I SA/Kr 1380/03

|Sygn. akt I SA/Kr 1380/03 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2006r., sprawy ze skarg S.I., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 27 czerwca 2003r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń , czerwiec, lipiec październik i grudzień 2000r, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...] zł [...]gr ( [...] złotych [...] groszy). Drugi Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej przez S.I. wydał decyzje z dnia [...] 2003 r. określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...], [...], [...] [...], [...] 2000 r w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika. W uzasadnieniach decyzji Urząd Skarbowy stwierdził , iż ewidencja sprzedaży VAT i podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzone były nierzetelnie. Nierzetelność polegała na zaniżeniu przychodu z działalności gospodarczej. Fakt zaniżenia przychodu udowodniono w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych co zostało uzasadnione w wydanej decyzji znak: [...] z dnia [...].2002 r. .Kontrola podatkowa wykazała, że został zaniżono obrót ze sprzedaży towarów handlowych, a zatem księga podatkowa prowadzona była nierzetelnie. Nierzetelność ta daje podstawę do pominięcia księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Urzędu nierzetelność księgi przychodów i rozchodów powoduje również nierzetelność prowadzonych ewidencji sprzedaży VAT. Dlatego też obrót za okres od [...].2000r. do [...].2000 r. Urząd Skarbowy ustalił w sposób szacunkowy zgodnie z art. 23 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Oszacowany obrót za okres od [...].2000 r. do [...].01.2000 r. w kwocie [...] zł. jest wyższy od zadeklarowanego i ujętego w ewidencji sprzedaży VAT o kwotę netto [...] zł. którą udziałem procentowym doszacowano do każdego miesiąca objętego postępowaniem podatkowym. W decyzjach nie przedstawiono jednak metody szacowania i sposobu wyliczenia przedstawionych w decyzjach wielkości . Z decyzjami nie zgodził się podatnik składając odwołanie do Izby Skarbowej S. I. nie zgodził zarówno z samym stwierdzeniem nierzetelności jak i z metodą szacowania . W uzasadnieniu szeroko i szczegółowo polemizował z Urzędem Skarbowym podając szczegółowe współczynniki i wielkości charakteryzujące jego działalność gospodarczą takie jak udział procentowy poszczególnych składników handlowych w całości obrotu ceny na poszczególne towary i stosowane marże Przedstawione zasady zdaniem podatnika wykazywały nieprawidłowość ustaleń dokonanych przez organ podatkowy . Izba Skarbowa decyzjami z dnia 27czerwca 2003 r. nr [...] do [...] utrzymała w mocy zaskarżone decyzje . W uzasadnieniu decyzji Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził , iż z analizy dowodów zebranych w trakcie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego wynika w sposób jednoznaczny, iż ewidencja sprzedaży VAT oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzone były w sposób nierzetelny. Nierzetelność ksiąg polegała na nie wykazywaniu w pełni obrotów (przychodów) uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych. Taki zaś stan rzeczy, zdaniem Izby uprawniał organ pierwszej instancji do pominięcia ksiąg jako dowodów w sprawie i ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zaznaczono bowiem , iż nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozostaje w związku z wadami w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści protokółu z dnia [...]-2003r., którego kopię otrzymał Podatnik, uzasadnione uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną podważało również wiarygodność ewidencji sprzedaży dla celów VAT. Bowiem zarówno z rejestru sprzedaży VAT będącego odzwierciedleniem ewidencji prowadzonej przy użyciu kasy rejestrującej oraz wystawionych faktur VAT, jak również z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż obrót (przychód) z handlu w 2000r. wyniósł [...] zł. Zgodzono się z organem pierwszej instancji, iż skoro dane zawarte w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług pokrywały się z danymi wykazanymi w księdze przychodów i rozchodów, która została uznana za nierzetelną, to ewidencja sprzedaży VAT jest również nierzetelna. Izba Skarbowa zważyła także , iż zastosowana w postępowaniu metoda szacowania podstawy opodatkowania w VAT nie została wymieniona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono , iż postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego oparte na tożsamej metodzie szacunku zakończone zostało wydaniem ostatecznej decyzji znak [...] w dniu [...]