I SA/Kr 1397/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Dąbek sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi B. spółka z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2016r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2016r. oddala skargę. W dniu 22 kwietnia 2016r. do Urzędu Skarbowego B. spółka z o.o. w K. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2016r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 100.117 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Powołując się na przepis art. 274b w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 21 czerwca 2016r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki oraz wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi przez nią transakcjami. Na postanowienie to spółka wniosła zażalenie, zarzucając w nim naruszenie art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212 i art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za miesiąc marzec 2016r. W ocenie spółki zaskarżone postanowienie zostało doręczone po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na w/w. zwrot. Co więcej, jej zdaniem, nastąpiło nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za marzec 2016r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie i ograniczenie się tylko do wezwania spółki do przedłożenia dokumentacji w ostatnim tygodniu przypadającym na zwrot, co skutkuje rażącym naruszeniem zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 września 2016r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazano, że zachodzi konieczność weryfikacji rozliczenia spółki, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających oraz wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi przez nią transakcjami rzutującymi na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2016r., a to ze względu na uzasadnioną obawę, iż spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Wątpliwości organu wzbudziły zwłaszcza: minimalny kapitał zakładowy spółki, niewykazywanie aktywności gospodarczej przez 3 lata, brak środków i możliwości do prowadzenia działalności gospodarczej, zgłoszenie siedziby spółki w wirtualnym biurze, struktura sprzedaży oparta na wewnątrzwspólnotowych dostawach towaru, czy brak ponoszenia typowych kosztów działalności gospodarczej. Wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 zwrot różnicy podatku VAT wynika z dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotu mającego siedzibę w E. w kwocie 426.800 zł. Dostawa wewnątrzwspólnotowa do E. odbyła się na rzecz firmy T. nr VAT [...], która z kapitałem 2.500 euro działa dopiero od dnia 3.03.2016r. (rozlicza się kwartalnie). Poza w/w. WDT nie wykazano żadnej sprzedaży. Poczynione ustalenia mogą mieć bezpośredni wpływ na ocenę zasadności rozliczenia podatku VAT za marzec 2016r. w sytuacji, gdy podatnik dotychczas pozostawał nieaktywny. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu podano, iż chwilą przedłużenia przedmiotowego terminu jest data wydania aktu, a nie jego doręczenia. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania od daty doręczenia. Data wydania informuje o dacie podjęcia rozstrzygnięcia i pozwala na ustalenie, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie. Przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten zatem określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaniem rozstrzygnięcia, a zatem chwilę, od której nie może ono ulec zmianie. Chwila związania nie jest jednak tożsama z chwilą wydania. Kwestia ta, jakkolwiek w innym kontekście rozważana była w uchwale NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., (sygn. akt I FPS 5/07). Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., (sygn. akt II FPS 7/09), stwierdzono, że słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. W zakresie podstaw faktycznych rozstrzygnięcia podano, iż występujące pojedynczo takie okoliczności jak minimalny kapitał zakładowy, brak środków na prowadzenie działalności, niewykazywanie aktywności gospodarczej przez 3 lata, czy struktura sprzedaży oparta na wewnątrzwspólnotowych dostawach nie mogą stanowić podstawy odmowy zwrotu podatku. Również sam fakt posiadania wirtualnej siedziby nie przesądza o fikcyjnym charakterze transakcji. Jednak organ podatkowy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonuje oceny na podstawie całego zebranego materiału. Tym samym łączna analiza w/w. przesłanek w powiązaniu z tym, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała nastąpić do podmiotu nowozałożonego wskazała jednoznacznie na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczenia spółki. Co do zarzutu, iż organ przez prawie dwa miesiące od wpłynięcia wniosku spółki nie podejmował żadnych czynności i dopiero w ostatnim tygodniu przed upływem 60 dniowego terminu przypadającego na zwrot wezwał wnioskującą, i to telefonicznie do przedłożenia dokumentacji, wskazano, że działanie takie nie jest sprzeczne z prawem. W tym okresie organ pierwszej instancji dokonywał wstępnej analizy zasadności zwrotu w oparciu o dostępne mu informacje z baz danych oraz informacje pochodzące od innych organów podatkowych. Dopiero po przeprowadzeniu tych czynności, jeszcze przed upływem ustawowego terminu przypadającego na zwrot podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał telefonicznie spółkę do przedstawienia rejestru sprzedaży (wezwanie z dnia 13.06.2016r.). Już sam wybór przez organ formy wezwania (telefonicznie, czyli w najszybszy z możliwych sposobów) wskazuje na to, że miał zamiar dokonania weryfikacji jeszcze przed upływem terminu zwrotu. Jednocześnie działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego miało swoje oparcie w przepisach prawa, t.j. art. 160 § 1, gdyż w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga, wezwania można dokonać telegraficznie lub telefonicznie, albo przy użyciu innych środków łączności. Na powyższe postanowienie B. spółka z o.o. w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212 i art. 274 b Ordynacji podatkowej w z w. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za marzec 2016 roku, albowiem zaskarżone postanowienie zostało doręczone spółce po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na w/w. zwrot, nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu, niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu i ograniczenie się tylko do wezwania skarżącej do przedłożenia dokumentacji w ostatnim tygodniu przypadającym na zwrot, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania. W uzasadnieniu wskazano na stanowisko, iż chwilą przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest data doręczenia lub ogłoszenia decyzji, a nie data jej wydania, w efekcie brak skutecznego doręczenia decyzji w niniejszej sprawie przed upływem terminu 60 dni oznacza, iż w tym momencie w obrocie jej nie było (doręczono decyzję dopiero 5 lipca 2016r., a termin zwrotu przypadał na 21 czerwca 2016r., w tymże dniu wydano decyzję). Podkreślono także, iż organ w uzasadnieniu nie wskazał, jakie fakty uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary, co uniemożliwiło dokonanie weryfikacji stanowiska organu. W ocenie strony wszystkie wskazane przez organ okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania spółki a przyjęte, jako podstawa decyzji były zgodne z prawem. W konsekwencji wniesiono o wyznaczenie organowi ostatecznego terminu załatwienia sprawy, stwierdzenie, że bezczynność organu nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa i o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona. Istotą rzeczy w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości zastosowania przez organ wzglądem strony skarżącej art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrot różnicy podatku pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Sąd podziela prezentowane przez organy w niniejszej sprawie stanowisko, iż przedłużenie terminu zwrotu wykazywanej przez skarżącą nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym nie nastąpiło po jego upływie, a to z racji daty doręczenia zaskarżonego postanowienia. W realiach kontrolowanej sprawy termin zwrotu nadwyżki przypadał na 21 czerwca 2016r., tego samego dnia wydane zostało zaskarżone postanowienie, ale wiodąca jest data podpisania rozstrzygnięcia przez organ, a nie data jego doręczenia. Słusznie w tym kontekście przywołuje organ uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., (sygn. akt I FPS 5/07, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której Sąd podkreślił, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednoznacznych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Stanowi ona konsekwencje jednej z reguł wykładni językowej - Lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., (sygn. akt II FPS 7/09) stwierdzono, że słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie nie mieści się jej doręczenie. W tej sytuacji przypisywanie pojęciu "wydanie" szerszego, bo obejmującego także doręczenie znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno – pojęciowej, ale w konsekwencji do zmiany treści przepisu. Wobec tego zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym podatkiem z uwagi na to, ze zaskarżone postanowienie zostało doręczone spółce po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na w/w. zwrot, nie zasługuje na uwzględnienie. Z racji zachowania terminu brak jest także podstaw do czynienia zarzutu, iż organ działał opieszale (w ostatniej chwili), zwłaszcza, iż szczegółowo wskazał on na powody swojego działania, które są w ocenie sądu usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego jest poprzedzenie wezwania strony do złożenia wyjaśnień, wstępnym zebraniem informacji o podatniku, które jest czasochłonne, ale konieczne dla posłużenie się własnymi danymi, a nie tylko subiektywnymi wyjaśnieniami strony. Niezasadne są również zarzuty odnoszące się do nieprawidłowej oceny realizacji przesłanek zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz do sporządzonego przez organ uzasadnienia. Wbrew wskazanym w skardze argumentom, art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia możliwości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten jest nienależny, ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie zasadności) tego zwrotu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2058/13 nie chodzi tu o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu tj. jak sugeruje strona dania wiary jednym, czy odmowę przymiotu wiarygodności innym dowodom. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nadto zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale istnienie "istotnych wątpliwości", co do zasadności zwrotu. W ocenie sądu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organ przywołał okoliczności przemawiające za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Z treści motywów wynika bowiem, że zachodzi uzasadniona wątpliwość, czy spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a wątpliwość ta ma podstawę w konkretnych danych. Organ wskazał na minimalny kapitał zakładowy spółki, niewykazywanie aktywności gospodarczej przez 3 lata, brak środków i możliwości do prowadzenia działalności gospodarczej, zgłoszenie siedziby spółki w wirtualnym biurze, strukturę sprzedaży opartą na wewnątrzwspólnotowych dostawach towaru, czy brak ponoszenia typowych kosztów działalności gospodarczej. Wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 zwrot różnicy podatku wynikał przy tym z dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotu mającego siedzibę w E. w kwocie 426.800 zł. Dostawa wewnątrzwspólnotowa do E. odbyła się na rzecz firmy, która z kapitałem 2.500 euro działa dopiero od dnia 3.03.2016r. (rozlicza się kwartalnie), a chodzi o zwrot podatku za marzec 2016r. Poza w/w. WDT nie wykazano żadnej sprzedaży. Wbrew zarzutom okoliczności te są na tyle istotne, iż kwalifikują się do weryfikacji. Skarżąca ich skutecznie nie zakwestionowała, a argumentacja zawarta w skardze stanowi jedynie polemikę z uprawnioną oceną organów. Biorąc powyższe pod uwagę trafne są, w ocenie sądu, wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy i zebrany dotychczas materiał dowodowy budzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji implikującej powstanie nadwyżki podatku. Organ w wystarczającym zakresie przywołał okoliczności, które obiektywnie wskazują na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Istnienie tych okoliczności, ujawnionych w toku czynności sprawdzających było konieczną i wystarczającą przesłanką, do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwłaszcza, że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Z tych względów w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, iż organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodabniać wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015r. sygn. I SA/Bk 291/15). Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Jako rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a tejże ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Organ w kontrolowanym postanowieniu trafnie wykazał okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Przedstawiona ocena tych okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnienie spełnia wymagania z art. 210 § 4 tejże. Wbrew zarzutom skargi organ zawarł w uzasadnieniu wszystkie wymagane argumenty na poparcie swojego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargę.