I SA/Kr 1397/07

Sygn. akt I SA/Kr 1397/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lipca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2008r., sprawy ze skargi S. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ., z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, - skargę oddala - Organ I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] .znak: [...], wydaną na podstawie art. 208§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U Nr 144, poz. 930 ze zm.), Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U Nr 219, poz.1836 ze zm.) – umorzył postępowanie w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2004 z uwagi na brak powstania obowiązku zapłaty z powodu zrealizowanej ulgi uczniowskiej w wysokości 8.618,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że podatniczka S. W. wskazała w zeznaniu rocznym PIT-28 za 2004r. kwotę należnego ryczałtu po odliczeniach w wysokości 0, 00 zł. W roku 2004r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie fryzjerstwa ,,S" z siedzibą w K. przy ul. M.. W związku z przeprowadzoną kontrolą u podatniczki stwierdzono nierzetelność prowadzonej ewidencji przychodów za okres od 01 stycznia 2004r. do23 września 2004r. , która polegała na: braku wpisu do prowadzonej ewidencji przychodów spisu remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2003r. , materiały wykazane w remanencie sporządzonym na dzień 24 września 2004r. nie znalazły potwierdzenia ilościowego wskazanego w remanencie na dzień 31 grudnia 2003r., uzyskiwane przychody pochodziły ze sprzedaży bezrachunkowej, firma nie posiadała (gdyż nie wystawiała na koniec dnia) dowodów wewnętrznych będących podstawą wpisów do ewidencji. Przychód dzienny wykazywany był w stałych wielkościach głownie po 100 zł dziennie , sporadycznie 150 zł, 200 zł wpisywany jako średni utarg dzienny, który nie był zgodny z faktycznym utargiem lecz był kwotą ustaloną przez podatniczkę. Zapisy w ewidencji nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego czym naruszono §13 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych co wykazano w protokole z badania ewidencji przychodów z dnia 10 stycznia 2005r. Podatniczka złożyła wyjaśnienia do tego protokołu jednakże nie usunęły one stwierdzonych rozbieżności i nie stanowiły argumentu za przyjęciem tezy, iż ewidencja była prowadzona zgodnie z cyt. rozporządzeniem. W wyniku stwierdzenia nierzetelności organ podatkowy na podstawie art. 193§4 i §6 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym ewidencji za okres od 01 stycznia 2004r. do 23 września 2004r. Wobec powyższego działając na podstawie art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania i w tym celu poddał analizie 8 innych zakładów fryzjerskich o tym samym profilu. Organ kierował się przede wszystkim faktem, że określona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej tym samym odzwierciedla stan faktyczny firmy. Oszacowany przychód ustalono na kwotę: 43.921, 00 zł., przychód po uwzględnieniu usług fryzjerskich i usług z solarium wynosił łącznie: 55.009,74 zł, przychód zeznany za ten okres 34.796,94 zł przychód niezaewidencjonowany 20.212,80 zł. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej tj. 34.796,94 zł – 3.786,25 zł (zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne)= 31.011,00 zł x 8,5%= 2.635,93 zł. Ryczałt przychodów niezaewidencjonowanych wynosi 42,5% tj. 20.212,80 zł - 2.198,97 zł (zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne w 2004r. ) = 18.014,00 zł x 42,5% = 7.655,95 zł. Łączna kwota ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wyniosłą: 10.291,88 zł, pomniejszono ja o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne (1.673,88 zł) i ulgę uczniowską nie zrealizowana w latach poprzednich (8.618,00 zł) zatem należny podatek dochodowy za rok 2004 wyniósł zero. W uzasadnieniu decyzji dodatkowo podniesiono, że ujawnione nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym wpłynęły na wysokość osiągniętego przychodu i co za tym idzie odmienne rozliczenie ulgi uczniowskiej , jednakże mając na uwadze fakt braku istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej , umorzono postępowanie. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła podatniczka – działająca przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzucając naruszenie art.21§2, art.72§1, art. 121§1 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot podatniczce na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004r. kwoty ulgi uczniowskiej w wysokości 8.618,00 zł W uzasadnieniu odwołania podniosła, że sentencja decyzji stoi w sprzeczności z jej uzasadnieniem gdyż organ przyznaje , że obowiązek podatkowy nie powstał a jednocześnie w uzasadnieniu decyzji wskazuje, że ujawniono nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym, które wpłynęły na wysokość przychodu i odmienne rozliczenie ulgi uczniowskiej. W uzupełnieniu odwołania , podatniczka zakwestionowała przyjętą przez organy podatkowe metodę porównawczą wewnętrzną na podstawie art. 23§3 pkt 2 Ordynacji podatkowej gdyż nie wskazano co w przedmiotowej sprawie oznacza określenie ,,centrum", nadto pisząc, iż porównywane zakłady stosowały materiały firm profesjonalnych nie określono ich. Oszacowania dokonano w przeliczeniu na jednego pełnoetatowego pracownika nie biorąc pod uwagę odmiennych kwalifikacji fryzjerki damskiej, męskiej czy manicurzystki. Wartość pracy fryzjera męskiego nie pokrywała podstawowych kosztów jego pracy. Stawia to pod znakiem zapytania rzetelność dokonanej kontroli. Organ odwoławczy, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...]. znak: [...] wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe powinno zakończyć się wydaniem decyzji merytorycznej rozstrzygającej sprawę podatkową. Nie było to jednak możliwe bowiem w jego toku zaistniały okoliczności , które spowodowały , że dalszy bieg postępowania byłby niecelowy. Obowiązek podatkowy nie przekształcił się bowiem zobowiązanie podatkowe z uwagi na przysługujące odliczenia ulgi uczniowskiej, nie została więc spełniona przesłanka określenia podatku w innej wysokości niż zeznania w kwocie 0,00 zł. Jeśli chodzi o przyjętą metodę porównawczą zewnętrzną to organ podatkowy dokonując oszacowania obrotów tą metodą jako punkt odniesienia użył wyników finansowych innych przedsiębiorstw te zaś stanowią tajemnicę skarbową podlegającą ochronie co powoduje konflikt pomiędzy zasadą jawności postępowania i czynnego udziału stron a zasadą ochrony tajemnicy skarbowej nie mniej jednak taką metodę dopuszcza art.23§3 Ordynacji podatkowej. Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożyła S. W. – działająca przez pełnomocnika - doradcę podatkowego zarzucając naruszenie art. 129, art. 21§2, art.121§1, art.123§1 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zasądzenie kosztów postępowania i wstrzymanie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w niniejszej sprawie w sposób jaskrawy uwidoczniły się wszystkie mankamenty wynikające z zastosowania metody porównawczej zewnętrznej ponieważ podatniczka została pozbawiona możliwości obrony gdyż nie jest w stanie zweryfikować czy przedsiębiorstwo obrane przez organ podatkowy jako punkt odniesienia przy szacowaniu podstawy opodatkowania metodą porównawczą jest rzeczywiście przedsiębiorstwem działającym na podobnych warunkach jak podatniczka. Ponadto rentowność innych zakładów w stosunku do zużytych materiałów określono w przedziale 162%- 350% a rentowność podatniczki 89,43 % stwierdzając równocześnie , że ceny usług w tych zakładach nie odbiegały od cen usług oferowanych w zakładzie podatniczki co rodzi wątpliwość w jaki sposób dokonano takiej kalkulacji. W sprawie naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a nadto naruszono zasadę czynnego udziału wynikającą z art. 123§1 Ordynacji podatkowej ponieważ podatniczka nie miła żadnej możliwości ustosunkowania się do danych dotyczących innych zakładów fryzjerskich. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2008r. wydanym do sygn.akt: I SA/Kr 1397/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na zasadzie art. 61 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - oddalił wniosek o wstrzymanie zaskarżonej decyzji z uwagi na okoliczność, iż decyzja o umorzeniu postępowania nie wymaga żadnego zachowania się podmiotu zobowiązanego ani nawet zaniechania określonego działania , brak jest bowiem w takiej decyzji przedmiotu wykonania w postaci praw i obowiązków , które nadawałyby się do wykonania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe metody porównawczej zewnętrznej jako podstawy opodatkowania jak również utajnienie przez organy podatkowe ( w oparciu o tajemnicę skarbową) informacji o podatnikach, których dane analizowano przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. Zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej, oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu, w razie zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności, wielkości tej podstawy metodami innymi niż stosowane normalnie, zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki. W praktyce oszacowanie dotyczy przede wszystkim podatkowo istotnych wielkości będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: obrotu i dochodu. Wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienia danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania.(por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2006r. sygn.akt: II FSK 1541/05 LEX nr 286611, wyrok NSA z dnia 31 maja 2006r. sygn.akt: II FSK 850/05 LEX nr 282609). Należy także podnieść, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą - z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Przyjmuje się jako normalną konsekwencję posłużenia się tą instytucją, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą ale powinna jednak możliwie zbliżać się do wielkości rzeczywistej. Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Przedmiotem oszacowania może być wyłącznie podstawa opodatkowania, tzn. element konstrukcji prawnej podatku bądź określony takim właśnie lub równoznacznym (np. podstawa obliczenia podatku, podstawa wymiaru podatku) terminem, bądź odpowiadający treścią temu elementowi mimo nieużycia odpowiedniego określenia. Podstawa opodatkowania definiowana jest najczęściej jako ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania (skwantyfikowany przedmiot opodatkowania).,,Art. 11 ust. 1 u.z.p. (obecnie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej) mówi wprawdzie o «ustalaniu», lecz jedynie podstawy obliczenia podatku, co nie jest i nie może być uznane za przesądzające dla zasad powstawania samego zobowiązania podatkowego" (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 1996 r., sygn.akt: SA/Ł 742/95, POP 1999, nr 4, poz. 107). ,,Szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.z.p. (obecnie oszacowaniem podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej), jest każde takie ustalenie tej podstawy, której jeden choćby element jest przyjęty na podstawie szacunku" (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 1995 r.,sygn.akt: SA/Bk 75/95, Mon. Pod. 1995, nr 11, s. 339-341). ,,Ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa opodatkowania nabiera wówczas cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej" (por. wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., sygn.akt: SA/Kr 1263/95, Mon. Pod. 1996, nr 4, s. 116). Chociaż przepisy zawierają szczegółowy katalog przypadków uzasadniających zastosowanie oszacowania, jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania przy określaniu podstawy bez względu na przyczynę powstałego stanu rzeczy. Wymienione w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania oszacowania nie mają samodzielnego charakteru i są jedynie przykładowym wskazaniem pewnych konkretnych sytuacji umożliwiających oszacowanie. Oszacowanie podstawy opodatkowania może nastąpić, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie pozwalają na jej określenie (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej), ale tylko w razie braku innych danych wykazujących rzeczywistą podstawę (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). ,,Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza «automatycznie» podstawy do szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej" (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., sygn.akt: SA/Lu 2266-2269/95, Mon. Pod. 1997, nr 4, s. 120-121). ,,Brak księgi podatkowej lub jej nierzetelne prowadzenie wprawdzie powoduje, że organ podatkowy ustala w drodze szacunków podstawę opodatkowania, ale tylko wtedy, gdy nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do jej ustalenia" (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1988 r., sygn.akt: SA/Ka 831/87, POP 1992, nr 1, poz. 14). Jak wynika z akt sprawy w dniu 10 stycznia 2005r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych i ustalono , że dane wynikające z księgi nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organy podatkowe dołożyły maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej i wykorzystały w tym celu takie informacje (dane), które najlepiej oddały rozmiar działalności podatnika. Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienia metody oszacowania, odwołujące się do standardowych przejawów działalności opodatkowanej. Jedną z metod jest metoda porównawcza zewnętrzna, odwołująca się do wysokości obrotów innych przedsiębiorstw (przepis używa liczby mnogiej, a zatem porównywanych podatników powinno być co najmniej dwóch) prowadzących działalność w porównywalnych warunkach. ,,Metoda porównawcza polega na porównaniu wysokości obrotów co najmniej dwóch lub większej liczby podatników prowadzących przedsiębiorstwa handlowe, w liczbach bezwzględnych, gdy znany jest obrót w liczbie bezwzględnej jednego z tych przedsiębiorstw. Metoda porównawcza może polegać także na porównaniu obrotu tego samego przedsiębiorstwa handlowego za dwa różne okresy jednego roku lub dwóch kolejnych, następujących po sobie lat, jeżeli wysokość obrotu za te okresy jest znana" (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1984 r., sygn.akt: SA/Po 999/84, POP 1992, nr 1, poz. 17). Dodatkowo należy podnieść, iż organ podatkowy jest uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnym przypadku metody oszacowania. Wybór ten powinien, w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej in fine, uzasadnić, niezależnie od tego, czy inne metody wchodziły w grę lub były rozważane bądź proponowane. Analizując akta sprawy poddanej osądowi należy wskazać, że organ podatkowy wybrały właściwą metodę jak również staranne uzasadnił konieczność jej zastosowania. Odnosząc się do zarzutu pozbawienia podatniczki prawa do obrony poprzez utajnienie danych podatników, których dane analizowano przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej to należy zaznaczyć, iż unormowania dotyczące tajemnicy skarbowej stanowią na płaszczyźnie prawa podatkowego, a w szczególności procedur podatkowych, odzwierciedlenie ochrony konstytucyjnego prawa do prywatności, którego rozwinięciem jest ochrona danych osobowych (art. 47 i art. 51 Konstytucji). Oznaczają one zawężenie dostępu do objętych nimi informacji do ściśle określonych podmiotów, a także w odniesieniu do części szczególnie chronionych danych (art. 296 Ordynacji podatkowej) wprowadzają dodatkowe wymagania dotyczące ich przechowywania. Ponadto sankcjonują ujawnienie takich informacji, traktując taki czyn jako występek (art. 306 Ordynacji podatkowej) (por. S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis, Wyd.4 Warszawa 2007, s.854) Oznacza to, że wszystkie informacje przekazywane organom podatkowym w sprawach daniowych bez względu na podmiot, który je przekazuje , objęte są tajemnicą skarbową a wobec powyższego organy podatkowe zasadnie utajniły dane podmiotów gospodarczych w niniejszej sprawie, określając poszczególnych podatników literami A,B,C itd. W ocenie Sądu organy nie naruszyły także reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a wiec nie stanowią naruszenia prawa. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) gdyż zaskarżonym decyzjom nie można postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego jak i materialnego a przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze wykazało nieistnienie naruszenia prawa w działalności organu administracji , której skarga dotyczy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.