-2002r. tj. na mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] 2002r. Dlatego też Izba Skarbowa korzystając z prawa przysługującego na mocy przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej dopuściła przyjętą przez organ pierwszej 7 instancji metodę szacunku. Nie można bowiem doprowadzić do sytuacji, w której metoda szacowania w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym nie byłyby tożsame. Takie rozwiązanie doprowadziłoby bowiem do stanu, w którym w zakresie tej samej działalności gospodarczej tj. handlu art. przemysłowymi podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług różniłaby się od kwoty przychodu wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pewność obrotu wymaga aby te same ustalenia faktyczne legły u podstaw decyzji zarówno w podatku dochodowym jak i w podatku od towarów i usług. Oceniając zarzuty podatnika Organ podatkowy drugiej instancji uznał je za bezzasadne, gdyż jego zdaniem Urząd Skarbowy przed wydaniem przedmiotowej decyzji wnikliwie zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, biorąc pod uwagę również wyjaśnienia Podatnika wnoszone w trakcie prowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego. Po wydaniu decyzji Izba Skarbowa zwracając akta do Urzędu Skarbowego wystosowała jednocześnie do niego pismo z dnia 27czerwca 2003 r. w którym zajęto zupełnie odmienną ocenę zaskarżonych decyzji . W piśmie tym zauważono bowiem , iż postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług przeprowadzone zostało w sposób niepełny. Wydając zaskarżoną decyzję Urząd Skarbowy oparł się bowiem jedynie na ustaleniach wynikających z postępowania w zakresie podatku dochodowego. Stąd decyzje w przedmiocie VAT są jedynie powieleniem wniosków będących wynikiem kontroli i analizy dokonanej w zakresie podatku dochodowego. Podniesiono także, iż przyszłości należy mieć na uwadze, iż przed wydaniem decyzji Urząd Skarbowy winien dysponować pełnym materiałem dowodowym wraz z jego analizą sporządzoną dla potrzeb podatku VAT. Zwrócono również uwagę na konieczność dokonywania dokładnych wyliczeń przed wydaniem decyzji, co podnoszono już w piśmie z dnia [...]-2003r. [...] Na rozstrzygnięcie Izby Skarbowej zostały wniesione skargi do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy, gdzie skarżący powtórzył dotychczasowe zarzuty. Skarżący nie zgodził zarówno z samym stwierdzeniem nierzetelności jak i z metodą szacowania Przytoczył szczegółowe współczynniki i wielkości charakteryzujące jego działalność gospodarczą takie jak udział procentowy poszczególnych składników handlowych w całości obrotu, ceny na poszczególne towary i stosowane marże . Przedstawione zasady zdaniem podatnika wykazywały nieprawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe . W odpowiedziach na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi . Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z tymi przepisami. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga na uwzględnienie zasługuje z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , oraz załatwienia sprawy. Jest to fundamentalna zasada postępowania administracyjnego ( zasada prawdy materialnej) Rozwinięciem tej zasady jest również przepis art. 187 § 1 Op. obligujący organ podatkowy zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy . Postępowanie to powinno być przeprowadzone zgodnie ze wszystkimi zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. W szczególności obowiązany jest zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania , a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów , materiałów oraz zgłoszonych żądań.- art . 123 ( 1 i 200 ( 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tak zebranego materiału organ podatkowy ocenia w myśl zaleceń art. 191 Op. czy dana okoliczność jest udowodniona .Ocena ta winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie decyzji powinno być zrozumiałe zarówno dla strony jak i dla organu dokonującego jej kontroli w tym również dla sądu administracyjnego. Organ podatkowy kierując się tu zasadą przekonywania powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek , którymi się kierował przy załatwianiu sprawy . Ustalony w decyzji administracyjnej stan faktyczny winien mieć swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy .Materiał dowodowy znajdujący się w tych aktach powinien być zgromadzony w taki sposób aby jasno i logicznie wynikało z niego jakimi względami kierował się organ podatkowy wydając zaskarżona decyzję i aby organ odwoławczy jak również sąd miał możliwość zajęcia stanowiska w sprawie i odpowiedzi na zarzuty podatnika. Ponadto podkreślić należy , iż Izba Skarbowa będąc organem odwoławczym jest zobowiązana do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Oznacza to , iż organ odwoławczy winien ustosunkować sie do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów przez wskazanie faktów , które uznał za udowodnione , dowodów , na których się oparł oraz przyczyn , dla których odmówił innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej , a także dlaczego nie uznał zasadności argumentów strony . Zaskarżone decyzje wyżej wymienionych elementów nie zawierają, gdyż Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do podniesionych przez skarżącego zarzutów jak również nie dokonała ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu sporu tym bardziej, iż takich ustaleń nie dokonał organ pierwszej instancji . Zasadniczo można stwierdzić , iż uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie zawierają merytorycznego uzasadnienia . Podstawą rozstrzygnięcia zarówno przed pierwszą jak i druga instancją było powołanie sie na decyzję i ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego . Organy podatkowe nie wyjaśniły jednak jakie to były ustalenia ograniczając się jedynie do powołania się na nie Sąd w pełni podziela stanowisko Izby Skarbowej , iż pewność obrotu wymaga aby te same ustalenia faktyczne legły u podstaw decyzji zarówno w podatku dochodowym jak i w podatku od towarów i usług . Nie ma bowiem żadnych przeszkód aby organ podatkowy korzystał z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu ale nie oznacza to że rozstrzygnięcie w jednej z tych spraw powoduje zwolnienie organu z przeprowadzenia prawidłowego postępowania i z obowiązku prawidłowego uzasadnienia decyzji. Powołanie się jedynie na decyzje podatkową, w której dokonano ustaleń będących podstaw rozstrzygnięcia nie spełnia wymogów zawartych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej . Przy takiej konstrukcji uzasadnienia nie znamy bowiem praktycznie żadnych motywów , które legły u podstaw decyzji. Nic bowiem nie wyjaśnia lakoniczne stwierdzenie , że nierzetelność ksiąg podatkowych polegała na nie wykazaniu w pełni obrotów uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych . Zarzucając nierzetelność ksiąg podatkowych organ podatkowy ma bowiem obowiązek nie tylko stwierdzić , (wyartykułować ) ten fakt ale również musi to wykazach , udowodnić opierając się na dowodach zgromadzonych w trakcie postępowania. Przede wszystkim zobowiążmy jest w oparciu o art. 122 Ordynacji podatkowej przedstawić stan faktyczny w tym zakresie . Te same zarzuty można postawić szczątkowym elementom uzasadnienia dotyczących szacowania podstawy opodatkowania. Izba Skarbowa przedstawiła swoje rozważania w zakresie dopuszczalności przyjętej metody szacowania podczas, gdy zarówno w uzasadnieniach organu pierwszej jak i drugiej instancji nie przedstawiono jaka to była metoda i na czym ona polegała. W decyzji Urzędu Skarbowego jedynie arbitralnie stwierdzono jaka jest wielkość obrotów ustalona w drodze szacunku . Brak ustalenia stanu faktycznego jak odpowiedzi na zarzuty stawiane przez podatnika powoduje niemożność merytorycznej kontroli zaskarżonych decyzji. Tym bardziej, iż ustalenia decyzji nie są poparte stosownymi dowodami , które zgromadzono w aktach sprawy również w formie szczątkowej. Organy podatkowe rozpatrując ponownie odwołanie powinny przeprowadzić szczegółowe postępowanie wyjaśniające w tym zakresie kierując się przedstawionymi wyżej zasadami . Na marginesie należy zauważyć , iż ww. nieprawidłowości zostały zauważone przez Izbę Skarbową w piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego , dlatego zupełnie niezrozumiałe jest ostateczne stanowisko tego organu zawarte w zaskarżonych decyzjach Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.