I SA/Kr 1446/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1446/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r., sprawy ze skargi H.T., na uchwałę Rady Miejskiej w Tarnowie, z dnia 14 stycznia 2010 r. Nr XLIV/598/2010, w przedmiocie ustalenia trybu udzielenia i rozliczania dotacji, I. stwierdza nieważność § 8 ust. 3, 4 i 5 zaskarżonej uchwały, II. określa, że uchwała w części określonej w pkt I nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Rady Miejskiej w Tarnowie na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 557 zł (pięćset pięćdziesiąt siedem złotych). Rada Miasta Tarnowa w dniu 14 stycznia 2010 r., na podstawie art. 80 ust. 4 i art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej: u.s.o.), podjęła uchwałę nr XLIV/598/2010 w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji, zakresu i trybu kontroli wykorzystania dotacji udzielonej dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oświatowych prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne na terenie Gminy Miasta Tarnowa oraz terminu i sposobu rozliczania dotacji (dalej: uchwała). H.T. pismem z 27 grudnia 2011 r. wezwała Radę Miasta Tarnowa do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie ustosunkował się do tego wezwania. Następnie pismem z 14 lutego 2012 r. H.T. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą uchwałę w zakresie § 8 ust. 3, 4 i 5. żądając stwierdzenia nieważności uchwały w zaskarżonej części. Skarżąca podniosła, że uchwała narusza jej interes prawny, gdyż ustanawia wymogi dla rozliczeń dotacji, nieprzewidziane w ustawie, co powoduje jej niezgodność z art.90 ust. 4 u.s.o., art. 151 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: u.f.p.) oraz art. 94 Konstytucji RP. Uzasadniając skargę podniosła, że obowiązujące przepisy nie upoważniają rad gmin do ustalania sposobu prowadzenia dokumentacji związanej z otrzymywanymi środkami finansowymi. W przekonaniu skarżącej, zaskarżone przepisy uchwały nakładają na organ prowadzący obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób właściwy dla beneficjentów dotacji celowej, podczas, gdy szkoły niepubliczne otrzymując dotację podmiotową nie są do tego zobowiązane. Skarżąca wskazała ponadto, że ustawodawca upoważnił organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego do określania jedynie w sposób techniczny zakresu danych, które wniosek musi zawierać. Na potwierdzenie tego stanowiska powołano wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt II SA/Bd 699/10. W ocenie skarżącej także obowiązek umieszczenia zapisu, o którym mowa w § 8 ust. 4 uchwały na dokumentach finansowych nie znajduje swojego uzasadnienia w przepisach ustawy. Z tego względu skarżąca twierdzi, iż uchwała wykracza poza granice upoważnienia ustawowego oraz zbyt daleko ingeruje w działalność skarżącej. W odpowiedzi na skargę z dnia 22 marca 2012 r., Rada Miasta Tarnowa wniosła o jej oddalenie. W ocenie organu, zaskarżone przepisy odpowiadają treści delegacji ustawowej, gdyż określają jedynie szczegółowo zakres danych, jakie mają być zawarte w rozliczeniu dotacji. Rada Miasta podniosła ponadto, że beneficjenci nie powinni mieć żadnych problemów z wykonaniem tych przepisów. Organ uznał ponadto, że art. 151 ust. 1 u.f.p. jest dla zaskarżonej uchwały nieadekwatnym wzorcem kontroli. Organ zauważył także, że umieszczanie stosownych wzmianek na dokumentach finansowych jest zabiegiem wyłącznie technicznym podejmowanym w celu uniknięcia pomyłek. Wreszcie podano, że kwestionowane przez skarżącą przepisy nie uzależniają przyznawania dotacji od dochowania określonych w nich wymogów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia z 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 399/12 skargę oddalił. W uzasadnieniu przypomniał treść kwestionowanego § 8 ust. 3-5 uchwały, w myśl którego "3. W rozliczeniu należy wskazać m.in. kompletny wykaz dokumentów księgowych obrazujących wydatki objęte dotacją. 4. Dokumenty, o których mowa w ust. 3 należy opisać w następujący sposób: "Sfinansowano z dotacji udzielonej z budżetu Gminy Miasta Tarnowa do wysokości ... zł (słownie złotych:...)". 5. Wzór rozliczenia określa załącznik nr 3." Dokument rozliczenia ustalony w § 8 ust. 5 uchwały wymaga podania danych o organie prowadzącym, danych o szkole oraz w części III rozliczenie wykorzystanej dotacji. W części tej należy wypełnić dwie tabele. Pierwsza z nich wymaga podania wnioskowanej kwoty dotacji, otrzymanej kwoty dotacji, rzeczywistej liczby uczniów oraz należnej kwoty dotacji w odniesieniu do każdego miesiąca roku kalendarzowego. Druga tabela informuje o podziale środków finansowych z dotacji. Należy w niej podać ogólną kwotę wydatku, kwotę, w jakiej płatność sfinansowano środkami z dotacji podmiotowej oraz dane identyfikacyjne dokumentu obejmującego płatność. Wartości te dotyczyć mają: wynagrodzenia pracowników; pochodnych od wynagrodzeń; wydatków eksploatacyjnych (w tym media); zakupów materiałów, wyposażenia, książek i pomocy dydaktycznych; remontów i napraw; wydatków dotyczących najmu pomieszczeń, a także innych wydatków niestanowiących wydatków inwestycyjnych przeznaczonych na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Należy także podać kwotę niewykorzystanej dotacji, podlegającą zwrotowi. Podpisujący rozliczenie oświadcza o zgodności danych ze stanem faktycznym, a ponadto, że w szkole/placówce zostały zapewnione bezpieczne i higieniczne warunki nauki, wychowania i opieki, o których mowa w ustawie o systemie oświaty. Skarżąca zakwestionowała zgodność wymienionych przepisów uchwały z art. 90 ust. 4 u.s.o. Powołany przepis zawiera upoważnienie dla organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do określenia sposobu rozliczenia dotacji oraz metody kontroli jej wykorzystania. W ocenie Sądu, sposób rozliczenia dotacji wynikający z § 8 ust. 3 i 5 uchwały nie jest sprzeczny z art. 90 ust. 4 u.s.o. i nie wykracza poza zakres upoważnienia w nim zawartego. Natomiast naruszenie tego przepisu mogłoby nastąpić w sytuacji, w której uchwała nakładałaby dodatkowe obowiązki, od których spełnienia przez beneficjenta dotacji zależy jej otrzymanie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1106/08, ). Zdaniem Sądu art. 90 ust. 4 u.s.o. nie narusza zawarte w § 8 ust. 4 postanowienie zobowiązujące beneficjenta do opisania dokumentów księgowych obrazujących wydatki objęte dotacją w następujący sposób: "Sfinansowano z dotacji udzielonej z budżetu Gminy Miasta Tarnowa do wysokości ... zł (słownie złotych:...)". Według Sądu realizacja tego obowiązku umożliwia rzetelną kontrolę prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek (art. 90 ust. 3e u.s.o.). Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 90 ust. 3f u.s.o. podkreślił, że osoby reprezentujące gminę mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania. Obowiązek umieszczania na fakturach i innych dokumentach adnotacji o zacytowanej wyżej treści nie jest powinnością, która stanowiłaby uciążliwość dla beneficjentów dotacji gdyż nie wymaga zatrudnienia dodatkowego pracownika lub poniesienia wysokich wydatków. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze skarżącą, że zakres kontroli został wyczerpująco określony w art. 90 ust. 3f u.s.o. i w związku z tym organ nie mógł określić obowiązku czynienia adnotacji na fakturach. Przepis ten określa jedynie proceduralne uprawnienia osób kontrolujących (prawo wejścia na teren placówki oraz wglądu do wskazanej tam dokumentacji). Natomiast nie precyzuje merytorycznego zakresu kontroli, gdyż ten wynika z innych przepisów. Wobec tego podstawą wprowadzenia obowiązku czynienia adnotacji, nie był przepis 90 ust. 3 f u.s.o., lecz art. 90 ust. 4 u.s.o. Skarżąca błędnie przyjęła, że dotacja, wymieniona w art. 90 u.s.o. ma charakter podmiotowy. Sąd wyjaśnił, że jest to dotacja "mieszana" czyli