie pracownik go obsługujący, a nadto mając na uwadze częstotliwość, regularność i skalę tego rodzaju pomyłek, oraz uwzględniając brak sporządzania przez podatniczkę korekt wadliwych faktur, miały podstawy do przyjęcia, że twierdzenia strony w tym zakresie są próbą odwrócenia uwagi od problematyki sprzedaży poza ewidencją poprzez znalezienie pozornej przyczyny usprawiedliwiającej. Zakładając zaś nawet prawdziwość stawionych przez stronę tez w zakresie błędnego funkcjonowania wspomnianego programu komputerowego, powyższe okoliczności wskazywałyby na celowe i świadome przyzwolenie skarżącej na powstałe nierzetelności. Trudno sobie wyobrazić, by osoba, która chciałaby dopełnić obowiązku prawidłowego prowadzenia dokumentacji po pierwsze ze względu na skalę nie zorientowałaby się co do istnienia wadliwie działającego programu komputerowego, po drugie nie podjęłaby natychmiastowych kroków na przyszłość w postaci zmiany takiego oprogramowania, a po trzecie nie wystawiłaby faktur korygujących, które doprowadziłby do stanu zgodnego z prawem. Żadna zaś tym przypadku z tych okoliczności nie wystąpiła. Sąd nie zgadza się ponadto z prezentowaną przez skarżącą oceną zeznań słuchanych osób. Świadkowie ci nie mieli wątpliwości, że wystawione faktury obrazowały rzeczywiste operacje gospodarcze, a strona nie wystawiała żadnych faktur korygujących. Poza tym osoby te zeznały, iż jeżeli przedmiotem transakcji była sprzedaż opon i usługa, to faktura zawierała odrębne pozycje, a od usług była pobierana dodatkowa opłata, co również przeczy twierdzeniom strony odnośnie błędów w fakturach wywołanych działaniem samego programu komputerowego. Natomiast argument, iż zeznania świadków nie mogą być podstawą rozstrzygnięć w niniejszych sprawach, albowiem przyznanie przez nich fikcyjności treści wystawionych faktur, powodowałby utratę prawa odliczenia podatku naliczonego, uznać trzeba za chybiony, gdyż w materiale dowodowym nie ma jakichkolwiek nawet poszlak uzasadniających takie twierdzenie. . W świetle powyższego Sąd doszedł do wniosku, iż dokonana przez organy ocena materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów i nie miała znamion oceny dowolnej. Podobnie jako nieuzasadniony ocenić należało zarzut dotyczący art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, który w skardze został sformułowany w sposób ogólny, nie podano w niej konkretnych przykładów, na czym miałoby polegać naruszenie zasady działania organów w oparciu o przepisy prawa i w sposób budzący zaufanie. Skarżący poprzestał jedynie na ogólnikowym wskazaniu na nieuwzględnienie orzecznictwa oraz powszechnej praktyki stosowania prawa podatkowego. Wobec braku rozwinięcia tej tezy trudno się do tego zarzutu odnieść; Sąd zaznacza jedynie, że naruszeń wymienionych przepisów w niniejszej sprawie się nie dopatrzył. Odnośnie zarzutów naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (wydanie decyzji sprzecznej z ustalonym stanem faktycznym i błędne uzasadnienie decyzji), trzeba stwierdzić, iż są bezpodstawne. Sprzeczności z ustaleniami faktycznymi w niniejszej sprawie nie sposób się podzielić, a analiza treści skargi prowadzi do wniosku, iż skarżąca kwestionuje same ustalenia faktyczne, nie zaś relację pomiędzy nimi a rozstrzygnięciem. Odnosząc się natomiast do płaszczyzny prawa materialnego zważyć trzeba, że problematykę oszacowania podstawy opodatkowania reguluje art. 23 Ordynacji podatkowej. Na jego podstawie w pierwszej kolejności organ podatkowy bada, czy zachodzą podstawy do oszacowania (§1 i §2), w drugiej analizuje możliwość zastosowania jednej z wymienionych w tym przepisie metod (§ 3), a w trzeciej dopiero stosuje inną metodę oszacowania (§4). Na każdym etapie natomiast musi mieć na uwadze, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Poza tym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, winien uzasadnić wybór metody oszacowania (§5). Uwzględniając powyższe regulacje nie sposób zgodzić się z poglądem strony, iż w rozpatrywanych przypadkach organy nie oszacowały podstawy opodatkowania lecz zastosowały metodę ustalania przychodów. W doktrynie i orzecznictwie zauważono bowiem, iż szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (vide Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir Komentarz LEX do art. 23 Ordynacji podatkowej). Ustalenie zaś w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej" (wyrok NSA z dnia 12 października 1995 roku, SA/Kr 1236/95, M. Pod. 1996, nr 4). Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej, dotyczącego pozornego uzasadnienia decyzji organów w zakresie odstąpienia od użycia jednej z metod w art. 23 § 3 omawianej ustawy i dokonania szacowania przy pomocy metody pozaustawowej. Organy w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć szczegółowo wyjaśniły, dlaczego żaden ze sposobów z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł znaleźć zastosowania. Wbrew stanowisku podatniczki nie trzeba było wyrażonego w tym względzie toku myślenia organów dokumentować w postaci dodatkowych zapisków czy notatek służbowych. Wystarczyło powody dla takiego rozwiązania podać w decyzji. Wybór jednej z metod oszacowania zależy od indywidualnych okoliczności. W niniejszych sprawach decyzja o braku zastosowania metody ustawowej nie wymagała jakiś dodatkowych dowodów, a jedynie analizy danych faktycznych, które organy ustaliły w takcie postępowania z teoretyczną i praktyczną wiedzą ich pracowników w zakresie stosowania poszczególnych metod oszacowania. Wyciągnięte i przedstawione w uzasadnieniach decyzji wnioski organów w tym aspekcie są logiczne i znajdują pokrycie w materiale dowodowym. Dodać także należy, iż nawet skarżąca nie wskazała, która z metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej mogłaby mieć zastosowanie. Preferowany przez nią sposób oszacowania (ustalenie cen zakupu towarów sprzedanych poza ewidencją i doliczenie do nich średniej marży na danym towarze obliczonej na podstawie cen u konkurentów podatnika) również nie należy przecież do metod wymienionych w rozważanym przepisie. Odnosząc się do samej metody wybranej przez organy Sąd stwierdza, że spełnia ona warunki z § 4 i § 5 art. 23 Ordynacji podatkowej. Organy, o czy wyżej była mowa, przekonywująco uzasadniły brak możliwości zastosowania metody z art. 23 § 3 w/w ustawy, a wybrana przez nich metoda ma oparcie w znajdujących się w aktach dowodach. W pełni podzielić należy podane przez organy powody, w wyniku których nie był możliwy wybór metody prezentowanej przez podatniczkę. Rację mają organy podkreślając, że z uwagi na duże zróżnicowanie towarów danego rodzaju (np. opon) i przede wszystkim niedokładny i różny ich opis w dowodach zakupu i sprzedaży oraz stosowanie indywidualnych, zróżnicowanych cen sprzedaży u kontrahentów podatniczki nie było możliwości w oparciu o same dokumenty źródłowe powiązania towaru, który został zakupiony z towarem sprzedanym. Nie można było zatem również ustalić łącznej wartości zakupów towarów, których sprzedaży dokonano poza ewidencją. Skoro bowiem organy dysponowały tylko kwotą wszystkich zakupów (tj. towarów zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych), ale nie mogły ustalić za jaką kwotę sprzedany towar zaewidencjonowany został kupiony, to tym bardziej nie można było ustalić za jaką kwotę kupiony został sprzedany towar niezaewidencjonowany. Nic w tym względzie nie zmienia dostarczona przez stronę ewidencja robocza, gdyż, o czym była już wyżej mowa, analiza dokumentów źródłowych, w oparciu o które, jak sama przyznaje skarżącą, ewidencję tę sporządzono, wykazała jej nierzetelność, sprzeczność z treścią przedłożonych faktur i brak logiki. W związku z czym nie można było uznać tego oświadczenia strony za wiarygodne. Wobec czego podstawowe założenie podawanej przez podatniczkę metody nie mogło zostać zrealizowane. Nadmienić również należy, iż w tej metodzie skarżącą domagała się powiększenia łącznej ceny zakupu towarów których sprzedaż nie została zaewidencjonowana o średnią marżę nadanym towarze ustaloną na podstawie danych porównawczych – tj. konkurentów podatnika. Tylże że po pierwsze sama strona nie wskazuje, których to marże kontrahentów można było by porównać, a organ, uzasadniając odmowę zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, gdzie przesłanką jest właśnie istnienie innych przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, stwierdził, że z jego wiedzy posiadanej z urzędu wynika (czego skarżąca nie kwestionowała), że brak jest przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie i w podobnych warunkach biorąc pod uwagę lokalizację, liczbę zatrudnionych pracowników oraz specyfikę świadczonych usług. W związku z czym z powyższych względów znalezienie "materiału porównawczego" mogłoby się okazać nierealne. Oprócz tego Sąd podziela rozumowanie organów, dotyczące braku możliwości uwzględnienia marży wyliczonej przez Referat Kontroli Podatkowej, co organy zresztą szczegółowo oraz jasno wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji. Podsumowując, w świetle powyższego uznać należy, iż organy w sposób logiczny uzasadniły wybór przyjętej przez siebie metody, sposób jej zastosowania oraz uzyskane wyniki. Dążyły przy tym do określenia oszacowanej podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej, co potwierdzają przyjęte przez nie kryteria takie jak ustalenie wartości brakującego towaru danego rodzaju w oparciu o niebudzące wątpliwości dokumenty źródłowe, obliczenie średniej ceny sprzedaży towaru danego rodzaju w oparciu o dane ze sprzedaży zaewidencjonowanej, wyliczenie miesięcznego obrotu niezaewidencjonowanego w oparciu o procentowy udział miesięcznego obrotu wykazanego w ewidencji sprzedaży, do obrotu wykazanego za dany rok. Wskazują one, że organy, przechodząc do kolejnych etapów przyjętej przez siebie metody szacowania , bazowały w pierwszej kolejności na wartościach rzeczywiście zaistniałych, ustalonych w oparciu o dokumentację źródłową. Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że także powołane w skardze zarzuty obrazy prawa materialnego, w szczególności dotyczące wykładni i zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej nie potwierdziły się. Mając na uwadze powyższe Sad oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.