I SA/Kr 1400/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2019 r. sprawy ze skarg R. Sp. z o.o. spółka jawna w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 listopada 2015 r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – [...] decyzjami z dnia 30 marca 2015 r. nr [...], [...] określił R. na w K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: za marzec 2014 r. - [...] zł. i za kwiecień 2014 r. - [...] zł. Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. R. Sp. z o. o. Sp. j. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług gastronomicznych w siedmiu lokalach (w Z. - "[...]" oraz w K. "[...]" Rozliczając podatek od towarów i usług za marzec 2014 r. spółka złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała podatek należny w kwocie [...]zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...]zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. Natomiast rozliczając podatek od towarów i usług za kwiecień 2014 r. spółka złożyła korektę deklarację VAT-7, w której wykazała podatek należny w kwocie [...]zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...]zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług - zasadności zwrotu podatku od towarów i usług stwierdzono, że spółka zawyżyła w rozliczeniu za marzec i kwiecień 2014r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu z uwagi na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży "zestawów" obejmujących towary opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług tj. kawa z ciastkiem, herbata z ciastkiem, woda mineralna z ciastkiem, alkohol z ciastkiem. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej w poszczególnych lokalach spółka oferowała do sprzedaży napoje w zestawie z ciastkiem, przy czym w cennikach (kartach menu) zamieszczona była cena całego zestawu, bez wyszczególnienia cen jednostkowych towarów wchodzących w jego skład. Przy większości pozycji dotyczących napoju (gorącego, zimnego, bezalkoholowego, alkoholowego) znajdowała się informacja: "z ciastkiem - zestaw*" lub "z ciastkiem zestaw*", zamieszczona mniejszą czcionką. Jedynie soki owocowe (za wyjątkiem restauracji [...]") oraz kompot oferowane były do sprzedaży samodzielnie, bez ciastka. W kartach menu, na dole strony, umieszczono ponadto drobną czcionką wyjaśnienie: "*- sprzedawane wyłącznie w zestawie. Cena za zestaw", "*- napoje sprzedawane wraz z zakąską gastronomiczną. Cena za zestaw" lub ..*- sprzedawane tylko w zestawie". Z kolei na kasie rejestrującej sprzedaż zestawów ewidencjonowano w rozbiciu na poszczególne towary, tj. napoje (opodatkowane stawką VAT 23%) oraz ciastko (opodatkowane stawką VAT 8%). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że ciastka serwowane w restauracjach w Z. były wyrobami pochodzącymi z produkcji własnej w punkcie zlokalizowanym przy lokalu [...]. Koszt wyprodukowania jednej sztuki ciastka słodkiego wynosił [...] zł, a ciastka słonego - [...] zł. W przypadku Kawiarni [...] w K. w kontrolowanym okresie spółka zakupiła ciastka w firmie Pracownia [...] Koszt zakupu jednej sztuki ciastka (słodkiego i słonego) wyniósł [...] zł. W obu przypadkach były to wyroby z krótkim okresem przydatności do spożycia. W zależności od rodzaju napoju w każdym lokalu gastronomicznym w ramach zestawu serwowano ciastka słodkie albo słone. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka osoby wskazane przez spółkę tj. E. T. i J. G.. Z zeznań świadków wynikało, że: - sprzedaż napojów w zestawie z ciastkiem jest elementem strategii marketingowej spółki; - ilość ciastek w zestawie jest różna - w Kawiarni [...] do kawy serwowano jedno większe słodkie ciastko lub dwa mniejsze, a ciastek słonych podawano od dwóch do pięciu sztuk; w restauracji [...] w zestawie podawano od jednego do dziesięciu ciastek, a do całych butelek wina i wódki od dziesięciu do dwudziestu ciastek; - personel powinien informować klientów zamawiających bez zaglądania do karty menu o sprzedaży napojów wyłącznie w zestawach (dotyczy Restauracji [...]) lub wewnątrz lokalu w widocznych miejscach umieszczone są informacje o sprzedaży napojów