I SA/Kr 1429/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1429/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi Z.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 czerwca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe, w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. i od stycznia 2012r. do września 2015r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz, skarżącego koszty postępowania w kwocie 997 zł (dziewięćset, dziewięćdziesiąt siedem złotych)., 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 lutego 2016 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności Z.K. (dalej: Strona, Skarżący), wraz ze Spółką oraz członkiem zarządu J.M. za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w T. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za okres od stycznia 2012 r. do września 2015 r. w łącznej kwocie 285.669,32 zł; odsetki za zwłokę od tych zaległości, które zostały naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 51.496,00 zł; oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 698,24 zł. Od powyższej decyzji pismem z dnia 24 lutego 2016 r. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.): - art. 91, art. 107, art. 108, art. 116, art. 118 "a zwłaszcza § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2" poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w tej sprawie i nieuwzględnienie przesłanek odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki w tym stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art.191 poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i niepodjęcie wszystkich możliwych czynności, a w szczególności pominięcie wnioskowanych przez Stronę wniosków dowodowych oraz wskazania przesłanek wskazujących o tym, że nie ma podstaw do wydania decyzji, a zwłaszcza nieuwzględnienie podnoszonych okoliczności dotyczących majątku Spółki, zakresu podziału obowiązków członków zarządu, a także tego, że Spółka cały czas spłacała zobowiązania, jak i niewyjaśnienie z jakich przyczyn pominięto przedstawione przez Stronę okoliczności. 2. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...] – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 lutego 2016 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki. Po pierwsze istniały zaległości podatkowe, Spółka nie uregulowała zobowiązań wykazanych w deklaracjach i korektach deklaracji na podatek VAT za przedmiotowy okres, przy czym zaległość podatkowa jak i koszty postępowania egzekucyjnego są udokumentowane w aktach sprawy, a odsetki za zwłokę od zaległości zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu wpłaty podatku, czyli w myśl art. 53 § 4 O.p. z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek. Egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna – łączna kwota uzyskana w postępowaniu egzekucyjnym do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie pokrywała zaległości będących przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z mocy prawa po ogłoszeniu przez Sąd upadłości obejmującej likwidacje majątku Spółki, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości w ocenie organu odwoławczego niemożliwe jest prowadzenie dalszej egzekucji z majątku Spółki. Organ odwoławczy podniósł nadto, że w okresie od dnia powstania Spółki w 2005 r. członkami zarządu Spółki są Skarżący jako wiceprezes zarządu i J.M. jako prezes zarządu. Tak więc w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki Skarżący pełnił w składzie jej zarządu funkcję wiceprezesa, co pozwalało na obciążenie go solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki. W ocenie organu odwoławczego nie wykazano także istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych, wykluczających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. Skarżący nie wskazał konkretnego i rzeczywistego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nie wykazał także – a na nim spoczywał ciężar dowodu – że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a nadto nie zaszła w przedmiotowej sprawie okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy Skarżącego. Skarżący nie zgłaszał wniosku o ogłoszenie upadłości, co wynika z treści odwołania i co potwierdził Sąd Rejonowy w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r. informując, że wniosek Urzędu Skarbowego jako wierzyciela z dnia 19 maja 2015 r. zarejestrowany pod sygn. akt [...] jest jedynym wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki M.. Organ odwoławczy wywiódł, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowano przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, stosownie do których upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stal się niewypłacalny, tj. nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, bez znaczenia czy tylko niektórych czy wszystkich, bez znaczenia na ich rozmiar, a także bez znaczenia czy zobowiązań pieniężnych czy niepieniężnych, oraz bez względu na przyczynę niewywiązywania się z wymagalnych obowiązków (brak środków czy inne). Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji przeprowadził w swojej decyzji analizę finansową Spółki na podstawie posiadanych dokumentów i wskazał termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, aby Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za jej zobowiązania. Spółka, pomimo że zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań, w dalszym ciągu nie regulowała żadnych zobowiązań publicznoprawnych, a stan nieuregulowanych wymagalnych zobowiązań charakteryzowała trwałość. Spółka pomimo, że wykazywała dochody (wg CIT-8): w 2011 r. - w kwocie 148.934,85 zł, w 2012 r. - w kwocie 1.279,06 zł, w 2013 r. - w kwocie 7.329,30 zł, a w 2014 r. - w kwocie 188.007,63 zł, to nie regulowała zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7. Ponadto analiza sprawozdań finansowych spółki za lata 2011 – 2014 wskazuje, że już w 2011 r. pojawiły się w Spółce problemy z realizacją zobowiązań, które występowały i pogłębiały się w kolejnych latach 2012, 2013 i 2014, kiedy zobowiązania przekraczały wartość aktywów i następowała utrata kapitału własnego. Mając świadomość sytuacji finansowej Spółki Skarżący, pełniąc funkcję wiceprezesa zarządu, dobrowolnie działał na swoje ryzyko nie zgłaszając jako osoba reprezentująca Spółkę wniosku o jej upadłość, czego powinien być świadom. Organ podkreślił przy tym, że Skarżący miał prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w prawie upadłościowym i naprawczym, tj. w momencie uznania dłużnika za niewypłacalnego. W związku z tym, że pierwsza zaległość podatkowa, za którą przeniesiono na Skarżącego zaskarżoną decyzja odpowiedzialność powstała już za grudzień 2011 r., a jej termin płatności przypadał na dzień 25 stycznia 2012 r., mógł on uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, składając w terminie 14 dni wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe, czego Skarżący zaniechał. Organ wskazał, że zobligowany jest jedynie do oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 §1 pkt 1 i 2 O.p.), a ciężar dowodu i ryzyko niewykazania tych okoliczności spoczywa na stronie. Tymczasem Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów ani nie wskazał żadnych okoliczności pozwalających uwolnić go od odpowiedzialności. W sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Mogłaby być ona brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku w odpowiednim terminie, a nie gdy wniosek został wprawdzie złożony przez wierzyciela, ale w późniejszym terminie. Niemożliwym jest także uwolnienie się przez Skarżącego od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż ta podstawa uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Okoliczności takiej Skarżący jednak nie wykazał. Jako wiceprezes zarządu powinien znać sytuację majątkową Spółki. Członek zarządu ma wprawdzie prawo do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli w jego ocenie istnieją realne szanse na poprawę sytuacji finansowej. Jednak podjęcie takiego ryzyka musi wiązać się ze świadomością, że w przypadku błędnej oceny sytuacji i niezaspokojenia wierzycieli, członek zarządu będzie musiał sam ponieść odpowiedzialność za jej zobowiązania. 3. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 91, art. 107, art.108, art.116, art. 118 "a zwłaszcza § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2" w zw. z art. 235 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie przesłanek odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, w tym stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, w sytuacji gdy nadal toczy się postępowanie likwidacyjne i istnieje majątek, który służyć będzie zaspokojeniu zobowiązań, a także błędną interpretację przepisów, a zwłaszcza art. 116 poprzez przyjęcie, ze skoro toczy się postępowanie upadłościowe, to nie ma majątku, z którego mogą być zaspokojone wierzytelności; - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art.191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i niepodjęcie wszystkich możliwych czynności, a w szczególności pominięcie wnioskowanych przez Stronę wniosków dowodowych a zwłaszcza nieuwzględnienie podnoszonych okoliczności dotyczących majątku Spółki, zakresu podziału obowiązków członków zarządu, a także tego że Spółka cały czas spłacała zobowiązania; - art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów; - art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. polegające na niewyjaśnieniu z jakich powodów z jednej stron zarzuca się, iż odwołujący się nie udowodnił braku winy jako przesłanki uchylającej odpowiedzialność jako członka zarządu, a z drugiej strony nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Stronę na tą okoliczność Uzasadniając skargę Skarżący podniósł, że w uzasadnieniu decyzji wskazano, "że skoro ogłoszono upadłość obejmująca likwidację majątku spółki, to wykazany po tej dacie majątek nie podlega zwykłej egzekucji, bowiem wchodzi w skład masy upadłości". Ta okoliczność ma świadczyć o tym, że nie zachodzą przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a przecież z tego przepisu nie wynika, że jeżeli ogłoszono upadłość podmiotu to majątek, który jest objęty tym postępowaniem, nie może być wykazany jako majątek, z którego można uzyskać zaspokojenie. Taka interpretacja przepisów zdaniem Skarżącego jest błędna, a w konsekwencji nie wyjaśniono wszystkich okoliczności istotnych do ustalenia czy faktycznie istnieją podstawy do ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, co doprowadziło do oddalenia wniosków dowodowych złożonych przez Stronę. Skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w decyzji, że już sam fakt pełnienia funkcji członka zarządu obliguje do posiadania wiedzy o kondycji finansowej Spółki i jest jedną z przesłanek wystarczających do wydania decyzji na podstawie art. 116 O.p. Taką interpretację przepisów Skarżący uznaje za błędną gdyż przepis art. 116 § 1 lit b O.p. mówi o winie, a więc decydująca jest świadomość danej osoby, że zachodzą dane okoliczności. Skarżący podniósł, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej nie pozwolił mu na wykazanie tych okoliczności, tylko stwierdzono, że "skoro pełniłem funkcję Wiceprezesa, to musiałem wszystko wiedzieć, a przynajmniej powinienem". Następnie Skarżący wskazał, że naruszenie przepisów odnosi się również do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji warunkującej ustalenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Sąd z urzędu włączył do akt sprawy akt sprawy kserokopię pisma Syndyka Masy upadłości M. s. z o.o. z dnia 17 października 2016 r., zalegającego w aktach sprawy I SA/Kr 1084/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. 4. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd dostrzegł z urzędu istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, dlatego też Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jednak z zasadniczo innych powodów niż podnoszone w skardze. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty egzekucyjne. Rozstrzygając ten spór Sad stwierdził, że decyzje w zasadniczej części odpowiadają prawu. Stwierdzona przez Sąd nieprawidłowość, skutkująca wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego, dotyczy wyłącznie okresu naliczania odsetek za zwłokę, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia kwoty odsetek za zwłokę, którą organ I instancji obciążył Skarżącego i co zaakceptował organ II instancji. 5. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p. W niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, stanowiły powyższe przepisy O.p., w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wynika bowiem z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Stosownie do art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) ‒ poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" ‒ przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Należy również podnieść, że wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010). 6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że pomiędzy stronami bezsporne jest, że postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte po powstaniu zaległości podatkowej wynikającej ze złożonych przez Spółkę, której wiceprezesem zarządu był Skarżący, deklaracji VAT-7 i VAT-7K za miesiące: grudzień 2011, od stycznia do marca 2012 oraz za kwartały od II/2012 do III/2015, w których wykazano podatek podlegający wpłacie na rzecz organu skarbowego. W sprawie nie ma również sporu co do tego, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w chwili, w której upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, wykazanego w tych deklaracjach. Słusznie bowiem ustalono w toku postępowania, że od momentu powstania Spółki w 2005 r. do chwili wydania decyzji, Skarżący pełni w niej funkcję wiceprezesa zarządu, podczas gdy termin płatności relewantnych zobowiązań podatkowych upływał w dniu pełnienia tej funkcji. Kolejna przesłanka pozytywna pozwalająca przenieść odpowiedzialność na członka zarządu, to stwierdzenie bezskuteczności prowadzonej egzekucji wobec Spółki. Również i ta przesłanka w sprawie w ocenie Sądu została spełniona. Przesłankę tę należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało szczegółowo opisane, jakie czynności podejmowane były w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, aż