I SA/Kr 1421/05

|Sygn. akt I SA/Kr 1421/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007r., sprawy ze skargi K. S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 sierpnia 2005r nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). K. S. zwrócił w dniu [...] marca 2005 r. się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia w przedmiocie łącznej wysokości dokonanych przez Niego wpłat na konto Urzędu Skarbowego na poczet podatku od towarów i usług za lata 2001-2003 należnego z tytułu czynszów za wynajem lokali użytkowych i mieszkalnych położonych w D.. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].04.2005r. nr [...] odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy stanął na stanowisku, że przepisy art. 306a § 2 pkt 2, art. 306e § 1, 306f § 1, 306g § 1, 306h § 1, 3061 § 1 i 306j Ordynacji podatkowej w związku z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz.U. Nr 240, póz. 2067), w którym zostały określone ustawowe wzory zaświadczeń, nie przewidują możliwości wydania zaświadczenia tego rodzaju o jakie wystąpił podatnik. W dniu [...].04.2005r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek Strony o stwierdzenie nieważności przedmiotowego postanowienia, które stało się ostateczne. Pan K. S. podniósł w Swoim wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z rażącym naruszeniem prawa, a w tym w szczególności z rażącym naruszeniem przepisów art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. nr 78, póz. 483 z późn.zm.) w związku z art. 120, art. 121, 306a § 3 oraz art. 306c Ordynacji podatkowej. We wniosku dowodzono także, że stosownie do treści przepisów art. 306a § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy. Argumentację swoją oparto o wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 29.01.2003r. nr SP1/8012-30/OS-141/03/AA. Dyrektor Izby Skarbowej wszczął postanowieniem z dnia [...].05.2005r. nr [...] postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności w/w postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Następnie wydano postanowienie z dnia 14.06.2005r. nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, iż pomimo tego , że organ podatkowy błędnie zinterpretował obowiązujące przepisy, to jednak nie można uznać nieważności postanowienia nr [...], gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł na podstawie posiadanych ewidencji, rejestrów i innych danych wydać zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę. K. S. pismem z dnia [...].06.2005r. zażalił się na postanowienie nr [...] zarzucając organowi I instancji rażące naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 120, art. 121, art. 306a § 3 oraz art. 306c Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez oczywiście błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przedmiotowe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].04.2005r. "nie naruszyło prawa", skoro "nie było w okresie 2001 - 2003 weryfikacji prowadzonej przez organ podatkowy". W trakcie postępowania Podatnik został zapoznany z aktami sprawy i złożył wyjaśnienia do protokołu spisanego dnia [...].07.2005r. W protokole tym Pan K. S. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego może ustalić wpłacony przez niego podatek VAT za lata 2001-2003 w oparciu o przelewy na konto urzędu dokonane przez Podatnika w tym okresie. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ II instancji postanowieniem z dnia 22.08.2005 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uznał bowiem , iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia nie naruszył prawa, gdyż przy wydaniu tego rozstrzygnięcia powołał przepisy na których się oparł. Przyznał natomiast, iż nastąpiła w tym wypadku błędna interpretacja tych przepisów przez organ podatkowy, co nie spełnia przesłanki przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy tj. rażącego naruszenia prawa. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy rozstrzygnięcie zostało wydane wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretnym rozstrzygnięciem obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa. Takie stanowisko reprezentowane jest w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.01.2004r. sygn. akt III SA 933/02 i wyrok NSA w Warszawie z dnia 13.05.2003r. sygn. akt III SA 2395/01). Podkreślono ponadto, iż w postępowaniu odwoławczym nie stwierdzono istnienia sprzeczności pomiędzy treścią zastosowanego przepisu a wydanym postanowieniem nr [...]. Organ I instancji w zaskarżonym orzeczeniu wyraźnie podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu nr [...] błędnie zinterpretował przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące zaświadczeń. Jednak nie było to rażące naruszenie prawa tzn. nie istniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym postanowieniem. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 120, art. 121 art. 306a § 3 , oraz 306c Ordynacji podatkowej, poprzez oczywistą błędną interpretację oraz naruszenie art. 122 Ordynacji Podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w niniejszej sprawie doszło do "rażącego naruszenia" prawa i to w stopniu uzasadniającym wniosek o stwierdzenie nieważności wydanych w tym zakresie orzeczeń, albowiem organ podatkowy w istocie rzeczy odmówił udzielenia podatnikowi informacji w zakresie wysokości kwot podatku przez tegoż podatnika uiszczonych i odmówił "rozliczenia się" z tychże kwot, a o zasadności postawionego zarzutu "rażącego naruszenia" prawa świadczy prosta konfrontacja przedstawionego wyżej stanu faktycznego z treścią następujących obowiązujących przepisów prawa : -"organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie" (art. 306a § 1 Ordynacji Podatkowej), - "zaświadczenie wydaje się, jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego" (art. 306a § 2 Ordynacji Podatkowej), -"w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu" (art. 306b § 1 Ordynacji Podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią bezsporną w niniejszej sprawie jest okoliczność , iż Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi wydania zaświadczenia ze względów formalnych nie badając merytorycznie zasadności wniosku podatnika . Rozstrzygnięcie swoje oparł na tym , iż rozporządzenie Ministra finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe nie przewidywały tego typu wzoru. Okoliczność tą przyznał Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając , iż istnienie bądź nie istnienie wzoru zaświadczenia nie przesadza o dopuszczalności wydania zaświadczenia , nie stanowi też podstawy wydania zaświadczenia albo przesłanki odmowy jego wydania . Powołując się na art. 306a Ordynacji podatkowej uznał , iż organ podatkowy obowiązany jest wydać zaświadczenie , gdy chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego , wynikającego z prowadzonej przez ten organ ewidencji rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu . Zaświadczenie wydawane jest również w sytuacji gdy wnioskodawca wykażę interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów , lub stanu prawnego. Uznając , iż Skarżący wykazał , że posiada interes prawny Dyrektor Izby Skarbowej uznał , iż organ podatkowy jedynie błędnie zinterpretował przepisy, jednak jego zdaniem nie jest to przesłanka do stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie odmowy wydania zaświadczenia . Zdaniem Sądu stanowisko takie uznać należy za błędne . Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych i może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w ustawie i po spełnieniu koniecznych warunków. Jest to bowiem postępowanie wyjątkowe, które zmierza do uchylenia ostatecznej decyzji, stanowiąc tym samym odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. Zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące decyzji należy również odpowiednio stosować do postanowień. Jeden z takich przypadków, który został powołany przez strony i był analizowany w rozpatrywanej sprawie, dotyczy rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Aby można było mówić o tego rodzaju naruszeniu prawa, musi mieć ono oczywisty charakter. Treść decyzji ( postanowienia ), której zarzuca się takie naruszenie, powinna pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, który także nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych. Oczywiście zgodzić się należy ze stanowiskiem, iż nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa z naruszeniem rażącym. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z normą prawną przez proste ich zestawienie ze sobą. Chodzi w tym wypadku o błędy w zastosowaniu prawa mające oczywisty charakter. ( uchwała NSA z 10.05.2000 r. sygn. akt III SA 1524/99 ) Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z naruszeniem prawa polegającym jedynie na błędnej interpretacji prawa , które nie można zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa. Co prawda przyjmuje się , że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosi się to jednak do sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że wybór jednej z takich interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później zostanie ona uznana za nieprawidłową (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja podatkowa - komentarz", TNOiK, Toruń 2002, s. 800-802 i tam podana judykatura podobnie Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, A. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996, ). Z kolei Sad Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1987 sygn. akt III CZP 314/87 wyraził pogląd , iż nie może zachodzić rażące naruszenie prawa wówczas , gdy dokonywany wybór znaczenia normy prawnej będący podstawą rozstrzygnięcia wskazuje na możliwość przyjęcia rozwiązania alternatywnego . Jeżeli możliwa jest rozbieżna interpretacja konkretnej normy , a więc w konsekwencji podjęcia rozstrzygnięć o różnej treści , a dla każdego z nich można znaleźć oparcie na prawidłowej wykładni argumenty , oznacza to w sposób oczywisty , iż żadnego z nich nie można zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, gdyż uchybienie organu podatkowego ma charakter oczywisty jasny i bezsporny . Organ podatkowy odmawiając wydania zaświadczenia swojego rozstrzygnięcia nie oparł się na błędnej wykładni powołanych przez siebie przepisów dokonanej z zachowaniem prawidłowych zasad interpretacji prawa lecz błędnej wykładni rozporządzenia wykonawczego do przepisów, które winny być podstawą rozstrzygnięcia . Pomimo powołania stosownych przepisów organ podatkowy w ogóle nie przeprowadził ich wykładni opierając swoje rozstrzygnięcie na braku urzędowego wzoru do wydania zaświadczenia co jak sam Dyrektor Izby Skarbowej przyznał , jest niedopuszczalne . Również nie można zgodzić się ze stwierdzeniem , iż przesłanką nieważności postanowienia nie występuje z tego względu , iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto nie mógł na podstawie posiadanych ewidencji , wydać zaświadczenia o treści żądanej przez stronę . Podkreślić bowiem należy , iż Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając wydania zaświadczenia nie badał czy występują przesłanki merytoryczne do wydania takiego rozstrzygnięcia Zwrócić natomiast należy uwagę , iż przedmiotem postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ( postanowienia ) nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty . Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym , w którym bada się na nowo wszystkie podniesione przez podatnika kwestie . W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art 247 § 1 Ordynacji podatkowej . Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.