I SA/Kr 143/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (w trybie uproszczonym) w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.378.2023.4.NK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1. oddala skargę w całości, 2. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz Gminy B. kwoty 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu. Postanowieniem z 11 grudnia 2023 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.378.2023.4.NK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) utrzymał w mocy własne postanowienie z 9 listopada 2023 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.378.2023.3.MR o odmowie wydania na rzecz Gminy B. (dalej: Gmina) interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że Gmina w ramach przedstawionego przez siebie stanu faktycznego wskazała, że będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT przystąpiła do realizacji inwestycji polegającej na budowie urządzeń i instalacji służących zbiorowemu odprowadzaniu ścieków na terenie Gminy. Powyższa inwestycja będzie finansowana: 1) ze środków własnych, 2) środków pozyskanych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, 3) środków pozyskanych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Po zakończeniu inwestycji Gmina zamierza wydzierżawić powstałą infrastrukturę Związkowi Gmin [...], a dzierżawca zobowiązany będzie do utrzymania i bieżącej Konserwacji infrastruktury oraz będzie uprawniony do pobierania należności za świadczone w ramach prowadzonej działalności usługi. W ramach uzupełnienia stanu faktycznego Gmina m.in. podała, że na tą chwilę nie jest znana wysokość czynszu dzierżawnego i zostanie ustalona w wyniku negocjacji, lecz nie będzie znacząca dla dochodów Gminy. Wysokość wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji nie będzie podstawą do kalkulowania wysokości czynszu dzierżawnego. W odpowiedzi na pytanie, czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę infrastruktury będącej przedmiotem wniosku, Gmina stwierdziła, że z uwagi na nieokreśloną wartość czynszu dzierżawnego trudno wskazać w jakim horyzoncie czasowym nastąpi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę infrastruktury. Czynnik dochodowy nie jest dla Gminy decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie m.in. wysokości czynszu dzierżawnego, lecz realizacja jej zadań własnych. W świetle powyższego stanu faktycznego zadano następujące pytania: 1. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi sfinansowanymi w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich? 2. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w całości, lub w części od wydatków poniesionych przy realizowaniu Projektu także w sytuacji gdy płatność za faktury zakupu pochodzi ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w kwocie brutto? 3. Czy od dofinansowania, które Gmina ma otrzymać w 2023 r. w ramach Projektu z Rządowego Funduszu Polski Ład Gmina ma zapłacić podatek VAT? Po analizie powyższego wniosku, Dyrektor KIS postanowieniem z 9 listopada 2023 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej, które zostało utrzymane w mocy postanowieniem z 11 grudnia 2023 r. Dyrektor KIS wyjaśnił, że powodem odmowy jest powzięcie uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Wątpliwości Dyrektora KIS wzbudziła mianowicie opisana we wniosku umowa dzierżawy, która jego zdaniem nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Pomimo odpłatnego udostępnienia infrastruktury, wysokość czynszu nie zostanie skalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na infrastrukturę i będzie niższa od wartości rynkowej inwestycji. Przy ustalaniu wysokości czynszu Gmina będzie brała pod uwagę nie względy ekonomiczne, lecz konieczność realizowania zadań własnych. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych. Dyrektor KIS zaakcentował ponadto, że wydzierżawienie infrastruktury nastąpi na rzecz związku gmin, którego Gmina jest członkiem, co również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami jest nierynkowy. Powyższe elementy doprowadziły do podejrzenia, że analizowana transakcja – pomimo spełnienia warunków formalnych (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Umożliwi bowiem odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości, podczas, gdy zarządzanie infrastrukturą przez Gminę dałoby prawo do odliczenia nie zawsze w pełnej wysokości. Dyrektor KIS podkreślił, że w odpowiedzi na jego wystąpienie, Szef Krajowej Informacji Skarbowej wydał opinię z 3 listopada 2023 r nr DOP6.8102.153.2023.CNTP, w której zgodził się ze stanowiskiem, że w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Od powyższego postanowienia Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, zarzucając naruszenie: 1) art 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 - dalej: O.p.) w zw. z art. 5 ust 5 u.p.t.u. – polegające na przyjęciu, że w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, skutkujące bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej, 2) art 5 ust 5 w zw. z art 86 ust 1 u.p.t.u. w zw. z art 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE 2006, Nr L 347, s. 1 – dalej: Dyrektywa 112) - poprzez uznanie, że prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego stanowi korzyść podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy, 3) art 2a O.p. w zw. z art 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) – poprzez brak uwzględnienia przy ocenie stanu faktycznego sprawy oraz ocenie potencjalnego nadużycia prawa przez Gminę zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), 4) art 121 § 1 O.p. w zw. z art 2 Konstytucji RP - w związku z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa i zasady pewności prawa, poprzez odmowę wydania interpretacji w identycznym stanie faktycznym, co do którego Dyrektor KlS wydał już interpretację indywidualną. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi KIS w celu wydania interpretacji indywidulanej zgodnie ze złożonym wnioskiem oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami. Dyrektor KIS wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) W świetle art. 14b § 1 O.p. podatnik ma prawo uzyskać odpowiedź w indywidualnej sprawie podatkowej, należy jednak pamiętać, że uprawnienie to nie ma absolutnego charakteru, a organ nie w każdej sytuacji jest zobowiązany do udzielenia merytorycznej odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy. Otóż zgodnie z art. 14b § 5b O.p., negatywną przesłanką do wydania interpretacji indywidualnej jest uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w kontekście opisanych we wniosku okoliczności faktycznych zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, a w sporze tym Sąd przyznał rację Dyrektorowi KIS. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że odmawiając wydania interpretacji Dyrektor KIS nie działa całkiem autonomicznie. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5c O.p., gdy organ interpretacyjny podejmie uzasadnione wątpliwości odnośnie wystąpienia powyższych przesłanek negatywnych, co do zasady zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitego stanowiska co do charakteru tej opinii. Istnieje linia orzecznicza opowiadająca się za wiążącym charakterem opinii, wobec czego organ "jest zobowiązany do działania w sposób wskazany w opinii, a więc albo odmawia wydania interpretacji indywidualnej (w sytuacji opinii wskazującej na uzasadnione przypuszczenie, że zajdą okoliczności z art. 119a § 1 O.p.), albo zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej (w momencie wydania opinii negatywnej)" (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 134/23; podobnie NSA w wyrokach z: 14 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1291/22; 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 3236/21 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przeciwny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z 13 października 2022 r. (sygn. akt II FSK 2668/20) oraz z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1065/22., jak również w szerzej przytoczonym przez Gminę wyroku NSA z 20 maja 2022 r. (sygn. akt II FSK 2073/20). Powyższe zagadnienie nie ma jednak zdaniem Sądu istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem kontrolowanego orzeczenia. Co istotne, Dyrektor KIS dochował koniecznej procedury uzyskując wymaganą opinię. Po drugie, jego własne stanowisko było zbieżne z uzyskaną opinią. Po trzecie, dysponując tą opinią, Dyrektor KIS rozważył, czy w odniesieniu do stanu faktycznego wystąpiła wspomniana przesłanka negatywna wydania interpretacji indywidualnej i przedstawił w tym zakresie przekonywującą argumentację. Nie ograniczył się zatem jedynie do powołania się na wydaną przez Szefa KAS opinię. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia, należy wyjaśnić, że wykładając zwrot "uzasadnione przypuszczenie", trzeba sięgnąć do językowego znaczenia tego pojęcia, zgodnie z którym przypuszczenie to nic innego jak pewien domysł, osąd, dla którego nie ma pewności, określa relację względem niedowiedzionego stanu. Aby przypuszczenie było uzasadnione, prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji – której dotyczy owo przypuszczenie – musi zostać oparte na obiektywnych racjach i argumentach. W przeciwnym razie stanowisko organu interpretacyjnego byłoby dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach. Należy zatem zgodzić się z Dyrektorem KIS, gdy ten wskazuje, że "uzasadnione przypuszczenie", o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Dyrektor KIS nie musiał więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie występować. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jeżeli natomiast chodzi o nadużycie prawa, którego dopatrzył się Dyrektor KIS, to zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. pod tym pojęciem rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, ECLI:EU:C:2006:121, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek: - po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. 2006, L 347, s. 1 ze zm. i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę), skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna). Ta doktryna została potwierdzona w bogatym orzecznictwie Trybunału, m.in. w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service, ECLI:EU:C:2008:108 (por. pkt 42-45 i 58-63), z 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07, Ampliscientifica i Amplifin, ECLI:EU:C:2008:301 (pkt 27-32), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing, ECLI:EU:C:2010:804 (pkt 28-30), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland, ECLI:EU:C:2010:810 (pkt 49), z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences, ECLI:EU:C:2015:832 (pkt 36), z 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 GMAC, ECLI:EU:C:2014:2131 (pkt 45), z 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881 (pkt 70), z 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad, ECLI:EU:C:2022:474 (pkt 41). Przy ocenie wystąpienia ewentualnego nadużycia należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej rzeczywisty cel oraz powiązania pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji. W tym kontekście, zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu przedstawiono w sposób wyczerpujący i kompetentny analizę przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Argumentacja zawarta w motywach kontrolowanego postanowienia jest przekonywująca i zasługuje zdaniem Sądu na uwzględnienie. Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika, że zbudowaną przez nią infrastrukturę służącą do świadczenia usług kanalizacyjnych, zamierza wydzierżawić. Budowa infrastruktury była finansowana częściowo ze środków własnych Gminy, a częściowo z dotacji. Czynsz dzierżawny w żaden sposób nie jest jednak kalkulowany w odniesieniu do rozmiaru inwestycji i poniesionych nakładów. Gmina wprost wskazała, że czynsz ten będzie znikomą częścią jej budżetu i nie czynnik dochodowy będzie decydował o zawarciu umowy. Słusznie w tym miejscu Dyrektor KIS zaakcentował asymetrię pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycyjnymi o wysokością czynszu – który choć nie jest jeszcze znany, wiadomo już, że nie będzie wysoki, a z pewnością niższy od wartości rynkowej inwestycji. Gmina w żaden sposób nie wypowiedziała się w jaki sposób zamierza kalkulować wysokość czynszu. Z całą jednak pewnością, nie będzie to czynsz odpowiadający ekwiwalentności świadczeń. Gmina zauważyła ponadto, że z uwagi na nieokreśloną wysokość czynszu trudno jest jej określić w jakim horyzoncie czasowym nastąpi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Takie podejście sprzeczne jest z rynkowym działaniem, w którym podstawą jest szacunek przynajmniej zwrotu poniesionych nakładów, nie mówiąc już o osiągnięciu korzyści. Ewidentnie nie taki jest jednak cel działania Gminy. Zawarcie przez nią umowy dzierżawy nie ma uzasadnienia gospodarczego ani ekonomicznego. Gmina twierdzi, że chodzi o konieczność realizowania zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych dla mieszkańców Gminy. Należy jednak zgodzić się z Dyrektorem KIS, że w istocie może chodzić o uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, które mogłoby być ograniczone w przypadku, gdyby usługi kanalizacyjne nie były realizowane przez zewnętrzny podmiot. W każdym razie przypuszczenie Dyrektora KIS w tym zakresie było uzasadnione, a Gmina nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania argumentów, które skutecznie podważyłyby tą obawę. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia w tej sytuacji byłoby – pomimo spełnienia formalnych wymagań – sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego. Przepisy te nie rodzą bowiem po stronie podatników praw, gdy transakcje leżące u podstaw odliczenia miałyby mieć sztuczny charakter, pozbawiony ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia. Powyższe przypuszczenie dodatkowo uzasadnia fakt, że Gmina jest członkiem związku gmin, z którym zamierza zawrzeć rzeczoną umowę, co świadczy o wzajemnym powiązaniu podmiotów, będących stronami analizowanej transakcji. Podsumowując, zdaniem Sądu Dyrektor KIS wykazał w należyty i przekonywujący sposób, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie stanowi odbicia rynkowych transakcji, lecz jest sztuczną konstrukcją mającą na celu osiągnięcie korzyści podatkowych i stanowi nadużycie prawa, co z kolei uzasadnia odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112. Na uzasadnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 2a O.p. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały bowiem żadne wątpliwości co do treści przepisów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organ interpretacyjny wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, gdyż powodem odmowy wydania interpretacji nie były wątpliwości co do treści przepisów, czy też niekorzystna ich interpretacja lecz dokonana przez Dyrektora KIS ocena przedstawionych przez Gminę okoliczności faktycznych. Ponadto podstawą odmowy wydania interpretacji jest właśnie powzięcie "uzasadnionego przypuszczenia" co do charakteru opisanego stanu faktycznego – zbliżone pojęciowo do wątpliwości, o których mowa w art. 2a O.p. Gdyby zatem stosować tą zasadę, zgodnie ze stanowiskiem Gminy, nigdy nie doszłoby do zastosowania art. 14b § 5c O.p., co z pewnością nie było wolą ustawodawcy. O naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie świadczy natomiast fakt, że w przedmiotowej sprawie organ powziął usprawiedliwione przypuszczenie nadużycia prawa, nawet, jeżeli w podobnych sytuacjach decydowano się na merytoryczną odpowiedź. Należy jednocześnie podkreślić, że każde rozstrzygnięcie zapada na gruncie unikalnych okoliczności danej sprawy w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę, które pomimo podobieństw, różnią się jednak między sobą w szczegółach, mogących mieć decydujące znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej wnioskodawców. Nawet jednak gdyby przyjąć, że inna interpretacja dotycząca tego samego podatnika została wydana na tle analogicznego stanu faktycznej, nie można wymagać od organu interpretacyjnego powielenia błędnego w jego ocenie rozstrzygnięcia. Z tych wszystkich powodów Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie z uwagi na uiszczenie wpisu w wyższej niż wymagalna wysokość, Sąd orzekł w pkt 2 wyroku o zwrocie nadpłaconego wpisu.