do momentu ogłoszenia upadłości Spółki. W takiej bowiem sytuacji, jak wynika z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm.; dalej: P.u.), postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Po ogłoszeniu upadłości nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego, w tym egzekucji administracyjnej, czyli nie można prowadzić postępowania egzekucyjnego singularnego (pojedynczego), prowadzonego przez poszczególnych wierzycieli. Zasadnie w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że upadłość jest również egzekucją, zwaną uniwersalną lub generalną mającą na celu równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Wypada w tym miejscu podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w jednej ze swych uchwał skonstatował, że stwierdzenie bezskuteczności ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08) W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowe należności zostaną zaspokojone w toku postępowania upadłościowego. Jak wynika bowiem z pisma syndyka masy upadłości z dnia 17 października 2016 r. (k: 40 akt sądowych), postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki, nie zaspokoi jej zaległości podatkowych. Fundusze masy upadłości pozwolą bowiem zaspokoić jedynie koszty postępowania upadłościowego oraz bardzo znikomą część kosztów II kategorii. Wierzytelność przysługująca organowi podatkowemu, zostanie natomiast zaliczona do kategorii III, w związku z czym nie jest możliwa spłata tych zobowiązań. Jedyna możliwość uzyskania części należności związana będzie ze sprzedażą przedmiotu na którym ustanowiony jest zastaw skarbowy. Syndyk określił tę wartość na ok. 40.000 zł. Biorąc jednak pod uwagę wielkość zaległości, która bez odsetek wynosi 285.669,32 zł, należy uznać, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Taka sytuacja jednoznacznie wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Ustalenia organów podatkowych są zatem prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nie budzą zastrzeżeń Sądu wnioski wyciągnięte przez organy w oparciu o te ustalenia, jak i dokonana ocena materiału dowodowego. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki, zaś majątek masy upadłości jest niewystarczający do zaspokojenia zaległości. Uprawnione zatem było w okolicznościach sprawy stwierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna, mimo że formalnie postępowanie upadłościowe nie zakończyło się. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 872/09). Tym samym zarzuty Skarżącego w tym zakresie Sąd uznał za bezpodstawne. Jak z powyższego wynika, wszystkie przesłanki pozytywne pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki na Skarżącego, zostały spełnione. 7. W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał skutecznie, by w sprawie wystąpiły przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jak już wskazywano odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Pierwsza z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie została przez Skarżącego wykazana. Bezspornym jest, że Skarżący jako wiceprezes zarządu Spółki pomimo spełnienia się obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanki z art. 11 ust 1 P.u., takiego wniosku nie zgłosił. Zaakceptować należy stanowisko organów, że wypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek w ogóle nie został złożony. Jednak niezależnie od tego organy podatkowe szeroko omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas" i przeanalizowały sytuację finansową Spółki w okresie, kiedy Skarżący była członkiem jej zarządu. Wskazały na przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (od 1 stycznia 2016 r. tytuł ustawy brzmi Prawo upadłościowe), stosownie do którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Co prawda, w świetle orzecznictwa uznać trzeba, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w P.u., ale w warunkach konkretnej sprawy należy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13). Zgodnie z treścią art. 10 P.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś w myśl art. 11 ust. 1 i 2 P.u., dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje. Dokonana przez organy podatkowe ocena kondycji finansowej Spółki została przeprowadzona w sposób rzetelny i w przekonaniu Sądu zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Należy podkreślić przy tym, że jak wykazała analiza sprawozdań finansowych Spółki, jej zobowiązania już w 2011 r. przekroczyły wartość posiadanego majątku, co było samoistną podstawą do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Z dokumentacji finansowej Spółki wynika, że na kilka lat przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez organ podatkowy, istniały podstawy do zgłoszenia takiego wniosku. Świadczy to jednoznacznie o zaprzestaniu regulowania swoich zobowiązań, a nie jedynie o przejściowych trudnościach w ich realizowaniu. Tym samym spełniona została przesłanka wskazywana w art. 11 ust. 2 P.u. Trafnie organy podatkowe analizując kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreśliły, że już co najmniej w styczniu 2012 r. wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, kiedy to Spółka nie uregulowała podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Również trafnie organy wywiodły, że właściwym czasem dla Skarżącego na złożenie wniosku o upadłość był luty 2012 r. Skarżący w toku postępowania nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt l FSK 385/11). Nie można odmówić członkowi zarządu podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak członek zarządu takie ryzyko podejmie, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12). Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki, tym samym nie mogły odnieść skutku podnoszone w pismach do organów podatkowych jak i w skardze argumenty, że nie zajmował się sprawami księgowymi i nie miał na nie wpływu. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań każdy z członków zarządu ma obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania fundacji, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. powoływany już wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11). Sąd zauważa również, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. 8. W kontekście powyższych rozważań w ocenie Sądu, nie mogły odnieść oczekiwanego skutku stawiane przez Skarżącego zarzuty naruszenia - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art.191, art. 229, art. 210 § 4 O.p. w zakresie wskazywanym w zarzutach skargi. Zdaniem Sądu w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Skarżący podnosi, że organ pozbawił go możliwości wykazania, że nie ponosi winy, gdyż odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów dotyczących "dokładnej analizy sprawy a zwłaszcza prowadzonych egzekucji komorniczych i mienia jakie zostało w czasie tych egzekucji zajęte, zwrócenia się do Spółki, a zwłaszcza do księgowości w zakresie kontraktów jakie są realizowane". W ocenie Sądu, w kontekście tego co wskazano powyżej, organ zasadnie odmówił postanowieniem z dnia 15 czerwca 2016 r. przeprowadzenia tych dowodów jako nie mających znaczenia dla sprawy. Postępowanie dowodowe, którego zakres wyznaczała treść art. 116 § 1 O.p., zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w zakresie wystarczającym do orzeczenia odpowiedzialności. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, z zastrzeżeniem naruszenia opisanego w pkt 9. niniejszego uzasadnienia. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organ wyraźnie powołane i wyjaśnione. Podkreślić należy, iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego. Podsumowując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako wiceprezesa zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 O.p. okazały się niezasadne. 9. Niemniej jednak Sąd oceniając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję organu i instancji, stwierdził z urzędu naruszenie art. 92 ust. 1 P.u. w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i w zw. art. 116 § 1 O.p., przez jego nieuwzględnienie przy orzekaniu przez organy, które spowodowało, obciążenie Skarżącego zawyżoną kwotą odsetek za zwłokę. Jak wskazano powyżej zakresem odpowiedzialności osób trzecich na podstawie 107 § 2 pkt 2 O.p. są również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W sytuacji gdy odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. i w stosunku do podmiotu, za którego zaległości podatkowe odpowiada osoba trzecia, ogłoszono upadłość (tak jak w niniejszej sprawie), określenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności nie mogło nastąpić bez uwzględnienia przepisów prawa upadłościowego, które w istotny sposób modyfikują byt odsetek. Od 1 stycznia 2016 r. wskazywaną we wcześniejszej części uzasadnienia ustawą z dnia 10 września 2015 r., znowelizowano przepis art. 107 O.p. poprzez dodanie § 3 o treści, że ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego "nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej". Jak wynika z również cytowanego wcześniej art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli 1 stycznia 2016 r. Oznacza to, że dopiero od dnia wejścia w życie znowelizowanego przepisu art. 107 O.p., upadłość podatnika nie ma wpływu na naliczanie odsetek w stosunku do osoby trzeciej. Wobec powyższego w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 92 ust 1 P.u. z którego wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Przepis ten dotyczy wszelkiego rodzaju odsetek. Jego hipotezą objęte są zarówno odsetki kapitałowe, jak i odsetki za opóźnienie, w tym odsetki od zaległości podatkowych. Odsetki te, bez względu na źródło ich powstania, są naliczane za okres do daty ogłoszenia upadłości i ustalane na liście wierzytelności według stanu na ten dzień. Z uwagi na usytuowanie art. 92 P.u. przepis ten ma zastosowanie jedynie do upadłości likwidacyjnej. Przepis art. 107 § 2 pkt 2 O.p. formułujący zasadę odpowiedzialności za odsetki, nie może być interpretowany w oderwaniu od przepisu art. 92 ust 1 P.u., bowiem nie jest przepisem szczególnym do tego ostatniego. Jest wręcz odwrotnie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 P.u osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II UK 248/15 (pub. LEX nr 2122406), zważywszy, że uregulowana w art. 116 O.p. odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe jest w stosunku do spółki akcesoryjna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od tego rodzaju wierzytelności w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama Spółka. Z kolei z uwagi na subsydiarność tejże odpowiedzialności, nie może ona nastąpić wcześniej, niż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wierzytelności z majątku podatnika. Jak podkreślił Sąd Najwyższy, odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, jest więc instytucją prawa wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Odpowiedzialność ta jest uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika, co powoduje, że ma ona charakter akcesoryjny, następczy i gwarancyjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego zaistnienia obowiązku podatkowego po stronie pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), gdyż wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz w pierwszej kolejności musi dochodzić należności od podatnika lub płatnika składek. Podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 38/14 stwierdzając, że obciążanie odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia ogłoszenia upadłości, spowodowałoby, że zakres odpowiedzialności członka zarządu byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności upadłej spółki. Organ I instancji przy orzekaniu w ogóle nie uwzględnił przepisu art. 92 ust. 1 P.u. i naliczył odsetki za okres po ogłoszeniu upadłości, co zaakceptował w swojej decyzji organ II instancji. Z akt sprawy wynika, że upadłość Spółki została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt [...], a jak wynika z decyzji organu I instancji odsetki zostały naliczone do dnia 3 lutego 2016 r. Sąd dostrzega, że w art. 92 ust. 2 P.u. wprowadzono odstępstwo od zasady nienaliczania odsetek. Wskazano w nim bowiem, że przepis ust. 1 nie dotyczy odsetek od wierzytelności zabezpieczonych między innymi zastawem skarbowym. Z kolei jak wynika z pisma Syndyka masy upadłości z dnia 17 października 2016 r., część kwot ze sprzedaży rzeczy ruchomej zostanie przekazana organowi podatkowemu z tytułu ustanowienia na niej zastawu skarbowego. Oznacza to tym samym, że dokonano zabezpieczenia wierzytelności zastawem skarbowym. Organy jednak w uzasadnieniach decyzji nie odniosły się w ogóle do tej kwestii. Wobec powyższego nie wiadomo, czy wszystkie wierzytelności zostały zabezpieczone tym zastawem, czy też jedynie niektóre z nich. Ma to z kolei wpływ na naliczenie odsetek. Sąd nie ma przy tym możliwości dokonywania w tym zakresie ustaleń. Zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia. Tymczasem organy w uzasadnieniach decyzji, nie poczyniły żadnych ustaleń odnośnie zabezpieczenia wierzytelności zastawem skarbowym. Z tych też powodów Sąd nie może na obecnym etapie postępowania zająć jednoznacznego stanowiska w tej kwestii. Z uwagi na fakt, że organy nie zastosowały przepisu art. 92 ust. 1 P.u. w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i w zw. art. 116 § 1 O.p. w zakresie naliczania odsetek od dnia ogłoszenia upadłości, tym samym naruszyły przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ II instancji przyjmie wykładnię zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu, odnośnie prawidłowego zastosowania art. 92 ust. 1 P.u. w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i w zw. art. 116 § 1 O.p. Organ wyjaśni przy tym kwestię dokonanego zabezpieczenia zastawem skarbowym i ustalenia w tym zakresie zawrze w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. 10. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje Skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 P.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącego kwotę 997,00 zł, na którą składa się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 500,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480,00 zł oraz 17,00 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.