I SA/Kr 1407/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2011 uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 9 października 2018r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 2 lipca 2018r., nr [...] 1.62.2018, odmawiającą B. K. rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2011 w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, (wg stanu na dzień złożenia wniosku). Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; Pismem z dnia 15 maja 2018r. ww. podatnik zwrócił się o rozłożenie na raty zaległości podatkowych podatku dochodowego za rok 2010-2011. W ww. wniosku wskazano, że obecnie jedynym dochodem ww. jest zasiłek z [...] w wysokości [...] zł miesięcznie. Aktualnie podatnik zakończył spłatę układu ratalnego ZUS. Jest w stanie płacić raty za podatek w wysokości [...] zł miesięcznie. Zamierza spłacić podatek, ale obecnie nie jest w stanie spłacić go jednorazowo. Na wezwanie organu, podatnik złożył oświadczenie o stanie majątkowym, kopię decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 25 kwietnia 2018r. o przyznaniu zasiłku okresowego w kwocie [...]zł za okres od 1 kwietnia 2018r. do 30 czerwca 2018r., kopię potwierdzenia zakupu biletu okresowego (socjalnego miesięcznego), kopię faktury wraz z dowodem wpłat dotyczących energii elektrycznej, wystawioną przez T. Sp. z o.o. Organ I instancji, nie znajdując przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku, wydał decyzję z dnia 2 lipca 2018r., o której mowa na wstępie, ustalając, że przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają ze złożonych przez podatnika zeznań o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. [...] za 2010 i 2011r., w których wykazano: przychód opodatkowany wg stawki 3%: [...] zł za 2010r.; [...] zł za 2011.; kwota należnego ryczałtu: [...] zł za 2010r.; [...] zł za 2011r. W sprawie ustalono, że zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, podatnik rozpoczął w dniu 2 listopada 2000r. działalność pod nazwą B. K. Firma Handlowa Wielobranżowa. Przeważającym rodzajem działalności była działalność w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach. Dnia 30 listopada 2012r. podatnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast dnia 6 grudnia 2012r. działalność została wykreślona z CEIDG. Zgodnie z informacjami zawartymi w oświadczeniu o stanie majątkowym, podatnik prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe i utrzymuje się z zasiłku, otrzymywanego z opieki społecznej w wysokości [...] zł. Wskazano, że na koszty ponoszone na utrzymanie gospodarstwa domowego składają się: koszt energii elektrycznej - ok. [...] zł miesięcznie, wydatki na wyżywienie - [...] zł, bilet socjalny - [...] zł oraz wydatki na lekarstwa -19,00 zł. Podatnik jest właścicielem mieszkania w K. o powierzchni 63,40 m2, o wartości [...] zł, na którym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał zabezpieczenia zobowiązania w postaci wpisu hipoteki. Ponadto w oświadczeniu o stanie majątkowym podano, że nie posiada on żadnych oszczędności, środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, lokat, czy papierów wartościowych. Do akt sprawy dołączono kopię decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 25 kwietnia 2018r., zgodnie z którą podatnikowi został przyznany zasiłek okresowy od dnia 1 kwietnia 2018r. do dnia 30 czerwca 2018r. w kwocie [...]zł miesięcznie, a w tym: [...] zł minimalnej części zasiłku okresowego i [...] zł fakultatywnej części zasiłku okresowego. W ocenie organu I instancji, podatnik nie dokonywał w latach 2010-2011 miesięcznych wpłat na zryczałtowany podatek dochodowy. Kwota zadłużenia kumulowana była przez parę lat, co spowodowało dodatkowo narastanie odsetek. Organ uznał, że podatnik nie spełnia przesłanek ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego i korzystając z uznania administracyjnego, odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W odwołaniu od ww. decyzji, podatnik poinformował, że w spisie kosztów dokonano pomyłki, gdyż wydatki miesięczne na wyżywienie wynoszą [...] zł, zamiast zadeklarowanych w oświadczeniu o stanie majątkowym [...] zł. Ponadto podano, że realnie od 2011r. ww. nie prowadzi działalności gospodarczej, w związku z czym nie uzyskuje żadnych dochodów (zasiłek nie stanowi dochodu), przez co nie istnieją zeznania roczne w bazie urzędu. Biorąc pod uwagę, że ww. nie uzyskuje dochodów, rozłożenie zaległości podatkowej na raty jest dla podatnika sprawą istotną. W świetle powyższego wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji, ponieważ rozłożenie na raty jest jedyną szansą dla podatnika na spłatę zobowiązań, które chce spłacić. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 9 października 2018r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się na treść art. 67a §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") i wskazano na pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Podano, że w postępowaniu w sprawie ulgi w spłacie w formie rozłożenia na raty istotne są okoliczności związane z powstaniem należności podatkowej, jak również aktualna sytuacja finansowo-ekonomiczna podatniczki. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe zaległości podatkowe, stanowią konsekwencję braku dyscypliny finansowej, tj. niewywiązywania się w ustawowym terminie z obowiązku uiszczenia należnego podatku, a nie nadzwyczajnych działań, pozostających poza wpływem podatnika. Stwierdzono, że sporządzając zeznania roczne PIT-28 za lata 2010-2011, podatnik powinien mieć świadomość, że jest odpowiedzialny za zobowiązania zadeklarowane w tych zeznaniach. Tymczasem, przeznaczając środki na inne cele, świadomie pominął on obowiązek zapłaty ww. należności podatkowych. Ponadto wybór zryczałtowanej formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, to suwerenna decyzja podatnika. Zaniedbanie obowiązków podatkowych, a następnie domaganie się przyznania ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty tych należności podatkowych, stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej, bowiem powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych nie zostało spowodowane wyjątkowymi okolicznościami, niezależnymi od woli i działań podatnika, a wynikło z niedopełnienia obowiązków, jakie na nim spoczywały. Zatem okoliczności powstania zaległości podatkowej nie mogą uzasadniać udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, gdyż stanowiłoby to uprzywilejowanie podatnika w stosunku do innych podatników. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo ocenił sytuację finansową podatnika. Zwrócono uwagę, że podatnik nie podał, czy w dalszym ciągu otrzymuje zasiłek z [...] i ewentualnie, w jakiej wysokości. Nadmieniono, że w odwołaniu podatnik skorygował kwotę wydatków, ponoszonych na wyżywienie z [...] zł na [...] zł, jednakże fakt ten nie ma wpływu na ocenę sytuacji finansowej, która jest trudna. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, organ II instancji podał, że przeprowadzona analiza sytuacji finansowej podatnika wykazała, iż nie ma realnych szans spłaty przedmiotowych zaległości podatkowych. Instytucja rozłożenia na raty może być zastosowana jedynie w przypadku, gdy podatnik uprawdopodobni możliwość wywiązania się z układu ratalnego. A w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, zatem byłaby to ulga pozorna. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie został naruszony ważny interes podatnika, gdyż nie mamy do czynienia z sytuacją nadzwyczajną, losową, niezależną od woli i działań podatnika. Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, które uzasadniałyby rozłożenie na raty zapłaty należności podatkowych z uwagi na ważny interes publiczny. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono istnienia wyjątkowych okoliczności, które pozwoliłyby na pozytywne rozpatrzenie wniosku. Powstanie zaległości podatkowych nie jest wynikiem szczególnych zdarzeń, lecz konsekwencją niewywiązania się z obowiązku podatkowego zakreślonego w ustawie. Taka postawa nie może być premiowana przyznaniem wnioskowanej ulgi, która w tej sytuacji byłaby wyrazem nieuprawnionego uprzywilejowywania w stosunku do innych podatników. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności, wynikających z ważnego interesu podatnika, organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobowiązany rozłożyć zapłatę podatku lub zaległości podatkowej na raty. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi, jako przywilej podatnika, a nie zaś, jako jego prawo. W odniesieniu do kwestii poruszonych w odwołaniu, organ odwoławczy uznał, że nie mają one wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji. Dodano, że oba organy umożliwiły podatnikowi wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 7 w zw. z art. 8, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., poprzez brak wystarczającego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym brak wyjaśnienia zgodności wniosku z aktualnym stanem faktycznym, - art. 10 w zw. z art. 81 k.p.a., poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez brak udzielenia możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co mogło mieć wpływ wynik na wynik sprawy, - art. 11 k.p.a., poprzez brak wskazania przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, - art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 22 oraz 121 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi podano m.in., że organ dokonał dowolnej oceny ważnego interesu podatnika. Organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 67a§1 o.p., bowiem z akt sprawy wynika, iż owa przesłanka zaistniała. Podkreślono, że w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem podatnika o udzielenie pomocy, polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, organ nie dysponuje dowolnością w ustalaniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także w ich właściwym zdefiniowaniu, w kontekście realiów faktycznych sprawy. Zwrócono uwagę, że postawa podatnika, objawiająca się w podjęciu prób wywiązania się z ciążących na nim obowiązków podatkowych, zakres ulgi oraz okoliczności społeczne, warunkujące jego sytuację w pełni uzasadniają żądanie rozłożenia świadczenia na raty. Skarżąca uznała, że nieprawdziwe są twierdzenia organu, jakoby nie wywiązała się z ciążących na niej obowiązków. Podkreślono, że w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, szczególny nacisk powinien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika, a sytuacja rodzinna skarżącej jest ciężka i uniemożliwia spłatę zadłużenia w formie innej, niż ratalna. W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Dodał, że przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Z powyższego wynika, że co do zasady przepisów k.p.a. nie stosuje się w sprawach dotyczących udzielania ulg w spłacie należności podatkowych. Podkreślono, że zaskarżona decyzja, wydana została na podstawie przepisów o.p. W odniesieniu do kolejnych zarzutów skargi wskazano, że w toku postępowania odwoławczego wyczerpująco zebrano i oceniono materiał dowodowy w sprawie, jak również wynik tej oceny znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócono uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Prawem organów administracyjnych jest oczekiwanie i żądanie, aby podatnik ubiegający się o ulgę w spłacie należności podatkowej, udowodnił okoliczności faktyczne, na które się powołuje we wniosku. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Wbrew zarzutom skarżącej o braku zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, stwierdzono, że organy podatkowe, pismami z dnia 4 czerwca 2018r. oraz pismem z dnia 11 września 2018r. zawiadomiły skarżącą o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego w sprawie, z czego skarżąca skorzystała. Dnia 27 września 2018r. w siedzibie organu, skarżąca zapoznała się z materiałem dowodowym, co potwierdza protokół z tego samego dnia. Odnosząc się do kolejnych zarzutów, organ podał, ze obowiązki w zakresie zebrania dowodów w sprawie i ich uwzględnienia w postępowaniu podatkowym zostały wykonane należycie. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawowa zasada sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302) – dalej "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżoną decyzję w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, chociaż nie z przyczyn wskazanych w skardze B. K.. W niniejszej sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2011 w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości łącznej [...] zł. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podnosiła przede wszystkim, że organy rozpatrujące sprawę zaniechały wnikliwego zbadania sprawy i oceny materiału dowodowego w świetle art. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej a także naruszyły przepisy procedury, mylnie wskazane jako przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Realizując określone w art. 134 § 1 p.p.s.a, granice kontroli, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W oderwaniu od większości zarzutów podniesionych w skardze, Sąd mając na uwadze, że zaległości wyliczone przez organ a następnie także wskazane w zaskarżonej decyzji dotyczą zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011r. powziął wątpliwości co do możliwości wystąpienia przedawnienia przedmiotowej zaległości. Zważyć bowiem należy, iż instytucja umorzenia ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy należność, której dotyczy wniosek, istnieje. To znaczy znana jest jej wysokość i nie jest sporna zasadność wymiaru należności. Wysokość danej zaległości może bowiem rzutować na ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie zastosowania ulgi. Nie ulega wątpliwości, że na ocenę okoliczności faktycznych konkretnej sprawy w aspekcie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego, tj. ocenę możliwości płatniczych strony i konsekwencji ewentualnej zapłaty zaległości podatkowych przez podatnika, istotny wpływ ma m.in. wysokość ustalonych i dochodzonych od niego zobowiązań. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych organ podatkowy jest z urzędu zobligowany wykazać prawidłowo kwotę należnych zaległości podatkowych. Przedmiot postępowania musi być jednoznacznie i prawidłowo określony. Nie jest możliwe umorzenie zaległości, które nie istnieją. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie takich ustaleń nie dokonano. Istnieją przy tym uzasadnione wątpliwości, co do zaistnienia przedawnienia zaległości, o których umorzenie wnioskowała skarżąca. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotne przy tym jest, że w art. 70 Ordynacji podatkowej przewidziano zdarzenia, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia, tj. jego zawieszenie (§ 2, § 6) oraz przerwanie (§ 3, § 4). Zaległości podatkowe, o których umorzenie wnioskowała skarżąca to zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, za lata 2010 i 2011 a zatem takie w których co do zasady – według stanu na datę składania wniosku o umorzenie – upłynął podstawowy określony w ustawie 5-letni termin przedawnienia. Uwzględniając ten fakt, obowiązkiem organu było uwzględnienie powyższych okoliczności poprzez ustalenie i wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji czy należności te nie wygasły w całości lub w części na skutek upływu terminu przedawnienia, ewentualnie czy zaistniały okoliczności, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia. Tymczasem organy obydwu instancji w ogóle nie wywiązały się z opisanego obowiązku. W uzasadnieniach decyzji tych organów brak jest rozważenia powyższych okoliczności. Nie wynikają one także z żadnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Organy wspominają jedynie w uzasadnieniach decyzji, że lokal mieszkalny należący do skarżącej jest zabezpieczony hipoteką ale czynią to raczej w kontekście ustalania sytuacji materialnej wnioskującej o umorzenie. Jedynie w I tomie przedłożonych sądowi akt sprawy znajdują się odręczne adnotacje dotyczące kwestii przedawnienia zaległości będących przedmiotem wniosku o umorzenie. W których wyczytać można, iż zaległości zostały zabezpieczone przez wpis hipoteki na nieruchomości objętej KW..... i nie uległy przedawnieniu, iż doszło do zajęcia nieruchomości i do zajęcia rachunku bankowego w stosunku do zaległości za każdy z lat podatkowych. Określono także termin przedawnienia za 2010 na 1.01.2017r. a za 2011r. na 1.01.2018r. Adnotacje te mające charakter prawdopodobnie zapisku urzędowego włączonego do akt sprawy, nie zostały omówione w uzasadnieniach decyzji jak również nie zostały udokumentowane żadnym materiałem dowodowym w postaci dokumentów. Sąd nie ma zatem żadnych podstaw do czynienia w tym zakresie jakichkolwiek rozważań czy dokonywania ocen skoro zaskarżony akt administracyjny wraz z poprzedzającym go rozstrzygnięciem organu I instancji nie zawierają rozważań w powyższym zakresie. Kwestia przedawnienia nie stała się częścią stanu faktycznego ustalonego przez organ. Sąd nie ma też dokumentów na podstawie, których mógłby wypowiadać się w kwestii ewentualnego zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia spornych zaległości, nie ma danych co do skuteczności prawnej podjętych w tym zakresie czynności. Odnośnie zaś hipoteki przymusowej Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 70 § 8 o.p. "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." Przepis ten jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 o.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Według Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie o.p.. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów. Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 o.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Sąd orzekając w niniejszej sprawie uznaje, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego winien zostać uwzględniony. Wprawdzie jak już zaznaczono, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12, stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 o.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 o.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 o.p. Organy nie mogły więc powoływać się na przepis art. 70 § 8 o.p. Wobec tego nawet ewentualne powołanie się na wpis hipoteki przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie zwalnia organów podatkowych od poczynienia ustaleń, co do przedawnienia zobowiązań za lata 2010-2011. Nie jest natomiast rolą Sądu dokonywanie takich ustaleń za organ. Powyższe uchybienia uniemożliwiają sądowi dokonanie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie tego, czy przynajmniej część spornych należności w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie uległa przedawnieniu. Taka sytuacja uzasadnia stwierdzenie o błędnym ustaleniu przez organ stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji o dowolnej, przekraczającej granice art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenie materiału dowodowego. Sąd nie kwestionuje, że decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter decyzji uznaniowych. Wymaga jednak podkreślenia, że rozstrzygnięcie organu nie może mieć charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji winno spełniać wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ nie ocenił zatem wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, czym przekroczył granice uznania administracyjnego. Naruszenia te, w ocenie Sądu, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i muszą skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji tego organu. Z kolei z uwagi na fakt, że niejasności w kwestii przedawnienia są głównym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, przedwczesna jest kontrola prawidłowości zbadania przez organ istnienia przesłanek umorzenia należności w świetle sytuacji, w której znajduje się skarżąca. Tak więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy podatkowe w pierwszej kolejności winny dokonać analizy, czy dochodzone należności nie uległy przedawnieniu przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na zawieszenie, ewentualnie przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wyniki tej analizy powinny znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz w uzasadnieniu decyzji. Jeśli w wyniku tych czynności organy dojdą do przekonania, że objęte wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowe skarżącej nie uległy przedawnieniu, ponownie merytorycznie rozpozna zasadność jej wniosku. W przeciwnym wypadku rozważy konieczność umorzenia prowadzonego postępowania. Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w sprawie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania nie orzeczono ponieważ skarżąca zwolniona została z obowiązku ponoszenia kosztów sądowych a koszty nieopłaconej pomocy prawnej ustanowionego pełnomocnika z urzędu, poniesie Skarb Państwa.