wyłącznie w zestawach ([...]); - za dodatkowe ciastko klient nie musi dopłacać; - poza sprzedażą w zestawach ciastka podawane są bezpłatnie w czasie oczekiwania na zamówienie lub jako przekąska na barze; - przed wystawieniem paragonu fiskalnego nie informowano klientów o cenach poszczególnych produktów wchodzących w skład zestawu. Zdaniem organu pierwszej instancji, spółka nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży "zestawów", w skład których wchodziły towary opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT (napoje oraz ciastka). Organ uznał, że składniki wchodzące w skład zestawu są ze sobą ściśle związane, tworząc obiektywnie całość, należy je zatem opodatkować według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny), tj. napoju. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka [...] złożyła odwołania. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 3 listopada 2015 r. włączył do akt postępowania odwoławczego jako dowód w sprawie protokół rozprawy przed Sądem Rejonowym w Z. z dnia 20 marca 2015 r. Z protokołu wynika, że w dniu 29 listopada 2014 r. J. B. (obwiniony) w lokalu gastronomicznym należącym do spółki - "[...]" w Z., zamówił: 8 piw. 2 herbaty, 2 czekolady. Razem z zamówionymi napojami otrzymał słone ciasteczka. Kelnerka wyjaśniła, że jest to zestaw, ciasteczka wliczone są w cenę, więc ona musi je podać. J. B. był przekonany, że jest to forma poczęstunku. Po otrzymaniu rachunku na kwotę [...]zł J. B. zorientował się, że [...] zł kosztowały same ciastka (jedno piwo kosztowało [...] zł, natomiast ciastko do niego [...] zł, herbata - [...] zł, a ciastko do niej [...] zł, czekolada - [...] zł, a ciastko do niej [...] zł). Obecna na miejscu żona obwinionego wyjaśniła mu. że takie działanie ma na celu obniżenie podatku VAT, gdyż za ciastko stawka podatku wynosi 7%. natomiast za wszelkie napoje, poza sokami owocowymi, wynosi 23%. J. B. oświadczył, że nie zapłaci rachunku, jeśli nie uzyska prawidłowego paragonu, tj. zawierającego tylko napoje za kwotę [...]zł. Po powołaniu się kelnerki na informacje zawarte w karcie menu, J. B. sprawdził, że w cenniku przy poszczególnych pozycjach dotyczących napojów znajduje się gwiazdka stanowiąca odesłanie do informacji umieszczonej u dołu strony, dotyczącej sprzedaży napojów w zestawie z ciasteczkiem. Na pytanie dlaczego na paragonie widnieje osobno piwo i osobno ciasteczko skoro jest to zestaw, kelnerka odpowiedziała: "u nas tak jest". Przesłuchana na rozprawie M. G. (kelnerka z [...] w Z.) zeznała, że do każdego z zamówionych przez J. B. napoju podała dwa ciasteczka. J. B. nie zamawiał ciasteczek, dostał je automatycznie w zestawie. W karcie przy każdym napoju, z wyjątkiem soku owocowego i kwaśnego mleka, znajduje się gwiazdka, a na dole strony znajduje się wpis, z którego wynika, że napój jest sprzedawany w zestawie z ciastkiem. Pomimo, iż goście czasami proszą, żeby nie przynosić ciastek, obsługa zawsze je podaje. W karcie podana jest cena piwa z ciasteczkiem sumarycznie, natomiast na paragonie z kasy fiskalnej rozbita jest ona na dwie kwoty - cenę piwa i ciastka. Według wiedzy świadka na paragonie fiskalnym musi być dokładnie wypisane wszystko co zostało sprzedane. Po przeanalizowaniu akt spawy oraz zarzutów odwołania Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji przyjmując, że "zestaw" składający się z napoju i ciastka winien być opodatkowany podstawową stawką VAT właściwą dla towaru wiodącego, jakim jest napój. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez R. Sp. z o. o. Sp. j. (ciastko) był ściśle związany z produktem - dla klienta - zasadniczym, jakim był napój. Oba składniki zestawu obiektywnie tworzyły ze sobą jedną całość (świadczenie złożone). Zdaniem organu drugiej instancji wskazać należy, że w ofercie wszystkich lokali gastronomicznych należących do spółki znajdowały się zestawy składające się z napoju i ciastka, natomiast brak było możliwości zamówienia produktów oddzielnie, tj. napoju bez ciastka bądź ciastka bez napoju. Oferta skonstruowana była w ten sposób, iż klient zamawiając określony napój zamawiał równocześnie ciastko, przy czym w żadnej z kart menu obowiązujących w trakcie kontrolowanego okresu nie zamieszczono informacji dotyczącej rodzaju ani gramatury ciastka. Literalne odczytanie zapisu "z ciastkiem zestaw" mogło wskazywać, iż zestaw zawiera jedno ciastko. O ich rzeczywistej liczbie przed złożeniem zamówienia konsument mógł się dowiedzieć jedynie od obsługi restauracji. W zależności od napoju, do którego były załączane, ciastka tego samego rodzaju miały zróżnicowaną cenę. Przykładowo, w Kawiarni [...] w zestawie z kawą mrożoną ciastko ewidencjonowane było w cenie [...] zł, z kolei w zestawie z espresso - [...] zł, a z kawą dużą - [...] zł. W restauracji "[...]" ciastko do zestawu Okocim 0,5l ewidencjonowano w cenie [...] zł, do zestawu C. - [...] zł, a do zestawu z piwem K. - [...] zł. Wynika z tego, że cena ciastka była uzależniona od rodzaju napoju, do którego było serwowane. Jednakże różnica w cenie występuje nawet w ramach tego samego gatunku napoju - w przypadku ciastek serwowanych do piwa ich cena wykazana na paragonie była zróżnicowana w zależności od marki piwa. Organ II instancji podkreślił, że na cenę nie miała wpływu liczba ciastek dodawanych do zestawu. Na uwagę zasługuje, jak wskazał organ, duża rozpiętość cen ciastek - w Kawiarni E. te same ciastka w tym samym okresie kosztowały od [...] zł do [...] zł. Według organu odwoławczego nie znajduje logicznego uzasadnienia tak znaczne zróżnicowanie cen ciastek tego samego rodzaju podawanych w poszczególnych zestawach. Według organu odwoławczego, o służebnym charakterze ciastek względem napoju świadczy także sposób w jaki zostały one opisane na paragonie fiskalnym. Przykładowo, zestaw "kawa mrożona" spółka ewidencjonowała jako: kawa mrożona oraz ciastko do kawy mrożonej, zestaw "Pepsi 0,2l" jako: Pepsi 0,2l oraz ciastko do Pepsi. Taki sposób opisu ciastka wskazuje, że jest ono przypisane (stanowi dodatek) do konkretnego napoju, nie stanowi natomiast samodzielnego towaru handlowego. Pomocniczy charakter ciastek potwierdzają również wyjaśnienia złożone przez prokurenta oraz pracowników spółki - pomimo, iż ciastek nie można zamówić poza zestawem, klienci restauracji otrzymują je bezpłatnie w formie "czekadełka" lub przekąski umieszczonej na barze, nawet jeśli nie zamówią zestawu z napojem. Ciastka mają zatem charakter tzw. "gratisów" oferowanych klientom restauracji. Wynika z tego, że ciastka tego samego rodzaju traktowane były przez spółkę dwojako: jako darmowy poczęstunek oferowany klientom oraz jako składnik zestawu - w tym przypadku jego cena najczęściej znacznie przewyższała cenę napoju, a marża ustalona była na poziomie pomiędzy 1.071 % a 1.833.333 %. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności karty menu, jak również wyjaśnienia prokurenta spółki i zeznania świadków, wskazują, że w oferowanych do sprzedaży zestawach świadczenie główne stanowiły napoje. Argumentacja organu pierwszej instancji odnosząca się do tego, iż klient, zamawiając zestaw, kierował się chęcią nabycia napoju, nie ciastka, znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Biorąc pod uwagę, iż w lokalu te same ciastka oferowane były w formie bezpłatnego poczęstunku i klient miał do nich nieograniczony dostęp, logika i doświadczenie życiowe pozwalają na stwierdzenie, że ciastka będące częścią składową zestawu nie miały dla konsumenta wiodącego znaczenia. Odnosząc się do przyjętej strategii marketingowej, organ odwoławczy wskazał, że zestaw zawierający napój i ciastko spełniałby swój cel marketingowy, nawet gdyby ciastko dodawane było do zestawu jako tzw. "gratis". Cena zestawu pozostałaby bowiem na tym samym poziomie. Jedyną różnicą w zastosowanej przez spółkę strategii był zysk podatkowy w postaci zaniżenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 23% poprzez wykazanie sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 8% po znacznie zawyżonej cenie. Organ II instancji odwołując się do orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Im/estments Ltd), ocenił, że działania spółki w zakresie odrębnego opodatkowania napoju i ciastka wchodzących w skład zestawów stanowiło nadużycie prawa. Ogół obiektywnych okoliczności świadczy o tym, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez spółkę w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu. Zwrócono uwagę na fakt, że napoje, które podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką 5%, tj. soki owocowe, kompot, sprzedawane były jako samodzielny produkt, bez zestawu z ciastkiem. Takie nieuzasadnione obiektywnymi kryteriami rozróżnienie na napoje sprzedawane poza zestawem (podlegające opodatkowaniu stawką 5%), a te oferowane do sprzedaży wyłącznie w zestawie (podlegające opodatkowaniu stawką 23%), potwierdza stanowisko organów podatkowych o działaniu spółki w celu uzyskania korzyści podatkowej. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg rachunkowych za nierzetelne, organ odwoławczy wskazał, że uznana za nierzetelną ewidencja sprzedaży prowadzona przez spółkę dla celów podatku VAT jest zgodna ze stanem faktycznym, odzwierciedla bowiem faktycznie dokonane przez spółkę w badanym okresie czynności gospodarcze, a zatem nie można mówić o jej nierzetelności. Niemniej jednak ewidencja ta dotknięta jest wadliwością, o której mowa w § 3 powoływanego przepisu Ordynacji podatkowej, mającą istotne znaczenie dla sprawy. Jednakże błędne stwierdzenie przez organ pierwszej instancji nierzetelności ewidencji sprzedaży za kontrolowany okres nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż organ podatkowy miał podstawy do odrzucenia księgi jako dowodu w sprawie, jako że przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje taką sankcję zarówno w przypadku stwierdzenia nierzetelności, jak i wadliwości ksiąg podatkowych. Na decyzje ostateczne spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzuciła: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której przyjęto, że dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (napoju i ciastek) stanowi de facto jedno świadczenie złożone, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka podstawowa, przypisana sprzedawanemu z ciastkami napojowi, - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji bezpodstawne opodatkowanie dostawy ciastek stawką 23%, podczas, gdy ich dostawa winna być opodatkowana stawką obniżoną 8%, właściwą dla tego towaru, - naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że działanie spółki służy jedynie zmniejszeniu jej obciążeń podatkowych, tj. zaniżeniu podstawy opodatkowania stawką podstawową podatku od towarów i usług. Organ pominął całkowicie wykazaną przez stronę strategie marketingową oraz praktykę biznesową, uznając ją de facto za fikcyjną, wbrew przedstawionym dowodom. Ocena materiału dowodowego w sprawie, jak i identyfikacja stanu faktycznego zostały dokonane w opozycji do zasad postępowania podatkowego określonych wyżej wskazanymi przepisami. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu, spółka podniosła, że nie zgadza się na traktowanie dostawy napoju i ciastek w ramach sprzedawanego zestawu, jako świadczenia kompleksowego, dla którego należy stosować stawkę właściwą dla towaru dominującego – w tym wypadku napoju. W przypadku sprzedaży zestawu, w skąd którego wchodzą różne rodzaje napojów oraz ciastko, poszczególne produkty wchodzące w jego skład są opodatkowane oddzielenie, według stawek właściwych dla danego towaru, ponieważ między tymi towarami nie istnieje trwały związek funkcjonalny, który powodowałby, że ww. produkty musiałyby funkcjonować tylko razem w zestawie, a ich odłączenie z zestawu miałoby charakter sztuczny. Skarżąca spółka podniosła, że prowadzona przez nią praktyka marketingowa i gospodarcza nie narusza przepisów prawa podatkowego, a stosowane opodatkowanie oddzielnie dostawy napoju i oddzielnie ciastek sprzedawanych w ramach jednego zestawu, jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jak najbardziej poprawna. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 107/16 i I SA/Kr 108/16 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 107/16. a następnie wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2016 r. uznał wniesione skargi za niezasadne. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy sprzedawane przez spółkę w lokalach gastronomicznych zestawy obejmujące towary opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług (23% i 8%) powinny być traktowane jako świadczenie złożone i opodatkowane stawką 23% przewidzianą dla napoju jako dostawy podstawowej, czy też jako odrębne dostawy: napoju opodatkowanej stawką 23% i dostawy ciastka opodatkowanej stawką 8%. W ocenie Sądu przyjęta przez spółkę konstrukcja zestawu (napój z ciasteczkiem) w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego obrazującego okoliczności towarzyszące oferowaniu i sprzedaży przedmiotowych zestawów uzasadniała potraktowanie dostawy "napoju z ciastkiem" jako świadczenia kompleksowego podlegającego opodatkowaniu jedną stawką podatkową przynależną do napoju jako dostawy podstawowej. W tym konkretnym przypadku elementy zestawów są ze sobą ściśle związane i obiektywnie tworzą one jedną całość przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy. Spółka dostarczała konsumentowi jedno świadczenie, o czym świadczy chociażby uwidoczniona w karcie menu jedna cena za cały zestaw. W oferowanych zestawach to napój jest towarem podstawowym. Przemawia za tych chociażby to, że każdy napój w karcie był identyfikowany z nazwy (marki). Natomiast ciasta w poszczególnych zestawach były opisywane jako ciastka, a zestaw składach się z konkretnego, wskazanego z nazwy napoju i z ciastka (bez nazwy). Ciastko było niewątpliwe dodatkiem do napoju. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skoro spółka oferowała do sprzedaży kawę, herbatę, piwo, czy inny alkohol za określoną w karcie cenę, to na podstawie tej ceny należy wyliczyć podstawę opodatkowania przyjmując stawkę 23% podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka uzasadniając celować wprowadzenia do sprzedaży oferowanych zestawów (napój i ciastko) powoływała się na strategię marketingową polegającą na oferowaniu klientom dwóch produktów w cenie jednego. Jednakże w ocenie Sądu zamierzony cel marketingowy byłby osiągnięty także wtedy, gdyby ciastko dodawane było do zestawu jako darmowy dodatek (gratis). Cena zestawu w takim przypadku przecież również pozostawałaby na tym samym poziomie. Tak zapewne traktowali dodatek w postaci ciastka konsumenci, którzy dokonując zamówienia nie mieli świadomości w jakiej faktycznej relacji cenowej pozostaje zamówiony napój do dodatku w postaci ciastka, a dowiadywali się o tym dopiero w momencie otrzymania rachunku (paragonu fiskalnego). Według Sądu zebrane w sprawie dowody, ocenione w całości i we wzajemnym powiązaniu uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że podstawowym celem przyjętego rozwiązania był skutek podatkowy w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu (napój i ciastko). Powyższy mechanizm skarżąca zastosowała tylko i wyłącznie do napojów opodatkowanych 23% stawką VAT. Natomiast jak wynika z ustaleń faktycznych napoje które podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką 5% np. soki owocowe, kompot sprzedawane były jako samodzielny produkt, a nie w zestawie z ciastkiem. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka Wyrokiem z dnia z 2 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1723/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok . W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie jest sporne czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez spółkę (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym, jakim był napój, w związku z czym oba składniki zestawu oferowanego przez spółkę zestawu obiektywnie tworzyły ze sobą jedną całość tj. świadczenie złożone. Rozpatrując problematykę tzw. świadczeń złożonych, zwrócono uwagę na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazano na wyrok NSA z 12 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1507/16 (wraz z powołanym w nim orzecznictwem), w którym wskazano, że usługi związane z wyżywieniem stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowania i podawania produktów żywnościowych. Jeżeli przedmiotem tej usługi są napoje i towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia – do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku. Całkowicie akceptując stanowisko wynikające z powołanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją faktyczną, której dotyczą powołane wyżej wyroki. W rozpatrywanej obecnie sprawie nie chodzi bowiem o opodatkowanie jedną stawką usługi gastronomicznej, w ramach której serwowane są napoje wymienione w załączniku do rozporządzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady uznać, że odrębne opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży wyżywienia i napojów oraz usługi gastronomicznej miałoby charakter sztuczny. Jednak inaczej należy ocenić sytuację, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jakkolwiek skarżąca spółka w swoich lokalach gastronomicznych oferowała klientom zestawy składające się z napoju oraz ciastka, jednak dla obu składników tak skomponowanych zestawów stosowała odrębne stawki podatku VAT, właściwe dla poszczególnych towarów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia poczynione w niniejszej sprawie nie uzasadniają oceny Sądu pierwszej instancji, że czynności dokonywane przez skarżącą spółkę na rzecz konsumenta pozostają w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzą całość, a rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania podatkiem VAT miałoby charakter sztuczny. O ile bowiem rozdzielenie usługi gastronomicznej od oferowanych w ramach tej usługi wyżywienia i napojów byłoby sztuczne, to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu i odrębnym opodatkowaniu podatkiem VAT dwóch towarów (napój i ciastko) oferowanych ze względów przyjętej przez spółkę strategii marketingowej w ramach jednego zestawu oferowanego klientom spółki w jej lokalach gastronomicznych. Podkreślono , że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-255/02 02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Im/estments Ltd i wywodzonej z tego wyroku koncepcji nadużycia prawa podatkowego, nie wykazał jednak w sposób nie budzący wątpliwości, że działania skarżącej stanowiły takie nadużycie prawa. Po zwrocie akt z NSA sprawę zarejestrowano pod nową sygnaturą akt I SA/Kr 1400/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, skutkujące koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przed przystąpieniem do merytorycznych rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji, należy także wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 2 października 2019r., sygn. akt I FSK 1723/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2016 r. sygn. akt l SA/Kr 107/16 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Uchylenie wyroku sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko NSA. Dokonując zatem kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2015 r. nr [...], [...] oraz działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1723/16, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie. Wydanie zaskarżonych decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem przez organy podatkowe postępowania podatkowego. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, organ podatkowy II instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala bowiem na jednoznaczne ustalenie, że czynności dokonywane przez skarżącą Spółkę na rzecz konsumenta pozostają w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzą całość, a rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług miałoby charakter sztuczny. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku o ile sztuczne byłoby rozdzielenie usługi gastronomicznej oraz oferowanych w ramach tej usługi wyżywienia i napojów, to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu i odrębnym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dwóch towarów (napój i ciastko), ze względu na przyjętą przez stronę skarżącą strategię marketingową oferowanych klientom w jej lokalach gastronomicznych w ramach jednego zestawu. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy powtórzyć, że nie sposób uznać, iż w sposób niebudzący wątpliwości organ II instancji wykazał, że działania skarżącej Spółki stanowiły nadużycie prawa podatkowego. W swoich decyzjach organ II instancji stwierdził, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez Spółkę było uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu. Zdaniem organu, stosowanie obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku VAT ma charakter wyjątkowy i możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych rodzajów towarów i usług. Natomiast zastosowanie przez Spółkę mechanizmu zaniżenia podstawy opodatkowania dla stawki preferencyjnej miało na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania. Tymczasem jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 nadużycie podatkowe występuje w sytuacji, gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a przy tym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzenie, iż doszło do tak rozumianego nadużycia obliguje organ podatkowy do przedefiniowania transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Zauważyć należy, że w rozpoznanej sprawie organ podatkowy zakwestionował prawidłowość zakwalifikowania przez skarżącą Spółkę sprzedawanych zestawów jako odrębnych dostaw poszczególnych składników zestawu zamiast uznania tej sprzedaży za świadczenie złożone. Organ podatkowy zakwestionował zatem prawidłowość stosowania przez stronę skarżącą stawek podatku od towarów i usług do opodatkowania sprzedaży tych zestawów. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy jednak powtórzyć, że samo nieprawidłowe stosowanie stawek podatkowych nie jest równoznaczne z dopuszczeniem się nadużycia podatkowego, do którego istoty należy formalna poprawność działań podatnika i które przejawia się uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów, z których korzyść ta wynika. W tej sytuacji nie można uznać, że kwestionując prawidłowość stosowanych przez Spółkę stawek organ II instancji wykazał, że uzasadnione było odwołanie się do koncepcji nadużycia. Nie do zaakceptowania jest zatem odwoływanie się przez organ odwoławczy do koncepcji nadużycia prawa, skoro nie wykazano w sposób dostateczny, że taka kwalifikacja działań strony skarżącej jest uzasadniona. Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji powinien zatem przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, że jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez skarżącą Spółkę (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym, jakim był napój, w związku z czym oba składniki tego zestawu obiektywnie tworzyły jedną całość, której sprzedaż należało zakwalifikować jako świadczenie złożone, opodatkowane jedną stawką podatku. Mając powyższe na względzie oraz będąc związanym wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1723/16 Sąd uznał, że zaskarżone decyzje naruszają treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składają się: wpisy sądowe od skarg w łącznej kwocie 2.055 zł, opłaty skarbowe od pełnomocnictw w łącznej kwocie 34 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego skarżącą Spółkę w łącznej kwocie 4.800 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej zostało ustalone na podstawie przepisów § 2 pkt 5 i pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Z uwagi jednak na fakt, że radca prawny reprezentował skarżącą Spółkę w dwóch sprawach Sąd postanowił przyznać wynagrodzenie w obniżonej wysokości zgodnie z dyspozycją art. 250 § 2 p.p.s.a. Przepis ten pozwala Sądowi obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika w uzasadnionych przypadkach. Zdaniem Sądu, takim uzasadnionym przypadkiem jest właśnie ww. fakt reprezentowania skarżącej przez tego samego pełnomocnika w dwóch sprawach. We wszystkich tych sprawach pełnomocnik skarżącej sporządził skargę w niemal jednobrzmiących egzemplarzach, z czym wiązało się przedstawienie tożsamego stanowiska w każdej z połączonych spraw. W związku z tym Sąd miarkował wynagrodzenie pełnomocnikowi strony skarżącej, obniżając go łącznie o 1/3. W ocenie Sądu, zasądzona łączna wysokość przedmiotowego wynagrodzenia jest współmierna do nakładu pracy pełnomocnika profesjonalnego strony skarżącej w niniejszej sprawie.