podmiotowo-celowa, gdyż "udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej" Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uchwała w zaskarżonej części odpowiada prawu co oznacza, że brak było podstaw do stwierdzenia jej nieważności. H.T. zaskarżyła powyższy wyrok w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego , domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. II GSK 1482/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia uznano , że skarżąca trafnie zarzuciła naruszenie art. 131 u.f.p. w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez przyjęcie, że dotacja przeznaczona na bieżącą działalność szkoły ma charakter "podmiotowo – celowy" a nie podmiotowy. Porównanie treści obu powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dotacje przyznawane na podstawie ustawy o systemie oświaty odpowiadają definicji dotacji podmiotowej przyjętej w art. 131 u.f.p. W literaturze podnosi się, że: "(...)U podstaw decyzji ustawodawcy legło - typowe dla dotacji podmiotowych - założenie, że działalność oświatowa, jako mająca charakter niegospodarczy, jest z założenia deficytowa i aby była prowadzona, wymaga wsparcia ze środków publicznych. Przyznanie dotacji następuje więc nie ze względu na doraźne zaspokojenie potrzeb finansowych podmiotu, ale aby systematycznie wyrównać bilans przychodów i kosztów działalności." (M. Pilich Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, Wydanie V). Sąd pierwszej instancji przyjmując, że środki przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności szkoły lub innej placówki oświatowej stanowią dotację "podmiotowa – celową" pominął, że tego rodzaju dotacja nie jest znana ustawie o finansach publicznych. Kwestia ta ma o tyle istotne znaczenie, że w odniesieniu do dotacji celowej i podmiotowej ustawodawca przyjmuje inne reguły ich przyznawania i rozliczenia. Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie uwzględnia także, że przepisy ustawy o finansach publicznych, regulujące tworzenie uchwały budżetowej jednostki samorządu terytorialnego, stanowią, że w załącznikach do wspomnianej uchwały zamieszcza się, zgodnie z art. 214 pkt 1 u.f.p., zestawienie planowanych kwot dotacji udzielanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w podziale na dotacje dla jednostek sektora finansów publicznych i dotacje dla jednostek spoza sektora finansów publicznych (art. 215 ust. 1 u.f.p.). Stosownie do art. 215 ust. 2 u.f.p. w zestawieniu wyodrębnia się dotacje przedmiotowe, podmiotowe i celowe związane z realizacją zadań jednostki samorządu terytorialnego. Powołane przepisy stanowią zatem dodatkowy argument przemawiający za uznaniem koncepcji Sądu pierwszej instancji o "podmiotowo-celowym" charakterze dotacji oświatowej za błędną. NSA zauważył , że przytoczony przez WSA pogląd M. Pilicha o "mieszanym" charakterze dotacji, w wydaniu V komentarza do ustawy o systemie oświaty został przez Autora skorygowany i obecnie stoi on na stanowisku, że omawiana dotacja ma charakter podmiotowy. Zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 90 ust. 1a i 2a – 3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Sąd pierwszej instancji uznał, że w upoważnieniu ustawowym zawartym w art. 90 ust. 4 u.s.o. mieści się określenie przez Radę Miejską w Tarnowie obowiązków podmiotów otrzymujących dotacje dotyczących opisywania dokumentów księgowych. W ocenie Sądu, wspomniane obowiązki pozostają w ścisłym związku z realizacją uprawnień organów jednostek samorządu terytorialnego kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek (art. 90 ust. 3e u.s.o.). Z art. 90 ust. 4 u.s.o. wprost wynika, że ustawodawca upoważnił organy stanowiące samorządu terytorialnego do szczegółowego określenia trybu i zakresu kontroli jaka może zostać przeprowadzona z punktu widzenia prawidłowości wykorzystania środków uzyskanych z udzielonej dotacji. Ustanowienie obowiązku opisywania dokumentów księgowych w sposób o jakim mowa w § 8 ust. 4 uchwały, wpisuje się w uprawnienia organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do określenia elementów niezbędnych do przeprowadzania kontroli prawidłowości wykorzystania środków i rozliczania dotacji. Zdaniem WSA, obowiązek wyraźnego oznaczania dokumentów księgowych uprości przebieg kontroli i skróci jej czas, co niewątpliwie wpłynie pozytywnie na działalność beneficjentów, którzy ewentualne kontrole odbierają jako wysoce uciążliwe. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji , że ustanowienie obowiązku opisywania dokumentów księgowych w sposób o jakim mowa w § 8 ust. 4 uchwały, wpisuje się w uprawnienia organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do określenia elementów niezbędnych do przeprowadzania kontroli prawidłowości wykorzystania środków i rozliczania dotacji. Formułując powyższe stanowisko Sąd pierwszej instancji pominął, że § 8 uchwały reguluje wyłącznie problematykę rozliczania dotacji. W związku z tym argumentację Sądu pierwszej instancji przytoczoną na poparcie tezy o zgodności § 8 ust. 4 uchwały z zakresem upoważnienia ustawowego do ustalania trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji należy uznać za chybioną. Rada Miejskiej w Tarnowie ustanowiła bowiem obowiązek opisywania dokumentów księgowych na potrzeby rozliczania dotacji, a nie kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji (problematyka ta została uregulowana w § 9 uchwały). Zdaniem Sądu postanowienia § 8 ust. 4 uchwały nie mieściły się w zakresie upoważnienia ustawowego do ustalania trybu rozliczania dotacji, w tym terminu i sposobu rozliczenia dotacji. Przepis ustawy ustanawiający upoważnienie do wydania aktu prawa miejscowego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim niewymienionych w drodze wykładni celowościowej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 maja 1998 r., sygn. U 19/97, OTK ZU nr 4/1998 r., poz. 48, s. 262). Organ wykonujący kompetencję prawodawczą zawartą w upoważnieniu ustawowym jest obowiązany działać ściśle w granicach tego upoważnienia. Nie jest upoważniony ani do regulowania tego, co zostało już uregulowane ustawowo, ani też do wychodzenia poza zakres upoważnienia ustawowego. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania podniósł , że Sąd pierwszej instancji dokonując powtórnej oceny zgodności z prawem uchwały Rady Miasta Tarnowa w zaskarżonej części powinien uwzględnić powyższą ocenę, w tym że dotacja przeznaczona na bieżącą działalność przedszkola (szkoły i innych placówek oświatowych) jest dotacją podmiotową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że NSA w powołanym wyżej wyroku z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II GSK 1482/12, przesądził, że § 8 pkt 4 uchwały rady Miejskiej w Tarnowie z 14 stycznia 2010 r. nr XLIV/598/2010 jest sprzeczny z art. 90 ust 4 u.s.o Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego , użyte w tym przepisie określenie "tryb rozliczania dotacji... oraz termin i sposób rozliczenia dotacji", należy odnosić do czynności o charakterze materialno-technicznym z zakresu księgowości i rachunkowości. Tryb rozliczania oznacza zwłaszcza zasady i terminy zgłaszania korekty danych stanowiących podstawę naliczenia dotacji oraz sprawozdawczości dla organu dotującego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tak rozumianym upoważnieniu nie mieści się ustanawianie obowiązku opatrywania opisem o określonej treści dokumentów księgowych. Taką ingerencję organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego w sposób opisu (dekretacji) dokumentów źródłowych należy uznać za pozbawioną podstaw prawnych. Należy zauważyć, że dekretacja wspomnianych dokumentów stanowi w istocie element rachunkowości beneficjenta dotacji, zaś ani z art. 90 ust. 4 u.s.o., ani innego przepisu ustawy nie wynika upoważnienie do tego, aby organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego mogły regulować aktem prawa miejscowego zasady prowadzenia dokumentacji finansowo - księgowej przez podmioty otrzymujące dotacje. Rozważeniu podlega natomiast kwestia czy pozostałe zaskarżone przepisy § 8 pkt 3 i 5 cyt. wyżej uchwały zostały uchwalone zgodnie z obowiązującym prawem . Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 2a-3b, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji i zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniu wykorzystania dotacji. Z identyczną regulacją mamy do czynienia w art. 80 ust. 4 cytowanej ustawy w zakresie dotacji określonych w ust. 2-3a tego artykułu. W literaturze przedmiotu , jak i w judykaturze, było prezentowane stanowisko, zgodnie z którym dotacji udzielanej na podstawie art. 90 u.s.o. można przypisać charakter mieszany, podmiotowo-celowy (podmiotowy, gdy chodzi o przyznanie, celowy w zakresie wykorzystania przyznanych środków). Kwestia ta została rozstrzygnięta wyrokiem NSA z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II GSK 1482/12 , który przesądził, że dotacja na bieżącą działalność przedszkola (szkoły i innych placówek oświatowych) ma charakter podmiotowy i ocenę tę należy uwzględnić przy analizie charakteru zgodności z prawem uchwały Rady Miasta Tarnowa. Jest to o tyle istotne , gdyż inne rygory przyznawania i rozliczania dotacji przewiduje się w przepisach ustawy o finansach publicznych dla dotacji celowych, a inne - dla dotacji podmiotowych. Dotację celową wyróżnia ścisły związek z koniecznością finansowania konkretnego zadania (tak jakby zadanie to miało być realizowane z budżetu państwa), brak powszechności (charakteru ogólnego) oraz uwarunkowanie (konieczność spełnienia określonych przez prawo wymagań). Podmiot dotowany ponosi wówczas także ujemne konsekwencje niewłaściwego jej wykorzystania we własnym zakresie (gdy np. środki na realizację zadania zleconego do realizacji przez j.s.t. zostaną wydatkowane na zadania własne beneficjenta). Dotacje podmiotowe mają bez wątpienia najszerzej określone przeznaczenie; dofinansowaniu nie podlega bowiem ani "cel" (przedsięwzięcie społecznie użyteczne), jak to ma miejsce w przypadku dotacji celowej, ani produkt (usługa), jak to ma miejsce w ramach dotacji przedmiotowych. Ze środków dotacji podmiotowej wspierana jest natomiast określonego rodzaju "działalność" podmiotu prawnego, wynikająca z przepisów prawa materialnego; również w przepisach materialnoprawnych rangi ustawowej określony zostaje krąg beneficjentów dotacji. Beneficjent dotacji podmiotowej rozlicza się z otrzymanych środków publicznych dowodami poniesienia kosztów właściwych jej "przeznaczeniu", które wynika łącznie z art. 131 u.f.p. i przepisów źródłowych dla konkretnej dotacji podmiotowej (tutaj: art. 90 ust. 3d ustawy). W art. 131 u.f.p. wskazuje się, że środki dla określonego ustawowo lub traktatowo podmiotu przysługują "wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej"; z kolei komentowany art. 90 ust. 3c wskazuje, że dotacja przysługuje "w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" i tylko gdy chodzi o pokrycie "wydatków bieżących", co wydaje się nieprzypadkowe. U podstaw decyzji ustawodawcy legło - typowe dla dotacji podmiotowych - założenie, że działalność oświatowa, jako mająca charakter niegospodarczy, jest z założenia deficytowa i aby była prowadzona, wymaga wsparcia ze środków publicznych. Przyznanie dotacji następuje więc nie ze względu na doraźne zaspokojenie potrzeb finansowych podmiotu, ale aby systematycznie wyrównać bilans przychodów i kosztów działalności. Mając na uwadze powyższy aspekt należy uznać , że konstrukcja omawianej regulacji prowadzi do wniosku, że organ stanowiący może wprawdzie uregulować inne kwestie, niż podstawę obliczenia dotacji i zakres danych zawartych we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniu wykorzystania dotacji (na co wskazuje zwrot w szczególności), ale przedmiotem regulacji może być wyłącznie tryb udzielania i rozliczania dotacji. Tryb i zakres danych, o których mowa w tym przepisie nie może być mylony z zasadami oraz przesłankami, które w obrębie całego systemu prawnego mają takie znaczenie jak warunki konieczne. Ustawodawca w omawianym przepisie upoważnił organ jednostki samorządu terytorialnego do określenia jedynie w sposób techniczny zakresu danych, które wniosek musi zawierać. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że za niedopuszczalne należy uznać nakładanie w uchwale dodatkowych obowiązków, od których spełnienia przez beneficjenta dotacji zależy jej otrzymanie. W szczególności nie można wprowadzać "np. obowiązku przedstawiania poza planowaną liczbą uczniów, także określonych dokumentów,(...) Sformułowanie "tryb udzielania" ma znaczenie bardziej techniczne. Jest natomiast zgodne z ustawą ustalenie w uchwale wzoru specjalnego formularza, służącego do podawania przez organy prowadzące informacji o planowanej liczbie uczniów w roku, na który udziela się dotacji"(zob. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2013 do art. 90). Podsumowując, przez "tryb udzielania" dotacji należy rozumieć m.in. wymagania formalne, jakich powinny dopełnić podmioty ubiegające się o dotację (a zatem formę wniosku), a także organ, do którego wniosek powinien być skierowany, tryb jego załatwienia oraz terminy przekazywania dotacji. Odrębnej uwagi wymaga zawarte w omawianym przepisie pojęcie ,,rozliczanie dotacji". Zdaniem Sądu, nie może być wątpliwości, że pojęcie rozliczanie, użyte przez ustawodawcę, rozumieć należy jako czynności z zakresu księgowości i rachunkowości i to o charakterze materialno - technicznym. Zaś "tryb udzielania i rozliczania" oznaczać winien zasady i terminy zgłaszania korekty danych stanowiących podstawę naliczania dotacji, a także zwrotu niewykorzystanej dotacji jednostce samorządu, która jej udzieliła. Innymi słowy, ciężar tego zagadnienia położony jest na obieg informacji o podstawowym kryterium udzielenia dotacji, jakim jest liczba uczniów danej jednostki. Rozliczanie wykorzystanej dotacji na podstawie zestawienia wydatków oraz kserokopii faktur i uwierzytelnionych dokumentów jest właściwe dla dotacji celowych. Dotacje przyznawane przez gminę na podstawie art. 80 oraz art. 90 ustawy o systemie oświaty mają charakter dotacji podmiotowych. Obowiązkiem gminy jest udzielanie dotacji publicznym i niepublicznym szkołom i przedszkolom na każdego ucznia. W związku z tym rozliczenie tych dotacji powinno nastąpić poprzez zobowiązanie podmiotów spoza sektora finansów publicznych prowadzących przedszkola i szkoły publiczne do podania faktycznej liczby uczniów w terminach określonych przez Radę Miasta określającej tryb udzielania i rozliczania dotacji. Żądanie przedstawienia informacji takich jak, wynagrodzenie pracowników , pochodne od wynagrodzeń , wydatki eksploatacyjne, zakup materiałów wyposażenia, książek i pomocy dydaktycznych , remonty i naprawy , wydatki dotyczące wynajmu pomieszczeń , oraz wskazanie nr dokumentów wraz z pozycją księgową nie znajdują umocowania prawnego w przepisach art. 80 oraz art.90 cyt. ustawy z których wynika, że dotacja przysługuje na każdego ucznia. Analiza poddanych ocenie Sądu przepisów uchwał Rady Powiatu prowadzi zatem do wniosku, że w zakwestionowanym zakresie regulacja organu samorządu terytorialnego jest sprzeczna z upoważnieniem ustawowym. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na zasadzie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm./ stwierdził nieważność uchwały w zakresie objętym jej zaskarżeniem. Wstrzymanie przez Sąd, na podstawie art.152 cytowanej ustawy wykonania zaskarżonych uchwał w zakresie w którym stwierdzono ich nieważność do czasu uprawomocnienia się wyroku oznacza, że uchwały w tej części nie wywołują skutków prawnych, które z nich wynikają, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny.