I SA/Kr 14/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Paweł Dąbek Sędziowie SWSA Grzegorz Klimek SWSA Michał Niedźwiedź (spr.) Protokolant Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 października 2024 r. nr 1201-IEW-1[1].4253.17.2024.2 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2023 r. do kwietnia 2024 r. skargę oddala. 1.1. Decyzją z 2 sierpnia 2024 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił A. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za miesiące od października 2023 r. do kwietnia 2024 r. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał między innymi art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p."). 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzuty naruszenia: - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 165a § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, dowolną jego ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła negatywna przesłanka, do określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, pomimo że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do zakwestionowania rozliczeń podatkowych Strony w podatku od towarów i usług, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych; - art. 122, art. 121, art. 124 O.p., poprzez brak zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję a także poprzez brak właściwego uzasadnienia wydanej decyzji; art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności Strona nie posiada jakichkolwiek zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych; - art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106; dalej jako "u.p.t.u."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego i określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, pomimo braku podstaw do takiego działania, albowiem zakwestionowane przez organ transakcje miały miejsce w rzeczywistości, Strona działa w dobrej wierze i z należytą starannością przy realizacji tychże transakcji. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z 25 października 2024 r. (nr 1201-IEW-1[1].4253.17.2024.2), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ drugiej instancji wyjaśnił, że w jego ocenie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, prawidłowo określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Wyliczenia tego organu wynikały z precyzyjnych zestawień oraz wyliczeń związanych z nieprawidłowym wykazywaniem przez Spółkę faktur VAT w ewidencji sprzedaży i zakupów oraz deklaracjach VAT-7. Z jednej strony Spółka nie wykazała szeregu wpłat od klientów, które powinny były zostać opodatkowanie, z drugiej zaś strony zaewidencjonowała należności z faktur, które – zdaniem organu – nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Stąd też, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wykazanie na nich kwoty podatku naliczonego nie mogły zostać rozliczone przez Spółkę do obniżenia jej podatku należnego. Faktury te zostały wystawione przez spółkę z o.o. S. (s.6-7 decyzji). Dodatkowo organ zakwestionował zasadność wykazania zakupów z dwóch innych faktur, z uwagi na to, że wykazane w nich towary i usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (s. 7 decyzji). Ponadto Spółka, jako dłużnik, nie zapłaciła szeregu faktur w terminie 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności, stąd też zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. powinna była złożyć korekty odliczonych kwot podatku wynikających z tych faktur – czego jednak nie uczyniła. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zarysował znaczenie pojęcia "uzasadnionej obawy", którym posłużono się w art. 33 § 1 O.p. (s. 10). Następnie wyjaśniając podstawy przemawiające za powzięciem uzasadnionej obawy, że Spółka nie wykona spornych zobowiązań podatkowych, organ skoncentrował się na relacjach łączących spółkę S. ze stroną skarżącą oraz okolicznościach świadczących o tym, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej: jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, nie składała od 2019 r. sprawozdań finansowych, za lata 2022-23 nie złożyła zeznania CIT-8. W kontrolowanych okresie spółka S. miała dokonywać sprzedaży tylko do strony skarżącej. Równocześnie, chociaż Spółka zadeklarowała podatek do odliczenia z tytułu faktur wystawionych przez S. w wysokości 268.099,50 zł, nabycia S. w spornym okresie opiewały jedynie na 267 zł. Przy czym nie posiadała ona zaplecza potrzebnego do świadczenia usług wynikających z umów zawartych z kontrahentami, w tym brak dowodów na współpracę z osobami trzecimi, posiadającymi kwalifikację w zakresie należytego wykonania umów. Dodatkowo organ wskazał, że spółka S. wystawiła na rzecz strony w spornym okresie 40 faktur na łączną kwotę brutto 985.353 zł – które miały być płatne gotówką. Organ nie znalazł jednak dowodów potwierdzających ich zapłatę. Ponadto w przypadku obu spółek P. F. widniał w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych. Dodatkowo ta sama osoba, która upoważniona jest do podpisywania deklaracji spółki S., prowadzi księgowość strony skarżącej. Zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, powyższe uprawdopodabnia to, że Spółka wykorzystała transakcje z S. do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. Jako kolejną przesłankę uzasadniającą wydanie decyzji zabezpieczającej organ wskazał sytuację majątkową Spółki świadcząca o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Kapitał zakładowy Spółki miał wynosić jedynie 5.000 zł, nie miała ona żadnych samochodów (28 maja 2024 r. zbyła samochód podmiotowi powiązanemu ze Spółką poprzez P. F.) ani nieruchomości. Ponadto brak złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2022-2023 uniemożliwił ocenę jej kondycji finansowej. Z danych zawartych w sprawozdaniu finansowym za rok 2021 wynikało, że Spółka zadeklarowała ujemną wartość kapitału własnego w wysokości -185.692,87 zł. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 5.250.677,97 zł, a należności krótkoterminowe 190.946,10 zł, zatem należności były ponad 270% niższe niż zobowiązania, co oznaczało zagrożenie kontynuacji działalności Spółki, które może doprowadzić do jej niewypłacalności. Z rachunku zysków i start za lata 2020-2021 wynik finansowy Spółki wynosił zaś odpowiednio: -318.262,13 zł, - 96.195,89 zł. Ponadto z deklaracji CIT-8 za 2023 r, wynikało, że wykazała ona przychód w kwocie 1.529.695,41 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 2.975.300,06 zł oraz stratę w kwocie - 1.445.604,65 zł, co oznaczało nierentowność podmiotu, a tym samym istnienie obawy co do nieuregulowania istniejących i przyszłych zobowiązań i zaległości podatkowych. O tym, że Spółka prawdopodobnie nie ureguluje zobowiązania podatkowego miał również świadczyć saldo jej rachunku bankowego. Na koniec kwietnia 2024 r. wyniosło 23.042,35 zł, podczas gdy przybliżona kwota zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę łącznie wynosiła 392.665,00 zł. Organ zauważył także, że Spółka posiadała liczne zobowiązania wobec kontrahentów. Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu twierdzeń co do sukcesywnych wpływów na rachunek Spółki, organ zauważył, że rachunek ten został objęty blokadą Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 119zv § 3 pkt 2 O.p.). Ponadto wpływy te są zbyt niskie, aby mogły skutecznie pokryć ewentualne należności podatkowe. O ryzyku uzasadniającym wydanie decyzji zabezpieczającej świadczyć miał również fakt prowadzenia wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze, które obejmowały zobowiązania w podatku dochodowym za okres marzec-grudzień 2021 r. oraz październik 2022 r. Zobowiązania zostały wyegzekwowane w całości w wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęć wierzytelności z rachunków bankowych Spółki. W toku prowadzonych postępowań wyegzekwowano zobowiązania o łącznej wysokości 9.895,15 zł. Wątpliwości organu wzbudziły także liczne wypłaty gotówkowe (306) z rachunku bankowego Spółki na łączną kwotę 1.819.650,00 zł), co wskazuje na podejrzenie wykorzystywania działalności banku do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Spółka nie podjęła również współpracy z organem w toku kontroli celno-skarbowej, co przejawiało się chociażby w ten sposób, że nie odpowiedziała na wezwanie doręczone 11 lipca 2024 r. do złożenia oświadczenia o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych w trybie art. 39 O.p. ORD-HZ, tym samym nie ujawniła majątku. Równocześnie P. F., czyli prokurent Spółki, nie stawił się, pomimo podjęcia pisemnego wezwania, na przesłuchanie w charakterze świadka. Kolejno organ zwrócił uwagę, że 3 lipca 2024 r. Spółka została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. (naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli: posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.). 2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki sformułował zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa procesowego, t).: - art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, pomimo że organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, iż zachodzą przesłanki do określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, pomimo że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do zakwestionowania rozliczeń podatkowych Strony w podatku od towarów i usług, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności Strona nie posiada jakichkolwiek zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych; - art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art 86 ust. 1 oraz art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego i określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, pomimo braku podstaw do takiego działania, albowiem zakwestionowane przez organ transakcje miały miejsce w rzeczywistości, Strona działa w dobrej wierze i z należytą starannością przy realizacji tychże transakcji i nie może ponosić negatywnych konsekwencji za działania swoich kontrahentów, na które nie ma jakiekolwiek wpływu. 2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez organy w obu instancjach, ewentualnie o uchylenie decyzji zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ. Pełnomocnik wniósł także o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 2.4. Pismem z 24 lutego 2025 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie o wstąpieniu do postępowania na zasadach przewidzianych w art. 8 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). W motywach pisma Rzecznik przedstawił argumentację, które jego zdaniem przemawiała za tym, że organ nie wykazał w wystarczającej mierze wystąpienia przesłanek warunkujących wydanie decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 § 1 O.p. W tym zakresie Rzecznik zaakcentował, że istnienie sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym co do nierzetelności dokumentacji (faktur) nie świadczy na niekorzyść podatnika. Rzecznik zwrócił również uwagę na naruszenie przez organ art. 138 § 3 w zw. z art. 154 § 1 O.p., co wiązało się z doręczeniem pełnomocnikowi Spółki decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w sytuacji, w której sama Spółka nie miała zarządu. Doręczenie miało miejsce 12 listopada 2024 r., natomiast w okresie od 12 września 2024 r. do 4 lutego 2025 r. Spóła pozbawiona była zarządu – a co za tym idzie nie miała organu uprawnionego do jej reprezentowania i prowadzenia jej spraw. To zaś wykluczało możliwość przyjęcia, że wspomniana decyzja została skutecznie jej doręczona. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie została uwzględniona. Sąd nie podzielił również zarzutów podniesionych przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców w piśmie z 24 lutego 2025 r. 3.2. Sąd w pierwszej kolejności ustosunkowuje się do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z uwagi na daleko idące skutki procesowe, które należałoby przyjąć, w przypadku uznania, że decyzja ta nie została stronie skarżącej skutecznie doręczona. Przyjmując pogląd Rzecznika Sąd powinien był bowiem uznać, że skoro sporna decyzja nie weszła do obrotu prawnego, termin do jej zaskarżenia nie rozpoczął swojego biegu – a co za idzie skargę należałoby odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Sąd jednak nie zaaprobował poglądu Rzecznika, chociaż dostrzeżony przezeń problem jest ważki, a jego argumentacja do pewnego stopnia jest prawidłowa. Z uchwały Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r., III CZP 89/15 (OSNC 2016/9/97) wynika bowiem, że z pewnymi zastrzeżeniami to zarząd spółki kapitałowej dysponuje prawem reprezentacji biernej (przyjmowania oświadczeń woli składanych spółce). Odpowiednio art. 154 § 1 O.p. stanowi, że w postępowaniu podatkowym "pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd". Co do zasady zatem trudno uznać za skuteczne doręczenia dokonane Spółce w sytuacji, gdy nie posiada ona zarządu (ani kuratora), ze wszystkimi tego konsekwencjami, w tym dotyczącymi wejścia decyzji do obrotu prawnego (art. 212 O.p.). W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy pełnym odpisem Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego faktycznie 12 września 2024 r. sąd rejestrowy wykreślił P. F. jako jedynego członka zarządu, następny zaś członek zarządu został wpisany do rejestru 4 lutego 2025 r. Stąd też w tym okresie Spółka pozbawiona była zarządu (k. 49-50). Rzecz jednak w tym, że zgodnie z art. 138 § 3 O.p. przesłanką obowiązku organu wystąpienia do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora jest niemożność prowadzenia swoich spraw przez osobę prawną lub jednostkę niemającą osobowości prawnej wskutek braku powołanych do tego organów. Zdaniem Sądu, taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. W tym względzie należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 30 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1783/15, sformułowane w kontekście obowiązku organu wystąpienia do sądu o ustanowienie kuratora w trybie rzeczonego przepisu. We wskazanym wyroku NSA przypomniał, że zgodnie z art. 201 § 4 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18; dalej jako "k.s.h."), członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Do zarządu mogą być natomiast powoływane zarówno osoby spośród wspólników lub spoza ich grona (art. 201 § 3 k.s.h.). W przypadku gdy spółka ma jednego wspólnika, osoba ta może podejmować uchwały tak samo jak zgromadzenie wspólników, które ustawodawca wymienił w k.s.h. wśród organów spółki z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wówczas, że wobec braku obiektywnych przeszkód w powołaniu nowego zarządu, który reprezentowałby spółkę, nie powstała sytuacja, w której spółka nie była w stanie samodzielnie prowadzić swoich spraw. Jakkolwiek przywołane orzeczenie dotyczyło sytuacji, w której spółka miała tylko jednego wspólnika, a strona skarżąca ma ich dwóch, należy zwrócić uwagę, że okoliczności świadczące o niemożliwości prowadzenia spraw przez Spółkę, czy też trudnościach w powołaniu zarządu przez wspólników, nie były zgłaszane przez nią na żadnym etapie postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego. Organ podatkowy nie miał zatem podstaw faktycznych i prawnych by ingerować w wewnętrzne sprawy Spółki, za co należałoby uznać wystąpienie do sądu o ustanowienie kuratora. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 42 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako "k.c."), kurator powinien postarać się niezwłocznie o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby o jej likwidację. Nic nie wskazywało jednak, aby Spółka nie mogła powołać zarząd we własnym zakresie (por. też wyroki NSA z: 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2325/21 oraz I FSK 27/22; 18 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1393/23). W tym względzie należy dodatkowo zwrócić uwagę na to, że przez cały ten czas spółka mogła być reprezentowana przez jej prokurenta samoistnego – czyli osobę umocowaną do czynności sądowych i pozasądowych. Notabene prokurentem tym był P. F., który równocześnie był jednym z dwóch wspólników Spółki oraz poprzednim prezesem zarządu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy również mieć na względzie to, że Spółka działała za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), który złożył do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne podpisane przez prokurenta Spółki (k. 8, t. 1 akt podatkowych). Przy czym w piśmie, w którym pełnomocnik zgłosił swój udział w sprawie, zastrzegł swój adres, jako adres do doręczeń (k. 7, t. 1 akt podatkowych). Pamiętać przy tym należy, że pełnomocnik ten nie działał w imieniu zarządu, ale Spółki, co oznacza, że odwołanie zarządu nie było równoznaczne z odwołaniem pełnomocnictwa. Przeciwnie, trwa ono tak długo, jak nie zostanie wypowiedziane, albo ustanie byt prawny Spółki. Rozpoznając omawianą kwestię Sąd miał również na względzie to, że regulacja prawna z art. 154 § 1 oraz art. 138 § 3 O.p. ma na celu zagwarantowanie podmiotom wymienionym w tych przepisach udział w sprawie. Literalnie odczytując art. 138 § 3 O.p. należy bowiem dostrzec, że o konieczności wystąpienia przez organ do sądu o ustanowienia kuratora nie decyduje sam fakt braku organów. Wystąpić musi również druga okoliczność: niemożliwość prowadzenia spraw, która wynikałaby właśnie z braku organów – to zaś nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Równocześnie odczytując art. 138 § 3 O.p. należy pamiętać, że zgodnie z art. 42 § 3 k.c. zasadniczym celem powołania kuratora jest doprowadzenie do sytuacji, w której osoba prawna będzie miała organ uprawniony do jej reprezentowania. Zasadniczy powód powołania kuratora jest zaś odbiciem tego celu i tkwi on w niemożliwości powołania tego organu. Trudno było zatem wymagać od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, aby ten podejmował działania zmierzające do ustanowienia kuratora dla Spółki, skoro ani prawidłowo umocowany pełnomocnik, ani prokurent Spółki, nie wskazywali przed wydaniem decyzji na niemożliwość prowadzenia swoich spraw przez Spółkę. Co więcej, tego rodzaju zastrzeżeń – co należy raz jeszcze przypomnieć – nie zgłoszono w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, chociaż ta została wniesiona 12 grudnia 2024 r. (data stempla pocztowego na kopercie, k. 9). 3.3. W zakresie zarzutów powiązanych z naruszeniem przez organ art. 33 § 1 O.p. istota sporu dotyczy tego, czy organ właściwie ustali stan faktyczny sprawy w zakresie przesłanek warunkujących wydanie decyzji zabezpieczających, a w konsekwencji tego, czy prawidłowo zastosował powyższy przepis. Z treści art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 4 pkt 2 – czyli przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę kontrolowanej decyzji, wynika, że w decyzji zabezpieczającej organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami) oraz orzeka o zabezpieczeniu na majątku podatnika szacunkowo wskazanej kwoty zobowiązania podatkowego ze względu na zagrożenie nieuiszczenia publicznoprawnych należności. Określenie prawdopodobnej wysokości zobowiązania podatkowego następuje – co wprost wynika z brzmienia powyższej regulacji – w oparciu o dane dotyczące podstawy opodatkowania, jakimi dysponuje organ. Prowizoryczny w istocie charakter owych ustaleń determinowany przejściową (tymczasową) naturą decyzji zabezpieczającej, mającej na celu jedynie zagwarantowanie wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, a nie jego efektywną realizację, przekłada się na brak możliwości oceniania ustaleń organu (dokonywanych na potrzeby zabezpieczenia) bezpośrednio według standardów przewidzianych dla postępowania podatkowego. Jak wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia nie prowadzi się postępowania dowodowego w pełnym zakresie (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; wyrok NSA z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1701/21). Ostatecznie bowiem istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2369/21; wyrok NSA z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1236/21). Drugim obszarem działania organu w ramach omawianej instytucji, jest uprawdopodobnienie, że wobec adresata decyzji istnieje "uzasadniona obawa", że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca wprowadził zatem do art. 33 § 1 O.p. klauzule generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie powinno być dokonane, ale ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Przypadkami tymi są trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest otwarty. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym – nie mają one bowiem żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym – należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk". Z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Okoliczność, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy, musi zostać wykazana w decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15). Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (zob. wyroki NSA z: 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10; 11 listopada 2009 r., I FSK 1383/08; 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12). Ostatecznie jednak – co należy podkreślić – organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie zaś nie prowadzi do pewności, lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Przy czym w tym przypadku prawdopodobieństwo to powinno być na tyle istotne, aby w świetle obiektywnie istniejących faktów czyniło obawę "uzasadnioną". 3.4. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy i zestawiając je z argumentacją znajdującą się w motywach skargi – Sąd nie podziela stanowiska Spółki, zgodnie z którym organ nie wykazał w wystarczającej mierze wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania przez nią przyszłego zobowiązania podatkowego. Stanowisko to zasadza się bowiem na błędnym założeniu o konieczności przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania przesłanki "uzasadnionej obawy", jako obiektywnego zdarzenia, a nie jest uwiarygodnienia za pośrednictwem okoliczności ustalonych w toku postępowania. Ponadto argumentacja pełnomocnika Spółki została ukierunkowana przede wszystkim na próbę wykazania, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na nieprawidłowościach dotyczących spornych transakcji. W tym względzie organ miał skoncentrować się na kwestii ujmowania przez Spółkę w ewidencji pustych faktur, a równocześnie przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe było pobieżne. Swoje twierdzenia co do nierzetelności spornych faktur organ oparł bowiem na dowodach zebranych w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki – a tego rodzaju materiały, zdaniem strony, nie mogą stanowić podstawy do zanegowania jej rozliczeń podatkowych. Organ sam jednak nie podjął żadnych działań w celi wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zweryfikowania załączonych do akt materiałów. Ponadto organ nie wypowiedział się, ani nie zbadał kwestii zachowania przez Spółkę dobrej wiary przy zawieraniu spornych transakcji oraz jej świadomości, co do tego, czy jej kontrahenci mogli dopuścić się nieprawidłowości. Sąd dostrzega, że jednym z argumentów, który zdaniem organu przemawiał za konicznością wydania decyzji zabezpieczającej było prawdopodobieństwo wykorzystania przez Spółkę pustych faktur w celu obniżenia należności podatkowych – o czym będzie mowa w dalszej części motywów wyroku. Sąd zauważa jednak również to, że pełnomocnik strony zbył milczeniem szereg innych okoliczności przywołanych przez organ na uzasadnienie swoich obaw, co do wykonania przez Spółkę spornych zobowiązań podatkowych. Jedną z nich był brak majątku Spółki, który mógłby zostać wykorzystany do zapłaty zobowiązań podatkowych. Spółka nie miała bowiem nieruchomości, czy też pojazdów, na których można byłoby ustanowić chociażby zabezpieczenie w postaci hipoteki lub zastawu. Jej kapitał zakładowy był minimalny, tj. wynosił 5.000 zł, a równocześnie w ostatnim ze sprawozdań finansowych, które złożyła Spółka (tj. za 2021 r.), kapitał własny miał być ujemny i wynosić – 185.692,87 zł. Jej zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 5.250.677,97 zł, a należności krótkoterminowe tylko 190.946,10 zł. Ponadto w deklaracji CIT-8 za 2023 r. (złożonej 3 kwietnia 2024 r.) Spółka wykazała przychód w kwocie 1.529.695,41 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 2.975.300,06 zł oraz stratę w kwocie - 1.445.604,65 zł. Biorąc pod uwagę wykazane we wcześniejszych latach straty trudno jest nie zgodzić się z organem, gdy ten stwierdza, że Spółka nie była rentowna. Dodatkowo – pamiętając o tym, że katalog okoliczności mogących wzbudzić "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest otwarty – należy zgodzić się z organem, że fakt niezłożenia sprawozdań finansowych za rok 2022 i 2023, w połączeniu z opisanymi powyżej stratami, racjonalnie uzasadniał przypuszczenie, że Spółka nie dysponowała odpowiednimi środkami finansowymi. Co więcej, z ustaleń organu pierwszej instancji – których strona nie kwestionowała – wynikało, że Spółka posiadała zaległości wobec właściciela wynajmowanej przez nią nieruchomości w łącznej wysokości 94.537,21 zł. Przy czym zaległości te, ponieważ były dłuższe niż 90 dni, Spółka powinna była ująć w korekcie deklaracji na zasadzie przewidzianej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. – czego jednak nie uczyniła. Przy czym, biorąc pod uwagę załączone do odwołania wyciągi z rachunków bankowych, okazało się, że Spółka miała ostatecznie zapłacić wierzycielowi łącznie 197.856,21 zł. Z uwagi na zablokowanie rachunku bankowego Spółki, miał to uczynić P. F. z własnych środków. To jednak oznacza, że wierzycielem Spółki został jej wspólnik w miejsce wcześniejszego wierzyciela. Wobec kontrahenta, który miał wystawić sporne faktury, zaległości wynosić mogły zaś 983.353 zł – co wynikało z faktu, że faktury te oznaczone zostały jako płatne gotówką, a równocześnie brakowało dowodów potwierdzających ich uregulowanie w tej formie. Kolejno należy podzielić ocenę organu dotyczącą prowadzenia w latach 2022-2023 postępowań egzekucyjnych skierowanych wobec Spółki w celu wyegzekwowania od niej zobowiązań w podatku dochodowym za okres od marca do grudnia 2021 r. i za październik 2022 r. W toku tych postępowań wyegzekwowano całość należności w łącznej kwocie 9.895,15 zł. Konieczność przeprowadzenia powyższych postępowań egzekucyjnych mieści się w zakresie okoliczności trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czyli okoliczności wymienionych jako egzemplifikacja przyczyn mogących uzasadniać zastosowanie zabezpieczenia wobec podatnika. Zdaniem Sądu, okoliczność ta jest również o tyle istotna, że chociaż sama zaległość nie była wysoka, organy musiały dochodzić jej zapłaty w drodze przymusu. Predyktorem przyszłej postawy Spółki względem wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego mogła być również postawa prezentowana przez nią w toku postępowania podatkowego. Spółka została bowiem wezwana 11 lipca 2024 r. do złożenia oświadczenia w trybie art. 39 O.p. – czyli wyjawienia składników majątkowych, które mogłyby posłużyć do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Odpowiedzi na to wezwanie jednak nie złożyła. Natomiast P. F., czyli wspólnik i prokurent Spółki, nie stawił się w organie w celu złożenia zeznań jako świadek, chociaż wezwanie zostało mu prawidłowo doręczone. Biorąc pod uwagę ilość czynników uwzględnionych przez organ przy ocenie wystąpienia przesłanki "uzasadnionej obawy", rozległość podjętych w tym zakresie czynności dowodowych oraz osadzenie tej oceny w zebranym materiale dowodowym – Sąd nie może uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a w dalszej kolejności art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. W przypadku gdy Spółka wykazuje straty, spoczywają na niej znaczne względem spornego zobowiązania podatkowego wierzytelności, nie dopełnia obowiązków składani sprawozdań finansowych, nie wykonuje swoich zobowiązań podatkowych dobrowolnie i nie ma majątku trwałego – obawy organu w znaczeniu właściwym dla art. 33 § 1 O.p. były racjonalne i uzasadnione. 3.5. Na tym tle przywołana w motywach decyzji okoliczność posłużenia się przez Spółkę tzw. pustymi fakturami, jakkolwiek dość istotna dla organu i mająca znaczną wagę dla kierunku podjętego przezeń rozstrzygnięcia – staje się tylko jednym w wielu czynników, które doprowadziły Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie do wniosku, że należy wydać decyzję zabezpieczającą. Sąd dostrzega przy tym, że stosunek Spółki wobec przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skoro jest ono nadal sporne, co do zasady, nie może być uznany za okoliczność uzasadniającą obawę co do jego wykonania. Fakt posłużenia się przez Spółkę fakturami nie odzwierciedlającymi faktycznego przebiegu transakcji nie został bowiem na tym etapie postępowania podatkowego wykazany. Argumentów tego rodzaju – tj. właściwym dla postępowania wymiarowego – nie można jednak w zupełności wykluczyć i uznać za pozbawione znaczenia w sprawie o zabezpieczenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego częstokroć, na tle zobowiązań w podatku od towarów i usług, podnosi się bowiem, że już "samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot" (por. wyrok NSA z: 23 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 682/19; 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1919/22; 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 984/24; 26 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1062/24). Powyższe wynika chociażby z tego, że "zasadniczym warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego jest wykazanie uzasadnionej obawy, iż to zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Aby jednak doszło do wydania decyzji zabezpieczającej, u samej jej podstawy leży konieczność wykazania przez organ podatkowy, iż rzeczywiście zaistniały okoliczności uzasadniające określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, a także jaka jest jego przewidywana wysokość." (wyrok NSA z 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 984/21). Pamiętając o tym, że w sprawie zabezpieczeniowej postępowanie dowodowe nie jest przeprowadzane w pełnym zakresie, a do osiągnięcia jego założeń wystarczy uprawdopodobnienie poszczególnych twierdzeń – należy dojść do wniosku, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie sprostał temu obowiązkowi w zakresie omawianej okoliczności. W celu uprawdopodobnienia powyższej okoliczności organy posłużyły się danymi z Centralnego Rejestru Beneficjentów, plikami JPK_VAT, danymi z kasy znajdującymi się w bazie organów CEKR2 (k. 142, t. 1 akt podatkowych), danym rejestrowymi spółki S., jej sprawozdaniami finansowymi oraz deklaracji podatkowymi, jak również użyły protokoły z przesłuchań świadków oraz faktury wystawione przez spółkę S. (por. postanowienie z 1 sierpnia 2024 r. o załączeniu do akt sprawy wymienionych w nim dokumentów, k. 157-159, t. 1 akt podatkowych). Zaprezentowane na tle tych dowodów rozumowanie jest spójne i rzeczowe, a przywołane przez organ fakty wpisują się w często spotykany schemat działania podmiotów zaangażowanych w oszustwa podatkowe mające na celu obniżenie podstawy opodatkowania poprzez wykorzystanie tzw. pustych faktur. Świadczyć o tym mogło to, że spółka S. korzystała z wirtualnego biura, nie spełniała w rzetelny sposób obowiązków składania sprawozdań finansowych oraz deklaracji podatkowych, nie miała własnego majątku, zaplecza technicznego i personalnego do świadczenia usług, a równocześnie sama nie nabyła w spornym okresie żadnych usług (za wyjątkiem pojedynczego zdarzenia, tj. nabycia na kwotę 267 zł netto). Ponadto wykazywała sprzedaż wyłącznie na rzecz Spółki, równocześnie pozostając z nią związana osobowo poprzez P. F. Faktury w przeważającej mierze opatrzone były zapiskiem o zapłacie gotówkowej, a równocześnie strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających uiszczenie w tej formie należności. W tym kontekście wywody pełnomocnika strony skarżącej – które stanowiły trzon rozpoznawanej skargi – dotyczące niewystarczającej aktywności organów w celu wykazania nierzetelności spornych faktur, należało uznać za zupełnie chybione. Przykładowo, zdaniem pełnomocnik Spółki "w niniejszej sprawie istotne było kompleksowe zweryfikowanie działalności prowadzonej przez bezpośrednich kontrahentów Strony, a przede wszystkim ich relacji handlowych, ze Stroną dotyczących realizacji kwestionowanych transakcji. Ponadto znaczenie w tym zakresie miało nie tylko zweryfikowanie dokumentacji rozliczeniowo-finansowej kontrahentów Strony, ale również przesłuchanie osób zarządzających tymi podmiotami oraz ich pracowników. Dopiero tak ukierunkowane postępowanie pozwoliłoby na bezsporne ustalenie stanu faktycznego co do rzetelności kwestionowanych transakcji gospodarczych." (s. 8 skarg). Dalej zaś wywodzi: "Przytoczone przez organ dowody, w szczególności w postaci wydanych wobec kontrahentów Strony protokołów kontroli podatkowych, a także wybranych przesłuchań świadków, w żadnym razie nie potwierdzają przyjętej przez organ tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać bowiem należy, iż tego typu materiały, nie mogą stanowić podstawy do podważenia rozliczeń podatkowych Podatnika." (s. 9 skargi). Ponadto "nie jest (...) wystarczające oparcie się na załączonych do akt materiałach w kontekście niniejszej sprawy, gdzie organy podatkowe nie podjęły samodzielnie jakichkolwiek działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zweryfikowania załączonych do akt materiałów." (s. 10 skargi). Rzecz jednak w tym, że art. 181 O.p. przewiduje otwarty katalog dowodów, którymi może posłużyć się organ – a co za tym idzie załączenie do materiału dowodowego sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach jest w pełni akceptowalne. Organ, kierując się ekonomią postępowania, może zatem posłużyć się tego rodzaju dowodami, co nie zwalnia go od ich samodzielnej oceny i sformułowania na ich tle własnych wniosków, co do wywodzonych z tych dowodów faktów. Równocześnie strona może domagać się powtórnego przeprowadzenia poszczególnych czynności dowodowych, chociażby przesłuchania świadków, jeżeli właściwie uzasadni taką konieczność (art. 187 § 1, art. 188 O.p.). Ponadto należy raz jeszcze powtórzyć: postępowanie dowodowe w sprawie zabezpieczeniowej jest ograniczone, stąd też strona nie mogła wymagać od organu, aby ten przeprowadził je w pełnym zakresie co do okoliczności posłużenia się przez Spółkę fakturami nie spełniającymi wymogów z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3.6. Tak samo należy ocenić argumentacje przytoczoną przez pełnomocnik Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, która zasadniczo jest tożsama z tą, którą przedstawiono w skardze. Dodać jednak należy, że zdaniem Sądu, twierdzenie pełnomocnika Rzecznika w zakresie niepełnego ustalenia przez organ sytuacji finansowej Spółki, jest błędne. Pełnomocnik wytknął organowi, że ten nie wziął pod uwagę tego, że na rachunku bankowym Spółka zgromadziła 240.000 zł. Tak jednak nie jest. Organ wskazując na kwotę "235.798,43 zł (stan na 19.08.2024r.)" trafnie zwrócił uwagę, że jest ona stosunkowo niska wobec szeregu zobowiązań Spółki, jak i samej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wynoszącej 392.665 zł (s. 15 decyzji). Trudno również jest zgodzić się z pełnomocnikiem Rzecznika, gdy ten podnosi, że Spółka terminowo reguluje swoje zobowiązania podatkowe, skoro – jak już było o tym mowa powyżej – organ podatkowy prowadził wobec niej w latach 2022-23 dwa postępowania egzekucyjne. 3.7. Kierując się dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie dostrzega, aby w sprawie wystąpiły inne przyczyny, które przemawiałyby za stwierdzeniem, że kontrolowana decyzja została wydane z naruszeniem przepisów skutkujących koniecznością jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. 3.8. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.