I SA/Kr 1420/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1420/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi "S" S.A., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 14 maja 2012 r Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Elektrownię "S" SA w S. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z przemieszczaniem i magazynowaniem wyrobów węglowych. We wniosku tym przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej. Oprócz produkcji energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z ciepłem, elektrownia jest dostawcą pary technologicznej, wody pitnej oraz wody przemysłowej. W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca zużywa węgiel (CN 2701), który jest m. in. wykorzystywany na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnień określonych w art. 3 la ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu pośredniczącego podmiotu węglowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Z uwagi na właściwości fizyko-chemiczne węgla oraz techniczne aspekty jego transportu oraz przechowywania (magazynowania), podczas tych procesów może dochodzić do powstawania strat (ubytków)w węglu. Wnioskodawca kupuje węgiel od producentów węgla (podmiotów wydobywających węgiel), mających status pośredniczącego podmiotu węglowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym na warunkach Incoterms FCA (brama kopalni pośredniczącego podmiotu węglowego). Wnioskodawca ma zapewnić sobie we własnym zakresie transport zakupionego węgla. Nie przewozi go jednak własnym transportem, ale pośredniczący podmiot węglowy wydaje węgiel przewoźnikowi (działającemu na zlecenie Wnioskodawcy) w wyznaczonym miejscu - na bramie kopalni. Węgiel transportowany jest przez przewoźnika transportem kolejowym na teren przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Rozładunek węgla odbywa się także na terenie zakładów wnioskodawcy. Węgiel ważony jest w momencie jego wysyłki przez sprzedawcę (pośredniczący podmiot węglowy), a następnie na wadze znajdującej się na terenie zakładów Wnioskodawcy. Ważenie kontrolne dotyczy dostaw od dwóch dostawców, inni "mali" dostawcy mogą być rozliczani na podstawie wagi zainstalowanej w elektrowni. W przypadku, gdy dochodzi do ważenia kontrolnego powstają różnice w tonażu węgla. W przypadku powstania w trakcie transportu strat przekraczających ustalone z przewoźnikiem dopuszczalne limity to przewoźnik ponosi finansową odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy. Przechowywanie (magazynowanie) węgla przez Wnioskodawcę odbywa się na terenie jego zakładu. Od momentu odbioru węgla do momentu jego zużycia nie następuje przemieszczenie węgla poza tereny przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca dwa razy w roku dokonuje inwentaryzacji przechowywanego węgla za pomocą zewnętrznej, niezależnej firmy geodezyjnej. W wyniku inwentaryzacji mogą powstać różnice (na "plus" - nadwyżki i na "minus" - niedobory/straty/ubytki) pomiędzy wielkością wynikająca z ewidencji księgowej a wielkością wynikającą z dokonanego pomiaru. Dokument dostawy wyrobów węglowych, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r., nr 160, póz. 1075 z późn. zm.) wystawiany jest przez pośredniczący podmiot-węglowy. W otrzymywanych przez Spółkę dokumentach dostawy wyrobów węglowych wpisywane jest jako miejsce wydania do przemieszczania wyrobów węglowych faktyczny adres, w którym rozpoczyna się transport wyrobów węglowych (adres kopalni). Adres ten wpisywany jest Zgodnie z warunkami FCA obowiązującymi w zawartych przez Spółkę umowach z pośredniczącymi podmiotami węglowymi. Spółka przewiduje również, że wystawiane w przyszłości dokumenty dostawy (zdarzenie przyszłe) przez pośredniczące podmioty będą wskazywały w ten sam sposób miejsce wydania do przemieszczenia wyrobów. W otrzymywanych dokumentach dostawy wyrobów węglowych zazwyczaj jako miejsce odbioru wyrobów węglowych podawany jest adres siedziby Spółki. Jest to adres zakładu, miejsce gdzie następuje zakończenie transportu, rozładunek, magazynowanie oraz zużycie na cele zwolnione. Spółka nie wyklucza jednak, że w przypadku nabycia wyrobów węglowych w formule FCA na otrzymywanych dokumentach dostawy jako miejsce odbioru będzie wskazywane miejsce zgodnie z Incoterms (FCA lub EXW) - np. miejsce prowadzenia działalności przez pośredniczący podmiot węglowy lub stacje nadania. Podpis na dokumencie dostawy potwierdzający odbiór wyrobów węglowych składa upoważniony pracownik Spółki. Spółka rozważa również upoważnienie podmiotów trzecich do odbioru w jej imieniu wyrobów. Przewoźnik działający na zlecenie Spółki, nie potwierdza na dokumencie dostawy żadnych informacji, w szczególności nie potwierdza odbioru wyrobów węglowych. Przewoźnik dostarcza dokument dostawy wraz z innymi dokumentami otrzymanymi od pośredniczącego podmiotu węglowego (np. list przewozowy). Po otrzymaniu dokumentu dostawy upoważniony pracownik dokonuje potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie : Czy powstałe w trakcie przemieszczania i magazynowania przez Wnioskodawcę (podmiot zużywający nieposiadający statusu pośredniczącego podmiotu węglowego) ubytki (straty) węgla są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Wnioskodawcy? Zdaniem Wnioskodawcy, ubytki (straty) w węglu powstałe w trakcie przemieszczania i magazynowania przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie posiada on statusu pośredniczącego podmiotu węglowego nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Wnioskodawcy. W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z art. 9a ust. l pkt 8 w zw. z art. 2 ust. l pkt 20 lit. c) ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki wyrobów węglowych powstałe tylko w przypadku gdy wyrób węglowy jest przemieszczany lub magazynowany oraz przez pośredniczący podmiot węglowy. Ponieważ Wnioskodawca nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym straty (ubytki) w wyrobach węglowych powstałe u niego w wyniku przemieszania lub magazynowania wyrobów węglowych, jako podmiotu zużywającego wyroby węglowe w zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31 a ust. 2 ustawy, nie są czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą u Wnioskodawcy. Wskazano przy tym, że jedyną regulacją dotyczącą kwestii opodatkowania ubytków powstających przy wyrobach węglowych jest art. 2 ust. l pkt 20 lit. c) ustawy o podatku akcyzowym. Nie będzie miała natomiast zastosowania definicja ubytków zawarta w art. 2 ust. l pkt 20 lit. a) i b) ustawy o podatku akcyzowym. Podstawienie art. 2 ust. l pkt 20 lit. c) tej ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec powołanych wyżej przepisów. Wiążą one bowiem powstanie ubytków z instytucją procedury zawieszenia poboru akcyzy, której nie stosuje się dla węgla i koksu oraz ze statusem podmiotu pośredniczącego, która jest instytucją odmienną niż pośredniczący podmiot węglowy. Ponadto do strat (ubytków) wyrobów węglowych powstałych u Wnioskodawcy w trakcie przemieszczenia i magazynowania tych wyrobów przez Wnioskodawcę jako podmiot zużywający nie ma zastosowania również art. 9a ust. l pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym , bowiem powstanie strat (ubytków) wyrobów węglowych w trakcie przemieszczania i magazynowania przez Wnioskodawcę tych wyrobów nie stanowi ich "użycia". Użycie wymaga bowiem aktywności ze strony podmiotu dokonującego użycia. Za użycie wyrobu węglowego, należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać m.in. jego spalenie (jako paliwo opałowe), czy też inne czynności, w ramach których wyrób węglowy byłby poddawany jakiejkolwiek obróbce mającej na celu wykorzystanie jego właściwości opałowych. Powstanie strat wyrobów węglowych jest natomiast stanem faktycznym, którego z pewnością nie można uznać za użycie tych wyrobów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przedstawił zasady opodatkowania wyrobów węglowych podatkiem akcyzowym. Następnie zwrócono uwagę, że w przypadku gdy w otrzymywanych dokumentach dostawy jako miejsce odbioru wyrobów węglowych podawany jest adres siedziby Spółki ( adres zakładu ) , a więc miejsce gdzie następuje zakończenie transportu, rozładunek, magazynowanie oraz zużycie na cele zwolnione, to Przewoźnik działający na zlecenie Spółki, nie potwierdza na dokumencie dostawy żadnych informacji, w szczególności nie potwierdza odbioru wyrobów węglowych. Odbiór wyrobów węglowych na dokumencie dostawy potwierdza natomiast swoim podpisem upoważniony pracownik spółki. W związku z tym skoro Wnioskodawca na dokumencie dostawy wystawionym przez pośredniczący podmiot węglowy potwierdza odbiór wyrobów węglowych dopiero po ich przemieszczeniu przez przewoźnika na teren zakładu Wnioskodawcy, to niezależnie od rozliczeń dokonywanych przez Wnioskodawcę z przewoźnikiem, u samego Wnioskodawcy nie dochodzi do powstania strat, gdyż straty te (ubytki) rozlicza pośredniczący podmiot węglowy wystawiający dokument dostawy. Natomiast w przypadku nabycia wyrobów węglowych w formule FCA na otrzymywanych dokumentach dostawy jako miejsce odbioru będzie wskazywane miejsce zgodnie z Incoterms (FCA lub EXW) - np. miejsce prowadzenia działalności przez pośredniczący podmiot węglowy lub stacje nadania, istotnie będzie można uznać, iż straty powstałe w wyniku przemieszczania wyrobów węglowych po potwierdzeniu ich odbioru na dokumencie dostawy będą występowały już u Wnioskodawcy. Po dokonaniu powyższych zastrzeżeń organ stwierdził, że aby uznać straty wyrobów akcyzowych za ubytki w rozumieniu ustawy, muszą zostać spełnione łącznie oba warunki, tj. straty wyrobów węglowych występują podczas magazynowania i przemieszczania wyrobów węglowych, oraz straty te występują u pośredniczącego podmiotu węglowego. Tym samym straty w wyrobach węglowych powstające podczas ich przemieszczania i magazynowania przez Wnioskodawcę - który nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym - powstałe po potwierdzeniu odbioru wyrobów węglowych na dokumencie dostawy wystawianym przez pośredniczący podmiot węglowy nie są ubytkami w rozumieniu ustawy o podatku, akcyzowym i nie podlegają opodatkowaniu jako ubytki. Podkreślono jednak, że zgodnie z art. 9a ust. l pkt 6 powyższej ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2 tej ustawy (a więc objętych zwolnieniem), przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. W związku z tym stwierdzono, że jeżeli ilość wyrobów węglowych wynikająca ze strat powstałych u Wnioskodawcy podczas ich przemieszczania i magazynowania, tj. powstałych po potwierdzeniu odbioru ich ilości na dokumencie dostawy wystawionym przez pośredniczący podmiot węglowy, nie została zużyta do celów objętych zwolnieniem z akcyzy, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy, ilość ta (strata wyrobów węglowych powstała u Wnioskodawcy) niezależnie od stopnia zawinienia Wnioskodawcy i okoliczności zewnętrznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. l pkt 6 ustawy, jako użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2 ustawy. Dlatego też uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe po ich odbiorze potwierdzonym przez Wnioskodawcę na dokumencie dostawy (niezależnie od stopnia zawinienia podatnika i okoliczności zewnętrznych) występujące podczas przemieszczania i magazynowania dokonywanego przez Wnioskodawcę są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. l pkt 6 powołanej wyżej ustawy. Natomiast do momentu potwierdzenia ich odbioru na dokumencie dostawy wystawianym przez pośredniczący podmiot węglowy, podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie strat (ubytków) wyrobów węglowych jest pośredniczący podmiot węglowy wystawiający dokument dostawy. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na to wezwanie organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie art. 2 ust 1 pkt 20 lit c, art. 9a ust 1 pkt 6 oraz art. 13 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię oraz bezpodstawne zastosowanie poprzez przyjęcie, że straty powstałe podczas przemieszczania lub magazynowania wyrobów węglowych, powstałe po potwierdzeniu odbioru ich ilości na dokumencie dostawy wystawionym przez pośredniczący podmiot węglowy, podlegać będą u wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust 1 pkt 6 ustawy. Ponadto podniesiono naruszenie art. 14c § 1 i 2 , oraz art. 120 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji oraz stwierdzenie istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu, która nie ma oparcia w przepisach prawa. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko czynności określone w art. 9a ust 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przepisy te nie mają jednak zastosowania. Dotyczy to w szczególności art. 9a ust 1 pkt 6 tej ustawy. Przepis ten mówi bowiem o użyciu wyrobów węglowych, a zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pojęcie "użyć" oznacza: posłużyć się czymś, zużytkować. Użycie wymaga zatem aktywności ze strony podmiotu dokonującego użycia. W związku z tym powstanie strat (ubytków) wyrobów węglowych w trakcie przemieszczania i magazynowania przez Wnioskodawcę tych wyrobów nie stanowi ich "użycia", jest to bowiem jedynie zaistniały stan faktyczny. Co więcej powstanie straty wyrobów akcyzowych powoduje, że nie mogą być one użyte na jakikolwiek cel. Zwrócono także uwagę na treść art. 13 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, który określając podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego wskazuje pośrednio na zdarzenia podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, a więc dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, oraz zaistnienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Za dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą uznane mogą być tylko zdarzenia wskazane w art. 9a ust 1 pkt 1-7 powyższej ustawy nie zaliczają się do nich natomiast ubytki wyrobów węglowych o których mowa w art. 9a ust 1 pkt 8 tej ustawy, jest to bowiem zaistnienie stanu