I SA/Kr 138/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner Sędziowie WSA Dorota Dąbek WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2007 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego W. C. kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Syng.akt. l SA/Kr 138/06 UZASADNIENIE W dniu [...].05.2004r. W. C. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika [...] cm3, rok produkcji 1998. Skarżący obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie [...] zł, z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 63,1%.Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził zapłatę podatku akcyzowego we wskazanej przez skarżącego wysokości. Pismem z dnia [...].06.2005r. skarżący złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z ustawodawstwem unijnym, w tym w szczególności z art.23, art.25 i art.90 TWE. Pismem z dnia [...].07.2005r. skarżący przesłał skorygowaną deklarację AKC-U, w której obliczył podatek akcyzowy w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 0%. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].08.2005r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art.11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 80 ust.2 pkt 2 ustawy, Podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspófnotowego. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 80 ust.3 pkt.3 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Na podstawie art. 81 ust.1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podatnik po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego spełnił w/w warunki. Dokonał obliczenia podatku zgodnie z § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wykazał go w deklaracji AKC-U i dokonał zapłaty akcyzy. Te czynności zostały wykonane zgodnie z obowiązującym prawem. Brak jest, zatem podstawy prawnej do dokonania zwrotu podatku akcyzowego. Rozstrzygnięcie uwzględniające zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego, który jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Wyjaśnił ponadto, że do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Z w/w aktów jedynie rozporządzenie jest aktem wiążącym w całości i jest bezpośrednio stosowane w każdym państwie członkowskim. Organ wskazał także na rozporządzenia wydane przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego, w których została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Natomiast wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił, że rozstrzygnięcie organu l instancji zostało wydane z naruszeniem art.72 §1 pkt 1 w zw. z art.75 §2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami Dyrektyw 92/12 EWG i 70/50/EWG oraz z prawem wewnętrznym. Stwierdzenie nadpłaty jest, zatem zdaniem skarżącego w pełni uzasadnione jak również uzasadniony jest wniosek i żądanie zwrotu podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami. Zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja jest sprzeczna z dotychczasowym orzecznictwem ETS a w szczególności z orzeczeniami tegoż Trybunału o sygn. akt C 112/83, C 345/93, C 393/98. Orzeczenia te przekonują o tym, iż ETS udzieli odpowiedzi na pytania prawne potwierdzającą dotychczasową linię orzecznictwa ETS, iż zapłacony podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu jest nienależny i winien być zwrócony osobie, która go uiściła. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 25.11.2005r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, iż w myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Tym samym dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Organ odwoławczy powtarzając argumentację organu l instancji wskazał także na art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2). Zdaniem organu odwoławczego argumenty na rzecz kolizji krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami art. 23, 25, 28 i art. 90 TWE są chybione. W myśl art. 23 TWE, podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Zgodnie natomiast z art. 25 TWE, cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Organ podkreślił, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Zarzut o naruszeniu art. 23, 25 i 28 TWE nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym, gdyż wprowadzenie podatku akcyzowego na samochody nie spowodowało żadnych utrudnień w handlu w ramach Unii Europejskiej. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż na podstawie art. 90 TWE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Nie jest nim także podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów używanych. Organ odwoławczy zauważył także, iż dyspozycja art. 90 TWE dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki (w RP zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków następuje w drodze ustaw, a inicjatywa ustawodawcza i tryb uchwalania ustaw został precyzyjnie określony w art. 118-123 Konstytucji). Oznacza to, że ramy działania organów podatkowych wyznaczają obowiązujące przepisy prawa. Organ podatkowy nie jest władny orzekać o niezgodności przepisów prawa podatkowego z normami prawa Unii Europejskiej, rozstrzygać w decyzji o obowiązywaniu (bądź też nie) konkretnych przepisów prawa podatkowego, odmawiać stosowania przepisów, co do których podatnik ma wątpliwości. Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy nie ma w/w uprawnień, zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji w sprawie odmowy zwrotu podatku akcyzowego była prawidłowa w świetle obowiązującego stanu prawnego. O ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej może rozstrzygnąć jedynie ETS, a w Polsce Trybunał Konstytucyjny. Podkreślił, że do dnia wydania decyzji ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej. Również Trybunał Konstytucyjny jak dotąd, nie wyraził w tej sprawie stanowiska. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż z aktów prawa wtórnego jedynie rozporządzenie jest aktem wiążącym i jest bezpośrednio stosowane w każdym państwie członkowskim. Oznacza to, że akty te stają się częścią krajowych systemów prawnych bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności transpozycyjnych i wywierają skutki bezpośrednie w stosunku do jednostek. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z ww. artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie o podatku akcyzowym została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju, natomiast stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zatem wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy. Z uwagi na fakt, iż Dyrektywa Rady nr 92/12/EWG na poziomie wspólnotowym ma zastosowanie wyłącznie do olejów mineralnych, alkoholi, napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych, zarzut niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym (w zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych) z w/w Dyrektywą jest nieuzasadniony. W przedmiotowej sprawie nie można również mówić o kolizji krajowych przepisów dot. podatku akcyzowego z Dyrektywą Rady nr 70/50/EWG. Dotyczy ona ustalenia procedury i harmonogramu znoszenia między Państwami Członkowskimi środków o skutku równoważnym do kontyngentów, które istniały w chwili wejścia w życie Traktatu z dnia 25 marca 1957 ustanawiającego EWG i EURATOM. Na mocy ww. Dyrektywy zalicza się do podlegających zniesieniu "środków o równoważnym skutku" wszelkie "środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone". Wprowadzenie podatku akcyzowego nie zwiększyło ilości formalności, jakie nabywca musi załatwić, w związku z zakupem samochodu na terenie UE i przywiezieniem tego samochodu do Polski i nie stało się bezpośrednią przyczyną zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii Europejskiej. Organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe w Polsce, zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej, zobowiązane są do działania wyłącznie na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, do których art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zalicza Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie mogą, zatem odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, zanim utracą moc obowiązującą bądź zostanie zakwestionowana ich zgodność z przepisami Unii Europejskiej. Oznaczałoby to, bowiem podważanie obowiązującego porządku prawnego w państwie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, iż wpłacony podatek akcyzowy winien podlegać zwrotowi. Został on, bowiem uiszczony zgodnie z zasadami obowiązującymi na terenie RP. W. C. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji. W skardze powtórzył zarzuty podnoszone w odwołaniu, tj. naruszenia art.72 §1 pkt 1 w zw. z art.75 §2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, a także naruszenia art.25, art.28 i art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i postanowieniami Dyrektyw 92/12 EWG i 70/50/EWG. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasową argumentację. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego, a to art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG oraz 70/50/EWG. Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne. Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych. Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch tat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65%. Oznacza to, że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r. Nr 58, poz.515 ze zm.). Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W Unii Europejskiej, a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Antti Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C- 313/05 (Brzeziński) stwierdzając, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się, więc konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Ponadto ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego. Podnieść należy, że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu. W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego, tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw, by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym. Niniejsza kwestia w relacjach z organami celnymi zasadniczo nie stanowiła kwestii spornej. A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi, zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 z p. zm.). Na marginesie należy zauważyć, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art.72 §1 pkt 1 ustawy-Ordynacja podatkowa). Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Zgodnie z treścią art.73 §2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego-dla podatników podatku akcyzowego. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 §1 ustawy Ordynacja podatkowa). Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 §1 pkt 1a ustawy Ordynacja podatkowa). Zgodnie z kolei z treścią art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W konsekwencji rozstrzygnięcie organu winno w swej treści odnosić się do wniosku skarżącego o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku a nie odmowę zwrotu podatku. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.