I SA/Kr 1420/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr.) WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 czerwca 2020r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2019r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji skargę oddala. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 4 października 2019r., nr [...] utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 21 maja 2019r., nr [...] orzekające M. P. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 2 stycznia 2019r., nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2019 za lokal mieszkalny nr [...] w budynku położonym przy ul. [...] w K.. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.; Zaskarżonym postanowieniem Prezydent Miasta K. orzekł w sposób opisany powyżej. W uzasadnieniu postanowienia organ l instancji wskazał, że we wniosku złożonym przez podatniczkę w dniu 20 marca 2019r. o umorzenie zaległego podatku, wniesiono również o wstrzymanie wykonalności decyzji do czasu wyroku NSA. Jak podniósł organ l instancji, zgodnie z art. 239f § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p.") organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego na wniosek podatnika po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2. W związku z powyższym organ l instancji zwrócił się do wnioskodawczyni, celem uzupełnienia danych, tj. o wskazanie sygnatury decyzji, o której wstrzymanie wnosi wnioskodawczyni we wniosku, a także o podanie sygnatury wyroku NSA. W odpowiedzi udzielono wyjaśnień, iż wniosek odnosi się do decyzji z dnia 2 stycznia 2019r. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2019 (nr [...]). Jednocześnie ww. wskazała, iż wnosi o jej wstrzymanie do momentu rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za rok 2019, a także poinformowała, iż w tej sprawie nie zaskarżono żadnego wyroku do NSA. W wyniku rozpatrzenia wniosku, organ podatkowy l instancji ustalił, iż przedmiotowa decyzja została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 30 stycznia 2019r. W związku z brakiem wniesienia odwołania (do 14 dni od daty doręczenia), nie zostały wykorzystane środki zaskarżenia, przysługujące w toku postępowania administracyjnego, uprawniające do zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego. Tym samym, nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239f § 1 pkt 1 o.p., tj. sprawa w zakresie zasadności ustalenia kwoty podatku od nieruchomości za 2019 r. nie jest przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym. Organ podatkowy poinformował także, iż podnoszona przez ww. okoliczność wstrzymania wykonania decyzji "do momentu ostatecznego rozpatrzenia (...) wniosku o umorzenie (...) zaległego podatku od nieruchomości za rok 2019", nie stanowi obligatoryjnej przesłanki określonej ustawą Ordynacja podatkowa. Nie istnieje bowiem przepis łączący obowiązek wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej z faktem zawnioskowania przez podatnika o udzielenie ulgi podatkowej. Na powyższe postanowienie ww. złożyła zażalenie, kwestionując jego prawidłowość. Żaląca wskazała również, że działania urzędników, spowodowały całkowitą utratę zaufania do władz samorządowych. Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, organ II instancji wydał postanowienie z dnia 4 października 2019r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się na treść art. 239f § 1 o.p. i zwrócono uwagę, że w doktrynie prawa i orzecznictwie sądowym podkreśla się, że z treści art. 239f § 1 o.p. wynika, iż przesłanką wstrzymania przez organ pierwszej instancji wykonania decyzji ostatecznej nie jest wniesienie jakiejkolwiek skargi do sądu administracyjnego, ale skargi dotyczącej właśnie tej decyzji ostatecznej, która podlega przymusowemu wykonaniu. Wskazano na stan faktyczny sprawy i uznano, że w sprawie brak jest podstaw do wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 2 stycznia 2019r., nr [...] [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2019 za lokal mieszkalny nr [...] w budynku położonym przy ul. [...] w K.. Jak prawidłowo ustalił organ l instancji sprawa dotycząca zasadności ustalenia kwoty podatku od nieruchomości za 2019r. nie jest przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym. Tym samym nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239f § 1 pkt 1 o.p. Kolegium wyjaśniło również, że wskazywana przez ww. w złożonym wniosku okoliczność nie daje podstaw do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Jak słusznie wskazał organ l instancji nie istnieje bowiem przepis prawa łączący obowiązek wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji wymiarowej z faktem zawnioskowania przez podatnika o udzielenie ulgi podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca podniosła, że zaskarżone postanowienie jest dla niej krzywdzące i sprzeczne z treścią porady prawnej, jaką uzyskała w Urzędzie Miasta K.. Ponadto skarżąca wniosła o przyznanie jej prawa pomocy, poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata z urzędu, który został jej ustanowiony postanowieniem Starszego Referendarza Sądowego WSA w Krakowie z dnia 16 stycznia 2020r., sygn. akt I SA/Kr 1420/19 (I SPP/Kr 345/19). W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 16 marca 2020r., ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej, wniósł do WSA w Krakowie skargę na ww. postanowienie Kolegium. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania (mających istotny wpływ na wynik sprawy), tj.: a) art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a., polegające na nieustaleniu, jakie rzeczywiste stanowisko skarżącej zostało wyrażone w piśmie z dnia 20 marca 2019r., tj. nie dostrzeżenie, że rzeczywistą wolą skarżącej było zaskarżenie decyzji z dnia 2 stycznia 2019r., a nie złożenie wniosku o umorzenie podatku, co również zostało pominięte przez organ, który skupił się tylko na rozstrzyganiu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, co było jedynie wnioskiem dodatkowym przedmiotowego pisma skarżącej, b) art. 7, art. 75 § 5, art. 77 § 1, art. 107 § 3 i art. 80 k.p.a., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sprawie, niepodjęciu wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnieniu stanu finansowego skarżącej, tj. prawidłowej oceny sytuacji materialnej skarżącej, czy jest ona w stanie faktycznie ponieść obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości, a ponadto nie uwzględnieniu dowodów w postaci dokumentów przeglądu technicznego mieszkania skarżącej, czy pominięciu decyzji wydawanych w sprawie podatku od nieruchomości za lata ubiegłe, które to istotnie wykazywały, iż skarżąca nie jest w stanie ponieść zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości, c) art. 104 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 123 § 2 k.p.a., polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji z dnia 2 stycznia 2019r., zamiast decyzji merytorycznej dot. decyzji z dnia 2 stycznia 2019r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości, mimo, że pismem z dnia 20 marca 2019r. skarżąca chciała zaskarżyć w całości decyzję z dnia 2 stycznia 2019r., a nie tylko wstrzymać jej wykonanie, d) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a., polegające na jego niezastosowaniu i nie wydaniu przez organ II instancji decyzji, względnie postanowienia uchylającego błędnie wydane postanowienie z dnia 21 maja 2019r. 2. przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przepis obejmuje jedynie ważny interes publiczny, przy jednoczesnym pominięciu ważnego interesu podatnika, a przez to pominięcie całkowicie okoliczności przemawiających za zastosowaniem w stosunku do skarżącej ulgi podatkowej, czy przemawiających za umorzeniem zobowiązania podatkowego skarżącej. Przedstawiając powyższe zarzuty, wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu l instancji w całości; uchylenie decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 2 stycznia 2019r. w sprawie podatku od nieruchomości. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te, niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawiera ono wad, powodujących konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji, skarga M. P. nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 października 2019r., nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 21 maja 2019r., nr [...] orzekające M. P. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 2 stycznia 2019r., nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2019 za lokal mieszkalny nr [...] w budynku położonym przy ul. [...] w K.. Sąd w badanej sprawie, zbada przede wszystkim prawidłowość oceny, dokonanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zakresie odmowy wstrzymania wykonania decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 2 stycznia 2019r., nr [...] W tym miejscu wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 20 marca 2019r. skarżąca we wniosku o umorzenie zaległego podatku, zawarła również wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu wyroku NSA. Jak słusznie zauważają organy, złożony przez skarżącą wniosek w zakresie dotyczącym umorzenia zaległego podatku, stał się przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Natomiast - mając na względzie treść art. 239f § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - organ l instancji zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie danych, tj. o wskazanie sygnatury decyzji, o której wstrzymanie wnosi ona we wniosku, a także o podanie sygnatury wyroku NSA. Pismem z dnia 7 maja 2019r., wniesionym w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, skarżąca udzieliła wyjaśnień, iż wniosek odnosi się do decyzji z dnia 2 stycznia 2019r., nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2019. Jednocześnie wskazała, iż wnosi o wstrzymanie wykonania ww. decyzji do momentu rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za rok 2019, a także poinformowała, iż w tej sprawie nie skarżyła żadnego wyroku do NSA. Uwzględniając zatem treść sprecyzowanego przez skarżącą żądania, zasadnie Prezydent Miasta K. rozpatrzył wniosek skarżącej z dnia 20 marca 2019r., jako wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 2 stycznia 2019r., nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2019 za lokal mieszkalny nr [...] w budynku położonym przy ul. [...] w K. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowią przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."). Zgodnie z art. 239f § 1 o.p. organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę – do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Warunkiem wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej jest po pierwsze wniesienie skargi na nią do sądu administracyjnego, po drugie – przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w jednej z form przewidzianych w art. 33d § 2 o.p. Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 1878/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Łd 601/18). W obu przypadkach wstrzymanie wykonalności decyzji, uzależnione jest od dokonania czynności, której efektem jest uzyskanie zabezpieczenia możliwości ściągnięcia opisanych w decyzji należności podatkowych. W pierwszym przypadku będzie to złożenie zabezpieczenia określonego w przepisach art. 33d i nast. o.p., zaś w drugim przypadku ustanowienie zastawu skarbowego przymusowego lub hipoteki przymusowej po ich prawomocnym wpisie dającym im pierwszeństwo w zaspokojeniu. Dokonanie tych czynności pozwala organom wstrzymać wykonywanie decyzji, bowiem ich istota jest taka, że przerwanie tych czynności nie pogarsza sytuacji uprawnionego organu w zakresie przymusowej realizacji należności. Dokonanie czynności przewidzianych w tych przepisach, pozwala bowiem na ich realizacje po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Pomimo nieprowadzenia czynności, ściągnięcie podatku jest zabezpieczone. Jednocześnie takie rozstrzygnięcie uwzględnia interesy podatnika, który nie jest pozbawiany wartości finansowych przed prawomocnym zakończeniem postępowania (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Rz 275/17). Przenosząc powyższe regulacje prawne i rozważania natury ogólnej na grunt badanej sprawy, wskazać należy, że prawidłowo ustaliły organy, iż decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia 2 stycznia 2019r., nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2019 za lokal mieszkalny nr [...] w budynku położonym przy ul. [...] w K. została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 30 stycznia 2019r. W związku z brakiem wniesienia odwołania (do 14 dni od daty doręczenia), nie zostały wykorzystane środki zaskarżenia, przysługujące w toku postępowania administracyjnego, uprawniające do zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego. W konsekwencji powyższego, zgodzić należy się z organami obu instancji, że nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239f § 1 pkt 1 o.p., tj. sprawa w zakresie zasadności ustalenia kwoty podatku od nieruchomości za 2019r. nie jest przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym. Ponadto rację mają organy wskazując, że podnoszona przez skarżącą okoliczność wstrzymania wykonania decyzji, do momentu ostatecznego rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za rok 2019, nie stanowi obligatoryjnej przesłanki określonej ustawą Ordynacja podatkowa. Nie istnieje bowiem przepis łączący obowiązek wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej z faktem zawnioskowania przez podatnika o udzielenie ulgi podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi, podkreślenia wymaga, że pismo skarżącej z dnia 20 marca 2019r. nie mogło prowadzić do merytorycznej kontroli decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 2 stycznia 2019r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2019. Podnieść bowiem należy, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, zaś stosownie do postanowień art. 222 o.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Tymczasem wniosek skarżącej z dnia 20 marca 2019r. nie został wniesiony w terminie do złożenia odwołania, ani nie spełniał wymogów z art. 222 o.p., dodatkowo zawierał żądania o zupełnie innej treści, stąd nie mógł zostać potraktowany, jako odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 2 stycznia 2019r. Ponadto zgodzić należy się z oceną organu II instancji, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące niedokonania prawidłowej oceny sytuacji materialnej skarżącej, jak również naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w sytuacji, gdy wniosek skarżącej dotyczący umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za 2019r. stał się przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego decyzją SKO w K. z dnia 19 grudnia 2019r., nr [...], są irrelewantne dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Z kolei, mając na uwadze zarzuty zawarte w skardze, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że w kontrolowanej sprawie, jak to już podkreślano na wstępie, zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a nie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, na których oparto zarzuty skargi w tym zakresie. Niemniej jednak, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w postępowaniu organów obu instancji. W tym miejscu wskazać również należy, że już sam fakt sformułowania przez skarżącą zarzutów w skardze, świadczy o tym, że decyzja zawiera pełne rozstrzygnięcie, z którym skarżąca może polemizować i formułować w tym zakresie zarzuty oraz przedstawiać swoją argumentację na poparcie stanowiska. Dodatkowo podać trzeba, że subiektywne odczucie skarżącej o nieprawidłowości postanowień obu instancji, nie może być podstawą zasadności zarzutów, co do słuszności wydanych przez organy rozstrzygnięć, tym bardziej, że działały one zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. W tym stanie rzeczy, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wydając zaskarżone postanowienie z dnia 4 października 2019r., zastosowało w sprawie art. 239f § 1 pkt 1 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. i utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 21 maja 2019r. W świetle powyższego, decyzję organu I i II instancji uznać należy za prawidłową. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec, jak w sentencji wyroku.