faktycznego, a nie dokonanie czynności. Co więcej zgodnie z treścią art. 2 ust 1 pkt 20 lit c ustawy o podatku akcyzowym powstanie ubytków wyrobów węglowych jest jedynym stanem faktycznym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym wszelkie inne stany faktyczne np. inne straty tzn. powstające podczas innych niż przemieszczanie lub magazynowanie czynności lub powstałe u innych podmiotów niż pośredniczący podmiot węglowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W takim bowiem przypadku osoba, u której powstanie strata nie będzie mogła zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego rozumieniu art. 13 ust 1 tej ustawy, ponieważ nie wystąpi ani dokonanie czynności, ani zaistnienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Za błędne uznano przy tym twierdzenie organu, że w przypadku start powstałych podczas przemieszczania i magazynowania wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy przedmiotem opodatkowania będzie stan faktyczny opisany w art. 9a ust 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy powstanie takich strat w przypadku podmiotu zużywającego (nieposiadającego równocześnie statutu pośredniczącego podmiotu węglowego) powinno być zakwalifikowane jako czynność z art. 9a ust 1 pkt 6 tej ustawy. Nie można bowiem twierdzić, że dla tego samego stanu faktycznego ustawodawca przewidział dwa odmiennie określone przedmioty opodatkowania – w pierwszym przypadku "powstanie ubytków", a w drugim "użycie wyrobów węglowych". Nie zgodzono się także z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że momentem decydującym dla ustalenia podmiotu, który jest zobowiązany do rozliczenia strat, jest moment potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych i potwierdzenia ich przyjęcia na dokumencie dostawy. Ani bowiem ustawa o podatku akcyzowym, ani wydane na jej podstawie akty wykonawcze nie przypisują (dla opodatkowania strat wyrobów akcyzowych) szczególnej roli podpisowi potwierdzającemu odbiór wyrobów węglowych na dokumencie dostawy i miejscu, gdzie potwierdzenie odbioru następuje. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych na dokumencie dostawy skutkuje tym, że od tego momentu straty powstałe w wyrobach węglowych będą stanowiły czynności podlegające u wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zwrócono także uwagę, że w przypadku pośredniczącego podmiotu węglowego, u którego powstają straty wyrobów węglowych w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 20 lit c ustawy o podatku akcyzowym istnieje możliwość zastosowania norm dopuszczanych ubytków w granicach przyznanych danemu podmiotowi przez Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie art. 85 ust 1 pkt 1 tej ustawy. W związku z tym w tych granicach powstałe straty korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 30 ust 4 powyższej ustawy. Natomiast w przypadku podmiotu zużywającego, u którego straty nie stanowią ubytków w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym , nie istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Taki wynik wykładni kłuci się z racjonalnością ustawodawcy. W przypadku gdyby jego zamiarem było opodatkowanie strat powstałych w wyrobach węglowych podczas przemieszczania lub ich magazynowania przez podmiot zużywający, czynność ta podobnie jak to ma miejsce w przypadku pośredniczącego podmiotu węglowego została by wprost wskazana w art. 9a ust 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zarzut niewłaściwego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji strona upatruje natomiast w braku wskazania podstaw prawnych na podstawie których organ uznał, że decydujące znaczenie dla ustalenia podmiotu, u którego powstają straty w wyrobach węglowych ma potwierdzenie ich odbioru na dokumencie dostawy, a w szczególności miejsce takiego potwierdzenia. Natomiast naruszenie art. 120 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polega na tym, iż organ uznając, że będą podlegały opodatkowaniu straty powstałe u podmiotu zużywającego nieposiadającego jednocześnie statusu pośredniczącego podmiotu węglowego, wskazał czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem, która nie znajduje podstaw w przepisach prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowy wyrobów węglowych został określony w art. 9a ust 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma art. 9a ust 1 pkt 6 i 8 tej ustawy. W pkt 6 ustawodawca wymienił użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, (a więc objętych zwolnieniem) przy czym za takie użycie uznano naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Natomiast w pkt 8 za przedmiot opodatkowania uznano powstanie ubytków wyrobów węglowych. W sprawie nie budzi wątpliwości ( akceptuje to bowiem zarówno strona skarżąca jak i organ podatkowy), że opisane we wniosku o interpretacje straty w wyrobach węglowych nie mogą być uznane za ubytki wymienione w art. 9a ust 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, ich legalną definicję zawiera bowiem art. 2 ust 1 pkt 20 lit. c tej ustawy, który stanowi, że przez ubytki wyrobów akcyzowych rozumie się wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. W związku z tym warunkiem uznania danej straty wyrobów węglowych za ubytek wyrobów węglowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jest posiadanie przez podmiot u którego stwierdzono stratę tych wyrobów statusu pośredniczącego podmiotu węglowego. Gdy wyroby węglowe znajdują się w dyspozycji innych podmiotów, w tym podmiotu zużywającego nie może wystąpić ich ubytek w rozumieniu art. 9a ust 1 pkt 8 powyższej ustawy. Podkreślić przy tym należy, że w art. 30 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 tej ustawy (a więc także wyrobów węglowych), powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. W doktrynie podkreśla się, że powyższe rozwiązanie nie jest zgodne z nową dyrektywą horyzontalną tzn. Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12), która pozostawia kwestię niezawinionych ubytków wyrobów akcyzowych poza sferą opodatkowania, co nie jest równoznaczne ze zwolnieniem od akcyzy ( P. Karczewski w Wojciech Krok (red.), Patryk Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Parulski, Konrad Staniec , Komentarz LEX 2012 do art. 9a ustawy o podatku akcyzowym ). Nie można także uznać, jak uczynił to organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje art. 9a ust 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie tym ustawodawca określając przedmiotowy zakres opodatkowania posłużył się zwrotem "użycie" wyrobów węglowych do celów innych niż zwolnione. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) użycie oznacza stosowanie czegoś, a "użyć - używać" to stosować coś jako środek narzędzie, skorzystać z czyichś usług z czyjejś pomocy. Zwrot ten wiąże się zatem z aktywnym działaniem danej osoby lub co najmniej zgodą na takie działanie innej osoby na jej rzecz. Podobnie pojęcie to rozumie się w doktrynie, gdzie podkreśla się, że "użycie" zakłada pewną intencjonalność podmiotu, który wykorzystuje wyrób do celów innych niż zwolnione. Podkreśla się przy tym, że ustawodawca użył określenia "użycie" wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast "zużycie". W przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest wniosek, iż ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu (P. Karczewski w Wojciech Krok (red.), Patryk Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Parulski, Konrad Staniec , Komentarz LEX 2012 do art. 9a ustawy o podatku akcyzowym). Straty w wyrobach węglowych będące następstwem ich właściwości fizyko-chemicznych nie mogą być zatem uznane z "użycie" wyrobów węglowych jest to bowiem okoliczność, która nie wynika z aktywności Wnioskodawcy lub innych podmiotów z których pomocy korzysta. Straty te są bowiem normalnym następstwem samego przemieszczania lub przechowywania wyrobów węglowych, nie wynikają one natomiast z ich użycia jako tych wyrobów. W związku z tym ponieważ takie straty w wyrobach węglowych powstałe u podmiotu niebędącego pośredniczącym podmiotem węglowym nie zostały wymienione w art. 9a ust 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu, należy uznać, że nie podlegają one podatkowi akcyzowemu. Należy przy tym podkreślić, że wykładnia taka jest zgodna z treścią nowej dyrektywy horyzontalnej. Jej treść pozwala na przyjęcie tezy, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym obciążającym co do zasady konsumpcje wyrobów akcyzowych. Świadczy o tym nie tylko treść motywu 9 preambuły do tej dyrektywy zgodnie z którym akcyza jako podatek od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone". Ale także art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej, według którego dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów do których zalicza między innymi produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE. Ponieważ dyrektywa energetyczna zgodnie z jej art. 2 ust l lit b obejmuje wyroby węglowe, to nie może być wątpliwości, że zasada opodatkowania konsumpcji ma także do nich pełne zastosowanie. A w związku z tym skoro opisany we wniosku stan faktyczny wskazuje na to, że do konsumpcji wyrobów węglowych nie dochodzi, bowiem nastąpił ich naturalny ubytek, to słuszne jest twierdzenie, że zdarzenia takie nie podlegają podatkowi akcyzowemu także na gruncie nowej dyrektywy horyzontalnej. Nie zawiera ono bowiem wyraźnego przepisu, który wprowadzał by opodatkowanie takich strat w wyrobach węglowych. Nie przewidziano także opodatkowania z tytułu tylko samego przemieszczania lub magazynowania wyrobów węglowych, znajdujących się już na terytorium Wspólnoty. Przedstawiony wyżej pogląd znajduje także oparcie w wykładni celowościowej. Jak podkreśla się bowiem w piśmiennictwie ratio legis ustanowienia omawianych czynności czynnościami opodatkowanymi wydaje się oczywiste. Ustawodawca zamierzał wprowadzić regulacje zapobiegające sytuacjom, w których podmioty nabywają wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a następnie zmieniając ich przeznaczenie, zużywają je do celów, dla których nie przysługuje zwolnienie od akcyzy, bądź wprowadzają takie wyroby do obrotu bez uiszczenia podatku akcyzowego przepisu (P. Karczewski w Wojciech Krok (red.), Patryk Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Parulski, Konrad Staniec , Komentarz LEX 2012 do art. 9a ustawy o podatku akcyzowym). Słusznie podnosi się także skardze, że przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organ w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby do sytuacji bezpodstawnie różnego traktowania, pośredniczącego podmiotu węglowego, oraz podmiotu zużywającego. Ten pierwszy mógłby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w w art. 30 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym (przy uwzględnieniu norm ubytków), natomiast podmiot zużywający został pozbawiony takiej możliwości. W związku z tym nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że każde powstanie strat w wyrobach węglowych w czasie ich przemieszczania i magazynowania u Wnioskodawcy, niezależnie od stopnia jego winy i okoliczności zewnętrznych podlega opodatkowaniu . Odnosząc się natomiast do zarzutu bezpodstawnego przyjęcia przez organ, że potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych na dokumencie dostawy skutkuje tym, że od tego momentu straty powstałe w wyrobach węglowych będą stanowiły czynności podlegające u wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, należy wskazać na specyfikę regulacji w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 9a ust 2 ustawy o podatku akcyzowym szereg czynności z zakresu prawa cywilnego, w tym sprzedaż jako czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. W związku z tym kwestie transportowe mają istotne znaczenie dla kształtowania odpowiedzialności z tytułu ubytków wyrobów węglowych, ponieważ przeniesienie odpowiedzialności za towar może być uznane za miejsce sprzedaży dla celów podatku akcyzowego. Dokument dostawy, zgodnie z uregulowaniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm., dalej: r.d.d.), w przypadku wyrobów węglowych jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy w przypadku: 1) przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a.; 2) importu lub eksportu przez niego wyrobów węglowych; 3) nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej przez niego wyrobów węglowych; 4) zwrotu do niego wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a. Wynika z powyższego, że dokument dostawy potwierdza przemieszczenie bądź do innego pośredniczącego podmiotu węglowego, bądź do podmiotu korzystającego ze zwolnienia lub przemieszczenie do wystawiającego dokument dostawy podmiotu pośredniczącego w sytuacji, gdy węgiel nabywany jest spoza kraju. W momencie gdy odpowiedzialność z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych jest przenoszona (także w ramach gestii transportowych), wygasa odpowiedzialność za ten odcinek przemieszczenia podmiotu wysyłającego. Mechanizm opodatkowania ubytków wyrobów węglowych akcyzą prowadzi do wniosku, iż każdy z podmiotów odpowiada za ubytki jedynie na takim odcinku, na jaki wystawił dokument dostawy przepisu (P. Karczewski w Wojciech Krok (red.), Patryk Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Parulski, Konrad Staniec , Komentarz LEX 2012 do art. 9a ustawy o podatku akcyzowym). Słusznie zatem uznano, że z chwilą potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych na dokumencie przewozowym, odpowiedzialność za ubytki przechodzi na nabywcę. Natomiast standardową formą potwierdzenia odbioru jest właśnie złożenie podpisu. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni wyżej przedstawione stanowisko. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust l Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami Administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 2l2 poz. 2075 ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.