I SA/Kr 1446/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1446/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi Z.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 października 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, , , - skargę oddala -, W 2014r. Z.M. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2012r. w wysokości 11.421,00zł z tyt. sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat od jego wykupienia. Powyższy wniosek został uzasadniony trudną sytuacją finansową. Wskazała, że źródłem jej dochodu był zasiłek z MOPS, alimenty wypłacane przez byłego męża oraz zasiłek celowy, które nie pozwalały na zapłacenie ww. należności podatkowej. W ocenie wnioskodawczyni, ze względu na sytuację materialną, jak i stan zdrowia, uzasadnione było umorzenie tej zaległości. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, organ I instancji decyzją z dnia 21 listopada 2014r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2012r. w kwocie 11.421,00zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, nie znajdując przesłanek do przychylenia się do wniosku. Od ww. rozstrzygnięcia podatniczka odwołała się, wnosząc o jego zmianę, poprzez umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Ponownie powołała się na problemy finansowe i zdrowotne, zarzucając jednocześnie, że organ podatkowy I instancji nie uwzględnił faktu, że pozostaje ona w leczeniu psychiatrycznym. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji było prawidłowe, w związku z czym decyzją z dnia 18 lutego 2015r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Na ww. decyzję organu II instancji, podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 25 września 2015r., sygn. akt I SA/Kr 605/15 (prawomocny z dniem 26 listopada 2015r.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie dokonały wszechstronnej oceny wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nie wywiodły z nich logicznego rozstrzygnięcia, popartego rzetelną i przekonywującą argumentacją. Dokonały tym samym przekroczenia granic uznania administracyjnego. W związku z powyższym, WSA w Krakowie wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organy powinny przeanalizować w dużo szerszym zakresie, niż to uczyniły w zaskarżonej decyzji, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy i uwzględnić wszystkie przedstawione uwagi, w szczególności sytuację rodzinną, życiową i majątkową skarżącej. Jednocześnie Sąd wskazał, że nie bez znaczenia w tym przypadku była prawidłowa ocena sytuacji zdrowotnej wnioskodawczyni w kontekście istnienia realnej ekspektatywy podjęcia przez nią zatrudnienia na lokalnym rynku pracy. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji decyzją z dnia 19 lipca 2016r. nr [...], działając na podstawie art. 207, art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p.") - po raz kolejny odmówił Z.M. umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2012r. w kwocie 11.421,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił szczegółowo czynności, jakie podjął w celu zbadania sytuacji majątkowej podatniczki oraz poznania przyczyn powstania zobowiązania i stwierdził, że przedstawione przez nią argumenty nie stanowiły dostatecznych podstaw do udzielenia ulgi. Organ I instancji podał, że podatniczka we wniosku wskazała, iż sprzedaż przedmiotowego mieszkania była spowodowana wyjątkową sytuacją życiową. Mieszkanie było zadłużone na kwotę 10.616,27zł. Nie miała ona, z czego na bieżąco płacić czynszu, ani spłacić zadłużenia, ponadto mieszkanie wymagało gruntownego remontu. Podatniczka ze sprzedaży mieszkania uzyskała cenę rynkową w kwocie 62.000,00zł. Z tej kwoty, kupujący mieszkanie, zobowiązał się uregulować ww. zadłużenie wobec Spółdzielni Mieszkaniowej, natomiast pozostałą ze sprzedaży kwotę, tj. 51.314,01zł podatniczka otrzymała od niego w gotówce i przeznaczyła ją na wynajem mieszkania, zakup żywności oraz inne własne potrzeby. Wobec powyższego, organ I instancji zauważył, że ww. wydatkowała uzyskane ze sprzedaży mieszkania środki na inne cele, niż cele mieszkaniowe, dlatego nie mogła skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku zryczałtowanego od kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dodano, że podatniczka, mając świadomość, iż niespełnienie przez nią warunków przeznaczenia ww. kwoty na cele mieszkaniowe, spowoduje konieczność zapłaty należnego podatku w kwocie 11.421,00zł wraz z odsetkami za zwłokę, nie zabezpieczyła sobie odpowiedniej kwoty pieniędzy na jego uregulowanie. Fakt ten nie mógł przemawiać za przyznaniem jej wnioskowanej ulgi, bowiem podatniczka świadomie podjęła decyzję o rozdysponowaniu ww. kwoty na inne cele, tj. wynajem mieszkania, oraz na potrzeby własne. Nadto organ opisał szczegółowo w decyzji, aktualną sytuację materialną oraz osobistą podatniczki i zauważył, że sytuacja ta nie mogła być czynnikiem decydującym o przyznaniu wnioskowanej ulgi. Wskazał, że zwrócił się z zapytaniem do 6 lokalnych Zakładów Pracy Chronionej z zapytaniem, czy w latach 2014 i 2015 był prowadzony nabór do pracy osób z orzeczeniem o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności oraz czy podatniczka, jako osoba z takim orzeczeniem, ubiegała się o pracę. W odpowiedzi uzyskał jednak informację, iż z uwagi na brak prowadzonej ewidencji osób ubiegających się o pracę w tym okresie, nie było możliwości potwierdzenia, czy ww. ubiegała się o takie zatrudnienie. Również PUP w O. poinformował, ww. nie figurowała w ewidencji osób bezrobotnych. Ostatni okres rejestracji od 8 maja 2000r. do 31 grudnia 2014r. - bez prawa do zasiłku. Ww. została pozbawiona statusu osoby bezrobotnej z powodu otrzymania zasiłku stałego z pomocy społecznej. W okresie ostatniej rejestracji była kierowana do prac społecznie użytecznych w Urzędzie Gminy Wolbrom, który wypłacał jej wynagrodzenie. W związku z powyższym stwierdzono, że podatniczka, pomimo zapewnienia, iż ubiegała się o pracę, w żaden sposób tego nie udowodniła, nie przedstawiła dokumentów, które potwierdziłyby jej starania. Organ I instancji przedstawił także szczegółowo spisane z podatniczką dodatkowe wyjaśnienia dotyczące m.in. kwestii wynajmowanego mieszkania wraz z córką V.M., która prowadzi odrębne gospodarstwo domowe i utrzymuje się sama, dokłada się do czynszu w połowie, tj. w kwocie około 400,00zł. Podatniczka nie posiadała wszystkich umów najmu, gdyż nie zostały one wydane przez wynajmującego. Oświadczyła, że za miesiąc luty i marzec 2016r. zapłaciła za wynajem mieszkania kwotę około 760,00zł. Natomiast od początku wynajmowania mieszkania była to kwota ok. 800,00zł, w tym była też opłata za światło około 60,00zł. Wskazała ponadto, że szuka mieszkania, ale nie posiada dochodów na jego wynajęcie. Wskazała ponadto, że korzysta z pomocy społecznej w postaci: zasiłku celowego pobieranego z MOPS w O. w kwocie około 150,00zł miesięcznie na zakup żywności na podstawie każdorazowo wydanej decyzji; zasiłku stałego w kwocie 484,00zł na podstawie wydanej decyzji w styczniu 2014r. Od byłego męża otrzymuje alimenty w kwocie 150,00zł miesięcznie, co łącznie stanowi kwotę 784,00 zł minus około 400,00 zł na czynsz=384,00zł, które przeznacza na potrzeby własne, np. doładowanie telefonu, natomiast leków i odzieży podatniczka nie wykupuje, ponieważ nie ma za co. Wydatki na żywność pokrywa z zasiłku celowego, środki czystości otrzymała około 2 razy z MOPS-u w latach poprzednich, poza tym kupuje je z własnych środków, tj. z zasiłku stałego i alimentów. Podatniczka podała, ze nie posiada środków pieniężnych. Organ dokonał wyliczenia, na podstawie którego stwierdził, że zakładając, iż z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania w wysokości 62.000,00zł ww. pokryła posiadane zadłużenie wobec Spółdzielni Mieszkaniowej w W. w kwocie 10.616,27zł oraz bieżące wydatki dot. opłaty związanej z wynajmem mieszkania w wysokości 800,00zł (w tym czynsz, energia elektryczna) miesięcznie, to dało łącznie kwotę około 19.200,00zł (tj. za okres od 11.2012r. do 10.2014r.) oraz ogrzewanie w sezonie grzewczym 150,00zł miesięcznie (tj. za 12 m-cy w ww. okresie) w łącznej wartości około 2.000,00zł. Tym samym pozostała jej do dyspozycji kwota ok. 30.000,00zł. Zatem, zdaniem organu na dzień złożenia wniosku o ww. ulgę, posiadała środki finansowe, pozwalające na uregulowanie zobowiązania podatkowego. W tym kontekście, podatniczka oświadczyła, że pozostałą kwotę około 30.000,00zł po pomniejszeniu o ww. odliczenia - przeznaczyła na utrzymanie własne i córki, tj. na życie oraz opłaty za szkołę, do której uczęszczała córka, nie pamiętała jednak, w jakiej kwocie ponosiła te opłaty. Ponadto nie wiedziała, czy córka w dalszym ciągu uczęszcza do szkoły. Podatniczka podała również, że z powodu braku środków finansowych, nie dopełniła obowiązku uregulowania ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za 2012r. w kwocie 11.421,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ wyjaśnił, że zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie jest pobierany z bieżących dochodów podatnika, przeznaczanych na jego utrzymanie, lecz z przychodu jednorazowego, uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a zatem jego zapłata nie powinna zagrażać egzystencji podatnika. Specyfika zryczałtowanego podatku dochodowego nie może skutkować jego umorzeniem, gdyż sprzeciwia się temu interes publiczny. Dodano, że podatniczka w momencie osiągnięcia dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, uwzględniając swoją sytuację materialną oraz dysponując gotówką, miała możliwość terminowo odprowadzić należny z tego tytułu podatek dochodowy, aby tym samym zapobiec tworzeniu zaległości, na spłatę których nie pozwalały jej bieżące dochody. Organ stanął na stanowisku, że ogólnie trudna sytuacja materialna i zdrowotna nie przesądzała automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. W sprawie organ działał w ramach tzw. uznania administracyjnego, mając prawo wyboru rozstrzygnięcia, jednak wybór ten nie był dowolny i wynikał z wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności. W przedmiotowej sprawie brak było również przesłanek istnienia ważnego interesu publicznego, bowiem zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów nie powstało w wyniku nadzwyczajnych sytuacji losowych, co mogłoby być przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi. W odwołaniu od ww. decyzji, podatniczka, powołując się na ww. wyrok WSA w Krakowie, wydany w przedmiotowej sprawie, podała, że organ I instancji niewystarczająco zagłębił się w jej sytuację zdrowotną i życiową, co bezpośrednio przekładało się na błędy w ustaleniach, które w konsekwencji doprowadziły do wydania wadliwej decyzji. Podała, że w ocenie organu, po zapłaceniu opłat za mieszkanie i ogrzewanie w ostatnich latach, powinna ona dysponować kwotą około 30.000zł, które to środki powinny pozostać jej ze sprzedaży mieszkania. Podniosła fakt swojej niepełnosprawności, problemy z koncentracją, brak rozumienia otaczającej rzeczywistości. Ponownie zwróciła uwagę, że od kilkunastu lat jest bezrobotna, a jej przeżycie możliwe było tylko dzięki pomocy społecznej i pomocy kościoła. Wskazała, że pieniądze, które miała, rozeszły się dość szybko na podstawowe potrzeby, a żyjąc w ubóstwie od kilkunastu lat, przeznaczyła pieniądze za mieszkanie na zapewnienie sobie względnego spokoju na pewien czas, zabezpieczenie pieniędzy na utrzymanie, zamiast na zapłatę podatku. Ponadto wskazała, że kilkunastoletnie doświadczenie i wiek, uzasadniały jej przypuszczenie, że nie ma ona szans na znalezienie pracy i zdana jest na zawsze na pomoc osób trzecich. Podała, że została wyrzucona z mieszkania, w którym dotychczas mieszkała i była zmuszona do przeniesienia się do mieszkania o znacznie gorszym standardzie. Odwołująca zarzuciła organowi, że nie wziął on pod uwagę jej umysłowej niepełnosprawności oraz faktu, że nie była ona w stanie utrzymać siebie a także córki z otrzymywanej pomocy i musiała dokładać pieniądze ze sprzedaży mieszkania na zaspokojenie podstawowych potrzeb. Zdaniem podatniczki, nie można było jej potępiać za wydanie pieniędzy na utrzymanie, zamiast na zapłacenie podatku. W jej ocenie została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika", umożliwiająca umorzenie zaległości podatkowej. Wobec powyższych okoliczności wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Decyzją z dnia 21 października 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zauważono, że w chwili dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości, podatniczka była w stanie wywiązać się z obowiązku zapłaty przedmiotowej należności podatkowej. Wskazano, że świadomie dokonała ona wyboru, pomiędzy zabezpieczeniem środków pieniężnych na zapłatę zobowiązania podatkowego, a przeznaczeniem ich na inne niepodatkowe cele, dlatego okoliczności te nie mogły przesądzać o przyznaniu wnioskowanej ulgi w spłacie w postaci umorzenia ww. należności podatkowej. Co prawda , podatniczka złożyła oświadczenie, że środki ze sprzedaży nieruchomości zostaną wydatkowane na cele mieszkaniowe, to jednak ten cel został ograniczony przez nią do wynajęcia mieszkania, co od samego początku wykluczało możliwość zwolnienia jej z opodatkowania. Organ odwoławczy zauważył, że problemy finansowe podatniczki, istniejące sprzed sprzedaży nieruchomości, a także istniejące w chwili obecnej w żadnym razie nie mogły uzasadniać zwolnienia jej z obowiązku zapłaty ww. należności podatkowej, która stanowiła konsekwencję zbycia nieruchomości (przed upływem 5 lat od jej nabycia), z którą przepisy prawa wiążą obowiązek zapłaty podatku. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego absurdalnego (według podatniczki) wyliczenia o pozostałych w jej dyspozycji środkach ze sprzedaży mieszkania, organ odwoławczy podkreślił, że zapewnienie sobie względnego spokoju na pewien czas było dla podatniczki celem słuszniejszym i ponad obowiązek podatkowy, przedłożyła ona cele niepodatkowe. Przychylenie się do wniosku podatniczki w sprawie udzielenia ulgi w spłacie, oznaczałoby aprobatę jej działań, skupionych całkowicie na realizacji własnych potrzeb, w których pominięto obowiązki podatkowe. Podano, że zarówno organ podatkowy I, jak i II instancji dokonał analizy aktualnej sytuacji materialno-finansowej podatniczki i oceniły, że sytuacja ta była trudna, lecz nie zagrażała egzystencji. Biorąc pod uwagę przedstawioną przez nią sytuację materialną, organ odwoławczy stwierdził, że w tym stanie faktycznym sprawy, uregulowanie przez odwołującą, wykazanych miesięcznych wydatków nie było możliwe. Jednocześnie nie wykazała ona źródła pochodzenia środków, pozwalających na comiesięczne ponoszenie ww. wydatków, tym bardziej, że podała, iż nie ma środków na zakup odzieży i na wykupienie lekarstw (informacja o sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej z dnia 24 lutego 2016r.). W kontekście niemożności wywiązania się przez ww. z zapłaty zaległości podatkowej, pomimo poszukiwania pracy z uwagi na wiek (57 l.), niepełnosprawność, a także bardzo ciężką sytuację na rynku pracy w powiecie olkuskim – organ odwoławczy zauważył, że poza oświadczeniami, że ww. poszukuje pracy, że złożyła lub przesłała podanie o pracę albo telefonowała w tej sprawie, nie potwierdziła ona tych informacji żadnymi konkretnymi dokumentami. W ocenie organu odwoławczego, w zgromadzonym materiale dowodowym dotyczącym poszukiwania przez ww. zatrudnienia, brak było potwierdzenia o aktywnym jego poszukiwaniu, nie tylko we wskazanych przez nią firmach, ale również innych firmach, znajdujących się na lokalnym rynku pracy. Zatem argumentacja w tym zakresie nie mogła stanowić okoliczności udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Podano, że przy podejmowaniu decyzji, organ II instancji uwzględnił argumenty dotyczące, zarówno posiadania przez podatniczkę orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, jak i leczenia się od 2012r. w Poradni Zdrowia Psychicznego z powodu zaburzeń adaptacyjnych. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym zbadano, czy występował związek przyczynowo-skutkowy, między datą powstania zobowiązania podatkowego oraz brakiem możliwości uregulowania powstałej zaległości podatkowej w związku z kłopotami zdrowotnymi. Nie wykazano, aby problemy zdrowotne podatniczki wystąpiły w związku ze sprzedażą nieruchomości. To nie kłopoty zdrowotne przyczyniły się do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, a przeznaczenie środków finansowych na inne niepodatkowe cele. W rezultacie, zdaniem organu - zarówno stan zdrowia, wiek oraz brak zatrudnienia od 15 lat nie zobowiązywał do przyjęcia, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, uzasadniający przyznanie na podstawie art. 67a §1 pkt 3 o.p. wnioskowanej ulgi w spłacie. Sytuacja finansowa ww. była trudna, jednakże nie była ona okolicznością nową, lecz istniejącą od kilkunastu lat. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy i właściwie go ocenił, a wynik tej oceny znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto dokonał prawidłowej oceny przesłanek zastosowania ulgi na podstawie całego materiału dowodowego i nie naruszył granic tzw. swobodnej oceny dowodów. W tym stanie, zarzuty odwołującej – że organ I instancji dokonał wprawdzie bardziej szczegółowej analizy jej stanu finansów, lecz ponownie nie zagłębił się wystarczająco w jej sytuację zdrowotną i życiową, co bezpośrednio przekładało się na błędy w ustaleniach, które w konsekwencji doprowadziły do wydania wadliwej decyzji – nie znalazły uzasadnienia w sprawie. W odpowiedzi na zarzut podatniczki, że z trudem potrafiła się ona skupić, nie rozumiała otaczającej rzeczywistości, nie potrafiła szybko i precyzyjnie odpowiadać na pytania, organ zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, podatniczka nie zgłaszała uwag, czy też zastrzeżeń do sposobu jego prowadzenia, co wskazywałoby na wystąpienie jakichkolwiek problemów lub też niezrozumienia przedmiotu postępowania. Jednocześnie, wskazując na ww. okoliczności, nie wykazała ona ograniczonej zdolności do czynności prawnych, zatem powyższa argumentacja była nieuzasadniona. Wobec powyższego, organ II instancji nie stwierdził uchybień formalnoprawnych i merytorycznych w decyzji organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca powieliła argumentację zawartą w odwołaniu, zarzucając wydanym decyzjom naruszenie prawa i przekroczenie granic uznania administracyjnego. Dodatkowo powołała się na wyrok WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1508/13 i wyrok NSA o sygn. I FSK 31/08 na okoliczność potwierdzenia, że przesłanki zaistniałe w jej przypadku, przemawiały za umorzeniem zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, natomiast odnosząc się do orzeczeń sądów administracyjnych, na które powołała się skarżąca, wyjaśnił, że wskazane rozstrzygnięcia nie mogły stanowić uzasadnienia do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, bowiem każdy wyrok stanowi rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i odnosi się do konkretnego stanu faktycznego. Dodano, że linia orzecznictwa sądowego i zawarte w nich wykładnie oraz tezy, kształtują praktyki organów podatkowych, niemniej jednak rozstrzygnięcie w danej sprawie następuje w oparciu o faktyczny stan, ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższych okoliczności oraz dotychczasowej argumentacji i pełnego jej poparcia, wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność aktu mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi. Badając w ramach tak zakreślonej kognicji – po raz kolejny skargę Z.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości – wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, zleconym przez tut. Sad w sprawie I SA/Kr 605/15 – Sąd doszedł do przekonania, że wydane obecnie decyzje nie naruszają prawa. Podstawę prawną do wydania zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stwierdza, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że decyzje wydawane na tej podstawie są decyzjami wydawanymi w ramach tzw. uznania administracyjnego. W ocenie Sądu uznaniowy charakter rozstrzygnięć w przedmiocie preferencji podatkowych z uwagi na wyżej wymienione przesłanki nie budzi wątpliwości. W świetle zaś ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do zastosowania ulgi (umorzenia zaległości podatkowej) dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi przyznać ulgę podatkową. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających przesłankom do zastosowania preferencji podatkowej, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym sama odmowa zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki jej zastosowania jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca, co należy bardzo wyraźnie zaakcentować w stanie faktycznym badanej sprawy. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że Sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, Jest to bowiem wyłączna kompetencja organu podatkowego. Kontrola ta obejmuje zatem zbadanie, czy wydanie decyzji w sprawie ulgi podatkowej poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem tzn. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Sąd nie ocenia natomiast wydanej decyzji z punktu widzenia jej słuszności czy sprawiedliwości. Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzenia w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2004r., sygn. akt III SA 1154/03). W realiach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe ostatecznie odmówiły skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w wyniku uchylenia pierwotnie wydanej w sprawie decyzji, na którą podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 25 września 2015r., sygn. akt I SA/Kr 605/15 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W ocenie wówczas orzekającego Sądu, organy podatkowe nie dokonały wszechstronnej oceny wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nie wywiodły z nich logicznego rozstrzygnięcia, popartego rzetelną i przekonywującą argumentacją. Dokonały tym samym przekroczenia granic uznania administracyjnego. W związku z powyższym, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organy miały obowiązek przeanalizować w dużo szerszym zakresie, niż to uczyniły w pierwotnie wydanych decyzjach, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy i uwzględnić wszystkie przedstawione uwagi, w szczególności sytuację rodzinną, życiową i majątkową skarżącej. Jednocześnie Sąd wówczas wskazał, że nie bez znaczenia w tym przypadku jest prawidłowa ocena sytuacji zdrowotnej wnioskodawczyni w kontekście istnienia realnej ekspektatywy podjęcia przez nią zatrudnienia na lokalnym rynku pracy i przejawienia aktywności w tym zakresie, na która powoływała się podatniczka. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należało skontrolować, czy organ odwoławczy zastosował się do wskazań WSA w Krakowie, zawartych w powyższym wyroku, jako wiążących. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na Sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 września 2015r. mają zatem pierwszorzędne znaczenie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku. Stwierdzić zatem należy, że ocena w nim wyrażona była i jest nadal wiążąca na gruncie niniejszej sprawy. W konsekwencji nie straciły także na swojej aktualności zalecenia Sądu co do dalszego postępowania. Wobec takiego stanu rzeczy zaskarżoną decyzję należało ocenić przy uwzględnieniu treści powyższego wyroku. Sąd w ramach kontroli zgodności z prawem podjętych rozstrzygnięć, stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek udzielenia ulgi. Przeanalizowały sytuację finansową, osobistą i zdrowotną skarżącej, zbadały i oceniły wszystkie okoliczności związane ze złożeniem wniosku o zastosowanie preferencji podatkowej oraz okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Uwzględniły i oceniły argumenty dotyczące, zarówno posiadania przez podatniczkę orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, jak i leczenia się od 2012r. w Poradni Zdrowia Psychicznego z powodu zaburzeń adaptacyjnych. Odzwierciedleniem tej analizy było przekonywujące, a przede wszystkim wiarygodne, poparte szczegółową, rzeczową argumentacją uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Słusznie też organ odwoławczy zauważył, że w dostępnym i skrupulatnie zgromadzonym materiale dowodowym dotyczącym poszukiwania przez skarżącą zatrudnienia, brak było potwierdzenia aktywnego jego poszukiwaniu, nie tylko we wskazanych przez skarżącą firmach, ale również innych firmach, znajdujących się na lokalnym rynku pracy w tym zakładach pracy chronionej. Argumentacja zatem w tym zakresie nie mogła stanowić okoliczności udzielenia wnioskowanej ulgi. W związku z powyższym zasadnie stwierdzono, że podatniczka, pomimo zapewnienia, iż ubiegała się o pracę i nie mogła jej otrzymać, w żaden sposób tego nie udowodniła, nie przedstawiła dokumentów, które potwierdziłyby jej starania Także okoliczność rozdysponowania uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków pieniężnych należnych częściowo budżetowi Państwa, na podstawie obowiązujących przepisów prawa tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na inne preferowane przez siebie cele nie mogła skutkować automatycznie przyznaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Na podatniku spoczywa bowiem obowiązek przestrzegania przepisów prawa podatkowego, a ciężary podatkowe nie mogą być przeniesione na Skarb Państwa. Uzyskując znaczny w tych warunkach dochód ze sprzedaży nieruchomości, skarżąca nie zabezpieczyła środków na zapłatę zobowiązania podatkowego i w konsekwencji nie uregulowała należnego zobowiązania podatkowego mimo, iż z okoliczności sprawy wynika, iż miała w tym zakresie pełną świadomość (zawiadomiła urząd skarbowy, iż wykorzysta te środki na własne cele mieszkaniowe). Co istotne, w chwili dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości, podatniczka była w stanie wywiązać się z obowiązku zapłaty przedmiotowej należności podatkowej. Niejako więc świadomie dokonała wyboru, pomiędzy zabezpieczeniem środków pieniężnych na zapłatę zobowiązania podatkowego, a przeznaczeniem ich na inne niepodatkowe cele. Oceny tej nie zmienia też społecznie akceptowany charakter tych wydatków, w tym na koszty wynajmu lokalu mieszkalnego dla siebie i córki i koszty utrzymania. Chęć zapewnienia sobie – jak pisała skarżąca – względnego spokoju finansowego na jakiś czas była w tych warunkach rażąco lekkomyślna. Zaznaczyć należy, że skarżąca nie jest ograniczona w zdolności do czynności prawnych a zatem ponosi pełną odpowiedzialność za podejmowane przez siebie działania. Powyższe okoliczności nie mogły więc przesądzać o przyznaniu wnioskowanej ulgi w spłacie w postaci umorzenia ww. należności podatkowej zwłaszcza w sytuacji gdy skarżąca dysponowała stosowną kwotą na pokrycie zobowiązań podatkowych z możliwością wykorzystania jej pozostałej części na inne wydatki, które uznała za konieczne w danym momencie. Skarżącej nie można też premiować za to, że sama zgłosiła fakt niespełnienia warunków skorzystania z ulgi podatkowej w związku z nie przeznaczeniem środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Za takim rozumowaniem (przedstawionym przez pełnomocnika na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku) nie przemawia żaden z obowiązujących przepisów prawa czy funkcjonujących w orzecznictwie sądowym sposobów wykładnia pojęć ważnego interesu podatnika czy interesu społecznego. Nieuzasadnione jest przy tym domniemanie, że gdyby tego nie uczyniła prawdopodobnie nie określono by jej zobowiązania podatkowego. W żadnym wypadku nie można tez przyjąć by wydatki na wynajem mieszkania mogły być utożsamiane z "poniesieniem wydatków na cele mieszkaniowe". Koncepcja taka (przedstawiona przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku) nie znajduje bowiem odzwierciedlenia ani w treści obowiązujących w tym zakresie przepisów ani nie wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych. O tych kwestiach Sąd wspomina jedynie na marginesie gdyż badanie kwestii określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania. W konsekwencji uznać więc należało, że podatniczka, mając świadomość, iż niespełnienie przez nią warunków przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, spowoduje konieczność zapłaty należnego podatku w kwocie 11.421,00zł wraz z odsetkami za zwłokę, nie zabezpieczyła sobie odpowiedniej kwoty pieniędzy na jego uregulowanie. Fakt ten nie mógł przemawiać za przyznaniem jej wnioskowanej ulgi, bowiem podatniczka świadomie podjęła decyzję o rozdysponowaniu ww. kwoty na inne cele. Okoliczność rozdysponowania uzyskanych środków pieniężnych należnych częściowo budżetowi Państwa, na podstawie obowiązujących przepisów prawa tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na inne preferowane przez siebie cele nie mogła skutkować automatycznie przyznaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Na podatniku spoczywa bowiem obowiązek przestrzegania przepisów prawa podatkowego, a ciężary podatkowe nie mogą być przeniesione na Skarb Państwa. W przekonaniu Sądu, biorąc pod uwagę przywołane okoliczności, stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe zasługuje na akceptację, gdyż przedstawione przez skarżącą uzasadnienie dla zastosowania ulgi w spłacie zaległych podatków nie mieściło się w obiektywnie rozumianym ważnym interesie podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej i godziło też w ważny interes publiczny, którym jest niewątpliwie uiszczanie ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające, nie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że jego sytuacja majątkowa uzasadniała zastosowanie ulgi podatkowej poprzez umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd funkcjonujący w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych (por. wyrok WSA z dnia 10 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2118/04). Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Udzielenie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu. Bieżące problemy finansowe same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie wyjątek stałby się regułą, albowiem niewątpliwe ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy znajdzie się w trudnej sytuacji zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (por. wyrok WSA z dnia 7 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Kr 689/13). W ocenie Sądu organy podatkowe podejmując zakwestionowaną decyzję wzięły pod uwagę wszystkie dowody i okoliczności wskazane przez skarżącą oraz pozyskane z urzędu, dokonując ich oceny, która doprowadziła do uprawnionego przekonania, że brak jest przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. Nie sposób też nie zauważyć, że mimo odmowy umorzenia przedmiotowej zaległości finansowej, sytuacja osobista czy majątkowa skarżącej w rzeczywistości nie ulegnie zmianie czy wręcz pogorszeniu. Skarżąca nie posiada bowiem majątku z którego organ mógłby przeprowadzić egzekucję zaległości podatkowej a jej dochody pochodzące głównie z zasiłków czy alimentów i tak nie mogą pokryć należności w stopniu uzasadniającym wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Obecna sytuacja majątkowa skarżącej nie jest zatem zagrożona w związku z odmową organów podatkowych umorzenia istniejącej zaległości. Te bowiem obowiązane są w interesie publicznym do nieodstępowania od dochodzenia tego rodzaju należności do czasu ich przedawnienia. Reasumując, należy stwierdzić, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe dokonały wszelkich możliwych ustaleń i przeanalizowały wszystkie istotne okoliczności w kontekście złożonych wniosków i oceniły, iż nie wystąpiła wystarczająca podstawa do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej poprzez umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji należy uznać, że postępowanie podatkowe w niniejszych sprawach zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku tym brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku