I SA/Kr 1418/03

Sygn. akt I SA/Kr 1418/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2006r., sprawy ze skargi K. i M. B., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 17 czerwca 2003r Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok, - s k a r g ę o d d a l a - W dniu [...] czerwca 2003r. decyzją r [...] Izba Skarbowa utrzymywała w mocy swoją poprzednią decyzję z dnia[...] kwietnia 2003r. Nr [...] odmawiającą po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez Izbę Skarbową z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...]. Samo wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek pełnomocnika K. i M. B.złożony dnia 9 lipca 2002r. w oparciu o przepis art. 240 §1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), gdyż zdaniem podatników, pierwotne postępowanie prowadzone było z naruszeniem ogólnej zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, a to z uwagi na nie wyznaczenie stronie (w postępowaniu odwoławczym Izby Skarbowej) terminu do wypowiedzenia się w sprawie w trybie art. 200 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Pierwotne ustalenia organów podatkowych oparte zostały na kontroli K. B., prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" i rozliczającego się w 1999r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Urząd Skarbowy ustalił, że K. B. w roku 1999 świadczył usługi kierowania autobusem. Usługi te świadczone były wyłącznie na rzecz Biura Podróży "[...]" z siedzibą w K.. K. B. umową z dnia [...] kwietnia 1998r. zawartą z Biurem "Jordan" zobowiązał się do przewozów osób autobusem marki S., zgodnie z harmonogramem zleceń opracowanym przez Biuro. Samochód przez cały okres umowy pozostawał w dyspozycji właściciela tj. Biura "J.". Koszty eksploatacji autobusu ponoszone były przez Biuro "J.", ale za jego zgodą, mogły być ponoszone również przez K.B.. Samochód S. został zakupiony przez K. B. od Biura "J" dopiero 30 czerwca 2001r. Urząd Skarbowy, w oparciu o tak ustalony stan faktyczny, wystąpił dnia [...] września 2001r. z zapytaniem do Urzędu Statystycznego o prawidłową klasyfikację, otrzymując odpowiedź (pismo z dnia [...]października 2001r. nr [...]), że usługi kierowcy polegające na sprzedaży wyłącznie swojej pracy, bez posiadania samochodu jako środka trwałego, są usługami kwalifikowanymi do grupy 74.50.23 Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako usługi pozyskiwania pracowników handlowych i przemysłowych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 li. e ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930) świadczenie powyższych usług wyłączało podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem. Stąd Urząd Skarbowy w decyzją z dnia [...] marca 2002r. nr [...]określił K.i M. B. (małżonkowie złożyli wspólne zeznanie ) wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r.w kwocie 65 964,60zł., zaległość w podatku dochodowym w kwocie 47 397,40zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie 44 898,60zł. Określając podstawę opodatkowania, Urząd Skarbowy przyjął jako koszt uzyskania przychodu wydatki wykazane w dokumentacji dot. zakupu VAT na: paliwo, części samochodowe do samochodu ciężarowego, opłaty za telefon, usługi biura podatkowego. Od powyższej decyzji pełnomocnik K. i M. B. złożył odwołanie, przy czym Izba Skarbowa nie uznała zarzutów odwołania za zasadne i decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...] utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Decyzja ta nie została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołanym wyżej wnioskiem z dnia [...] lipca 2002r. pełnomocnik K. i M. B. wniósł o wznowienie postępowania z uwagi na art. 240 §1 pkt 4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2002r. wznowiła postępowanie, ale po merytorycznym przeanalizowaniu przesłanek wznowienia, odmówiła (decyzją z dnia [...] sierpnia 2002r. nr [...]) uchylenia dotychczasowej decyzji w trybie art. 245 §1 pkt 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, przyjmując, że nie była zobowiązana do wyznaczenia terminu z ww. art. 200 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, bo nie prowadziła postępowania dowodowego. Od tej decyzji pełnomocnik K. i M. B. wniósł odwołanie do Ministra Finansów, który decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...]2422-419/02 uchylił zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, uznając, iż termin ten powinien być wyznaczony. W toku postępowania wznowieniowego pełnomocnik K. i M. B. przedłożył m.in. zapytanie z dnia 1 lipca 2002r. do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego złożone przez K. B. oraz uzyskaną odpowiedź. W zapytaniu, opisując stan faktyczny i powołując się na aneks z [...]sierpnia 1998 do ww. umowy współpracy z dnia [...]kwietnia 1998r, zawartej z Biurem "J." K. B. podawał, że autobus marki – S. oddano mu do dyspozycji celem korzystania z niego jak właściciel, a od dnia [...] sierpnia 1998 posiada zezwolenie z Urzędu Wojewódzkiego na wykonywanie krajowego zarobkowego przewozu osób. W odpowiedzi na swoje zapytanie K. B. uzyskał nową opinię Urzędu Statystycznego (opinia z dnia [...] lipca 2002r. nr KRB-[...]). Opinia wskazywała, że jeżeli K. B. wykonuje usługi samochodem należącym do Biura Podróży, ale ponosi koszty związane z usługami i koszty te są wyodrębnione w prowadzonych urządzeniach księgowych to usługi te można zakwalifikować jako usługi transportowe – przewozy pasażerskie komunikacji krajowej i międzynarodowej tj. usługi zaliczane do PKW i U - 60. 21.31-00.10, 60. 21.31-00.20, i 60. 21.31. Izba Skarbowa w Krakowie odmawiając uchylenia swojej statecznej decyzji w uzasadnieniu przyjęła za zasadne wznowienie postępowania ze względu na naruszenie art. 200 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa wskazując, jednak, że przy przewozach międzynarodowych K. B. świadczył usługi wykorzystując samochód S. będący własnością Biura Podróży "J.", które posiadało koncesję na międzynarodowy przewóz osób. Biuro Podróży ponosiło też wszelkie koszty międzynarodowych przewozów swoich klientów. Powyższe, zdaniem Izby Skarbowej, świadczyło o tym, że K. B.kierując samochodem na trasach międzynarodowych, świadczył usługi zakwalifikowane do KW i U 74.50.23, co w myśl obowiązujących przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyłączało go z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W odwołaniu złożonym pismem z dnia [...] kwietnia 2003r. pełnomocnik skarżących argumentował, że K. B.ponosił koszty usług międzynarodowych przewozów takie jak koszty paliwa, opłat parkingowych, świadczył więc usługi przewozu pasażerskiego, co pozwalało mu na opodatkowanie ryczałtem. Izba Skarbowa ww. decyzją nr [...] z dnia 17 czerwca 2003r. utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję, powtórzyła w uzasadnieniu dotychczasową argumentację. W złożonej na powyższą decyzję skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pełnomocnik K. i M.B.domagał się uchylenia decyzji. Zdaniem pełnomocnika K. i M. B. Izba Skarbowa bezzasadnie przyjęła, że w kraju K. B. świadczył usługi transportowe – usługi przewozu pasażerów, a poza granicami - usługi pozyskiwania pracowników (usługi świadczenia pracy). Zdaniem pełnomocnika K. i M. Bi. świadczenie pracy mogło wynikać jedynie z zawartej umowy o pracę, a bezspornym jest, że K. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu osób oraz mechaniki pojazdowej. Nieistotnym w sprawie, zdaniem pełnomocnika skarżących, było, że Biuro "J." posiadało koncesję na przewóz międzynarodowy. Dodatkowo w skardze zarzucono, że istotne dla sprawy zapytanie Urzędu Skarbowego w opisie stanu faktycznego nie podawało, że K. B. ponosi koszty utrzymania środka transportu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórzyła dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, a nadto wskazała, iż nowa opinia statystyczna stanowi jedynie sugestię odnośnie kwalifikacji świadczonych usług, i jest odpowiedzią udzieloną na tendencyjnie sformułowane pytanie podatnika. Izba Skarbowa podkreślała, że K. B. na tarasach międzynarodowych korzystał z samochodu S. należącego do Biura Podróży, które posiadało koncesję na przewozy międzynarodowe i pokrywało koszty paliwa, ubezpieczenia, opłaty za autostrady (co potwierdził sam K. B. w przesłuchaniu w dniu [...]października 2002r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w sprawie występuje pozorna sprzeczność stanowiska organów podatkowych co do kwalifikacji usług wykonywanych przez K. B. na rzecz Biura "J.". Z jednej strony organy podatkowe ustaliły, że na podstawie tej samej umowy współpracy i tym samym autobusem marki S. K.B. świadczył w 1999r. w kraju usługi transportowe – co pozwalało mu na opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, z drugiej zaś strony, organy podatkowe uznały, że usługi K. B. wykonywane w warunkach przewozów międzynarodowych – są usługami tzw. "pozyskiwania pracowników" – co wyłączało K. B. z opodatkowania ryczałtem. Ta pozorna sprzeczność wynika z różnicy pomiędzy okolicznościami świadczenia powyższych usług. Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, K. B. świadcząc usługi w kraju i występując wobec władz administracyjnych jako przedsiębiorca świadczący usługi transportu krajowego, uzyskał zezwolenie na przewóz krajowy, ponosił również koszty wykonywania tego typu usług, a to koszty zakupu paliwa i opłat parkingowych. Natomiast w przypadku przewozów międzynarodowych, koszty wykonywania przewozów (paliwo, opłaty za przejazd autostradą) ponosiło Biuro podróży "J.". Pełnomocnik K. i M. B. poza stwierdzeniem zawartym jedynie w odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003r., iż K. B. ponosił przy wykonywaniu międzynarodowych przewozów koszty zakupu paliwa i opłat parkingowych nie przedstawił na powyższą okoliczność żadnych dowodów. Weryfikując powyższe zarzuty Izba Skarbowa ustaliła na postawie przesłuchania K. B.że to Biuro podróży "J." ponosiło koszty (paliwo, autostrady, ubezpieczenie) zagranicznych przewozów, ponieważ koncesja na zagraniczne przewozy wystawiona była na Biuro podróży. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organy podatkowe badając okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy, działały więc prawidłowo, a ich wnioskowanie należy uznać za przeprowadzone w sposób spójny i logiczny. Organy podatkowe w oparciu o przeprowadzone z zachowaniem wymogów procesowych, czynności dowodowe ustaliły stan faktyczny, weryfikując składane wyjaśnienia K. B. z innymi dowodami w sprawie (ewidencje zakupu VAT, dokumenty Biura "J."), a nadto przy określeniu charakteru wykonywanej usługi (co było istotne dla sprawy) skorzystały z opinii organów statystycznych, przedstawiając w zapytaniu prawidłowo ustalony stan faktyczny. Podkreślić należy, że skoro Biuro Podróży "J." i K. B.. odmiennie ukształtowali zakres wzajemnych świadczeń, co do obowiązku ponoszenia kosztów tych świadczeń, uzależniając rozmiar ponoszonych kosztów wykonywanych przewozów w zależności od charakteru (krajowego lub międzynarodowego) przewozu to uprawnioną była odmienna kwalifikacja (organów statystycznych i podatkowych) rodzaju wykonywanych usług w zależności czy wykonywany był przewóz krajowy, czy zagraniczny. To strony umowy współpracy przy określaniu formalnych warunków (nałożonych prawem administracyjnym) wykonywania usług transportowych również odmiennie scharakteryzowały zakres ciążących na nich obowiązków administracyjnych. W przypadku przewozów krajowych, wobec władz administracyjnych to K. B. wykonywał usługi transportowe (występując o stosowne zezwolenie), natomiast w przypadku przewozów międzynarodowych, jako uprawniony przewoźnik, występowało Biuro "J.". Dodatkowo, nie można również zarzucić organom podatkowym zaniechania w wyjaśnianiu wszelkich okoliczności sprawy, skoro organy podatkowe w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy w zakresie opinii organów statystycznych. Każda z opinii statystycznych oparta została na odmiennym stanie faktycznym, stąd w zależności od stanu faktycznego, przedstawiono odmienną kwalifikację statystyczną. Organy podatkowe, w zależności od okoliczności faktycznych wykonywania poszczególnych przewozów, określiły charakter wykonywania usługi kierując się kryteriami jakie organy statystyczne uznały za rozstrzygające w sprawie. Wbrew temu co sugerowała skarga usługa "pozyskiwania personelu" polegająca na świadczeniu głównie własnej pracy przez przedsiębiorcę dopuszczalna jest również poza stosunkiem pracy. Organy statystyczne dokonując poszczególnych grupowań świadczonych usług odniosły się do rzeczywistych warunków rynkowych, gdzie występuje tzw. samozatrudnienie, tj. wykonywanie powierzonych zadań przez przedsiębiorcę poprzez "sprzedanie" jedynie własnej pracy i nie ponoszenie dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z wykonywaną pracą. Skoro strony umowy współpracy (K. B. i Biuro "J.") samodzielnie określiły warunki wykonywania tej umowy w sposób odpowiadający w części powyższym założeniom to prawidłowym jest postępowanie organów podatkowych klasyfikujące w tej części charakter wykonywanej usługi zgodnie z opinią organu statystycznego. Na marginesie można dodać, że gdyby przyjąć sposób rozumowania pełnomocnika K. i M. B.że działalność gospodarcza nie może polegać wyłącznie na zaangażowaniu własnej pracy rąk w wykonywaniu powierzonych zadań – bo jest stosunkiem pracy, to niemożliwym byłoby prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej osób fizycznych bez zatrudniania dodatkowych pracowników lub zleceniobiorców. Taka zasada w prawie polskim nie istnieje. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie prawidłowe było również postępowanie organów podatkowych, które zbadały przesłanki wznowienia postępowania, a następnie oceniły merytoryczne przesłanki uchylenia lub odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.