I SA/Kr 1450/06

Sygn. akt I SA/Kr 1450/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 października 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2008r, sprawy ze skargi D. Ł., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r, - s k a r g ę o d d a l a - Zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 116 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002 - zwana dalej "O.p.") po rozpoznaniu odwołania, utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej D. Ł. za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych PTS "C. - S." spółka z o.o. w T. (zwanej dalej "Spółką") za 2001 r. na kwotę 7.827,91 zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Decyzję Naczelnika US z dnia [...] nr [...] określającą Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 na kwotę 19.089,00 zł uznano za doręczoną w trybie art. 151 O.p. W związku z tym wszczęto postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki. Jednym z nich był D. Ł. pełniący to stanowisko w okresie od 20.05.1994 do końca kwietnia 2004 r. W trakcie tego postępowania ustalono bowiem, iż w dniu 19.01.2005 r. do Naczelnika US wpłynęło zawiadomienie o bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce przez Komornika Sądowego [...] w C.. Z pisma tego wynikało m.in., że Sąd Rejonowy w C. wydał w dniu [...].0.2.2004 r. wyrok o zwolnieniu od egzekucji ruchomości dłużnika w postaci ładowarki Ł-34/2 S. W. z zainstalowaną wagą komputerową. Zarząd Spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani też nie wszczęto postępowania układowego, a D. Ł. w ocenie organu podatkowego I instancji nie wykazał braku swojej winy w niezgłoszeniu upadłości Spółki lub niewszczęciu postępowania układowego. Nadto nie wskazał on również mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. W skardze (uzupełnionej pismem z dnia [...].11.2007 r.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] D. Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji z powodu naruszenia: art. 116 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., art. 121, 122, 124, 180, 187, 188 i 191 w zw. z art. 235 O.p., art. 210 § 4 O.p. oraz art. 220 i następnych Ordynacji podatkowej poprzez: 1) Pominięcie w tych decyzjach określenia rodzaju odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Powinno zaś z tych decyzji wynikać, zdaniem skarżącego, iż jest to odpowiedzialność solidarna z drugim członkiem zarządu Spółki, zaś pominięcie drugiego członka zarządu w postępowaniu stanowi przesłankę do uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych. 2) Nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność, czy skarżący pełnił (rzeczywiście, faktycznie wykonywał) funkcję członka zarządu tej spółki, czy tylko piastował (biernie) tę funkcję, podczas gdy stan zdrowia nie pozwalał mu na czynne jej wykonywanie, a zatem nie mógł mieć wpływu na decyzje podejmowane przez zarząd. 3) Podniesiono także, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości czy też wszczęcie postępowania układowego z wierzycielami, aby tej upadłości zapobiec. Wskazuje na to raport skarżącego, przedłożony w toku postępowania odwoławczego (k. akt podatkowych nr 15 i nast.), w którym poddano analizie obroty i salda spółki za miesiące od stycznia do kwietnia 2002 r. porównawczo na tle danych za analogiczny okres 2001 r., wraz z analizą aktywów i pasywów na początek 2002 r. Porównano w nim także stosunek należności spółki do jej zobowiązań, a to wszystko w oparciu o zapisy w księgach handlowych Spółki. 4) Ponadto do pisma uzupełniającego skargę załączono następujące dokumenty: decyzję Naczelnika US z dnia [...] nr [...] umarzającą wobec skarżącego postępowanie w sprawie odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń Spółki; opinię biegłego sądowego sporządzoną dla Sądu Okręgowego na okoliczność tego, czy majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie jej długów w okresie od [...].11.2001 do [...].04.2002 r. i w jakim stopniu Spółka realizowała wówczas swoje zobowiązania; kartę pacjenta - zapis wizyt w Centrum Medycznym "D" w C.; pismo do komornika [...] w C. z dnia [...].07.2003 r. wskazujące konkretny majątek ruchomy Spółki, z którego była wtedy możliwa egzekucja; umowy z dnia [...].06.2001 r. oraz z dnia [...].12.2001 r. zawarte pomiędzy Spółką a [....] Spółką Węglową S.A. z siedzibą w T. (KWK "S. w C.-D.). W odpowiedzi na skargę i pismo ją uzupełniające Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśnił, iż w sprawie nie występowały żadne okoliczności z art. 116 O.p., które by zwalniały skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nadto, w dniu [...] lutego 2006 r. została wydana decyzja Nr [...] o odpowiedzialności drugiego członka zarządu Spółki, tj. T. P., za zaległości podatkowe Spółki, a zatem zarzut pominięcia rodzaju odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu jest chybiony. Sąd dopuścił dowody z kserokopii dokumentów załączonych do pisma z dnia [...].11.2007 r. uzupełniającego skargę oraz z kserokopii wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] (sygn. akt [...]) wraz z pismem przewodnim z dnia [...].04,2008 r. i adnotacją, iż D. Ł. nie złożył wniosku o uzasadnienie wyroku, a wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności oddalono. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź te wykaże mienie z którego egzekucja jest możliwa (§ 1). Ponadto "odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki" (§ 2). Z przytoczonych przepisów tego wynika, że członkowie zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie i osobiście za zaległości podatkowe z tytułu niewykonania zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu tej spółki. W przypadku D.Ł. takim zobowiązaniem podatkowym jest zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych określone decyzją Naczelnika US nr [...] W wyroku z dnia 03 marca 2004 r. (sygn. akt III SA 2889/02, LexPolonica nr 367577, Monitor Podatkowy 2004/6/46) WSA w Olsztynie wyraził pogląd, iż posłużenie się w art. 116 § 2 O.p. określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. Pogląd ten nie jest jednak trafny. B. Draniewicz w glosie do tego wyroku (PP 2006/5/50) słusznie zwrócił uwagę na to, że § 2 art. 116 O.p. pełni inną funkcję - doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu". Ustawodawca zapewne zdecydował się na rozbudowanie regulacji podatkowej w stosunku do kodeksu handlowego, a obecnie kodeksu spółek handlowych, z tego powodu, iż kwestia ta nie była i nie jest wciąż jednolicie rozumiana tak w orzecznictwie, jak i doktrynie nauki prawa handlowego. Kontrowersje, jakie towarzyszyły i wciąż towarzyszą temu zagadnieniu w obszarze prawa handlowego, są miarodajne również na gruncie prawa podatkowego. W tym zakresie ścierają się dwa nurty poglądów, które można określić jako ujęcie szersze i węższe. Ujęcie szersze można lakonicznie sprowadzić do twierdzenia, iż członek zarządu odpowiada za zobowiązania spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji w organie osoby prawnej, nawet po wygaśnięciu mandatu. Trafnie racja tego stanowiska została ujęta w uzasadnieniu do orzeczenia SN z dnia 18 sierpnia 1938 roku (sygn. akt C II 86/38, PPM 1939, poz. 1785). Stwierdza się tam: "(...) Nie należy jednak tego stanowiska rozumieć w taki sposób, jak to czyni wnoszący kasację, że od dnia wykreślenia pozwanego z rejestru handlowego żaden w ogóle z wierzycieli spółki nie mógł pociągnąć go (byłego członka zarządu - przyp. B.D.) do odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Takie wnioskowanie jest błędne pod względem prawnym, gdyż czyniłoby ustanowioną w art. 298 § 1 KH i w art. 128 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.10.1933 r. o spółkach z ograniczona odpowiedzialnością (Dz. U. R.P. Nr 82, poz. 602) ochronę wierzycieli iluzoryczną. Skoro bowiem wspólnicy nie odpowiadają za zobowiązania spółki (art. 159 § 3 KH i art. 1 cyt. rozp.), wystarczyłoby, w celu pozbawienia wierzycieli spółki możności zaspokojenia, ukrycie majątku spółki przez członków zarządu, a następnie wystąpienie ich ze spółki (...). Ustalenie odpowiedzialności pozwanego za zobowiązania spółki wobec wierzycieli z dniem jego wykreślenia z rejestru rozumieć więc można tylko w ten sposób, że od tej chwili pozwany nie odpowiadałby za zobowiązania spółki, które powstały po dniu wykreślenia jego z rejestru, co jest zgodne z przytoczonymi przepisami KH." Według wąskiego ujęcia odpowiedzialność z art. 299 Kodeksu spółek handlowych (art. 298 k.h.) mogą ponosić tylko osoby, które sprawowały funkcje członków zarządu w chwili wytoczenia przeciwko nim powództwa. Jego zwolennicy, powołując się na wyjątkowy charakter odpowiedzialności członków zarządu sp. z o.o., stwierdzają, że nie można zakresu tejże instytucji rozszerzać. Artykuł 299 Kodeksu spółek handlowych (art. 298 k.h.) mówi o członkach zarządu, a więc wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż może tutaj chodzić tylko o aktualny zarząd. Włączenie do kręgu osób odpowiedzialnych na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych (art. 298 k.h.) podmiotów, które kiedykolwiek pełniły funkcje członków zarządu danej spółki, narusza wyjątkowy charakter tej instytucji. W tym duchu wypowiedział się także Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 4 kwietnia 2000 r. CKN 10/2007 z glosą aprobującą P. Graneckiego (OSP 2007 r. Nr 7-8, s. 385) w którego uzasadnieniu stwierdzono, iż skuteczne odwołanie członka zarządu i następujące po nim wykreślenie z rejestru handlowego powoduje uwolnienia byłego członka zarządu od odpowiedzialności opartej na art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych, bez konieczności wykazywania przesłanek zwalniających wymienionych w art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Literalne brzmienie art. 116 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości, który z tych poglądów należy przyjąć na gruncie prawa podatkowego. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, iż przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Taką okolicznością w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie jest okoliczność, czy rzeczywiście, faktycznie wykonywał on funkcję tego członka, czy też jedynie biernie ją piastował. W związku z tym w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 121, 122, 180, 187, 188 i 191 O.p. są chybione, a przesłanka z art. 116 § 2 O.p., tj. powstania zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe, została spełniona. Zobowiązanie to bowiem powstało z końcem 2001 r. Zresztą jeśli skarżący, jak to podnosi, był już chory przed 1.04.2002 r., to powinien nie pełnić czynnie swojej funkcji, lecz przebywać na zwolnieniu lekarskim. Tymczasem był niezdolny do pracy od [...].04.2002 r., a więc jedynie przez końcowe dwa tygodnie rozpatrywanego okresu. Drugą bezwzględną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Przesłanka ta jest również podstawą powództwa z art. 299 k.s.h., którego poprzednikiem był identycznie brzmiący przepis art. 288 k.h. W związku z tym można sięgnąć do orzecznictwa Sądu Najwyższego dotyczącego tego przepisu, w którym przyjmuje się, że ustalenie bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, który wykaże, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela, pozywającego członków zarządu (wyrok SN z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt V CKN 416/01, OSNC 2004 r. Nr 7-8, poz. 129, LexPolonica nr 365457) oraz że przewidziana w art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych przesłanka odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki w razie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce oznacza bezskuteczność egzekucji z całego majątku spółki (wyrok SN z dnia 20 października 2005 r., sygn. akt II CK 152/05, OSNC 2006 r. Nr 7-8, poz. 234, LexPolonica nr 397588). Sąd w niniejszym składzie podziela powyższe stanowisko. Nawet gdy egzekucja była prowadzona np. z majątku ruchomego sp. z o. o. i okazała się bezskuteczna, to wierzyciel nie ma obowiązku poszukiwań innych składników majątku spółki, zwłaszcza gdy, tak jak w rozpatrywanej sprawie, adres siedziby jest niezgodny z danymi ujawnionymi w KRS, a nadto nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast były członek zarządu w trakcie jego postępowania w sprawie jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej może wskazać majątek spółki, z którego prowadzenie egzekucji jest możliwe. Skarżący w trakcie postępowania w tej sprawie nie wskazał takiego majątku. Przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte postanowieniem organu I instancji z dnia [...] nr [...], doręczonym skarżącemu w dniu [...].02.2006 r. W związku z tym pismo skarżącego do komornika [...] w C. z dnia [...].07.2003 r., wskazujące konkretny majątek ruchomy Spółki, nie może być uznane za wskazanie przedmiotowego majątku, gdyż dotyczy innego postępowania i sytuacji majątkowej spółki z innego okresu. Zwrócić również należy uwagę na to, iż w rozpatrywanej sprawie skarżący jest również udziałowcem Spółki. Główne zarzuty skargi dotyczą okoliczności, które zdaniem D. Ł. miały wyłączać jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. W myśl art. 116 § 1 in fine O.p. członek zarządu może zwolnić się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że albo we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t. j., Dz. U z 1991 r. Nr 118, poz. 512, ze zm. - dalej "Pr.Up.") podmiot gospodarczy jest zobowiązany, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów, a reprezentant spółki, w tym samym czasie, od ujawnienia, iż majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba, że wniesiono podanie o otwarcie postępowania układowego. Skarżący, zdaniem Sądu, nie uwolnił się od odpowiedzialności poprzez wykazanie jednej z w/w okoliczności egzoneracyjnych. Z przedłożonej opinii biegłego sądowego sporządzonej dla Sądu Okręgowego ([...]) w sprawie o sygn. akt [...] tj. odwołania D. Ł. przeciwko "Z" o składki, wynika, że sporządzony przez skarżącego bilans pro forma za okres od listopada 2001 r. do kwietnia 2002 r. obrazuje, iż środki finansowe uzyskane przez Spółkę w tym okresie z zapłaconych przez jej dłużników należności nie wystarczały na zapłatę wszystkich długów Spółki. Spółka regulowała zobowiązania wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń oraz zobowiązania dotyczące zakupów kosztowych związanych z jej bieżącym funkcjonowaniem, a także niektóre bieżące zobowiązania wobec kontrahentów, z którymi utrzymywała w tym czasie stosunki handlowe. Zobowiązania z tytułu usług dotyczące wcześniejszych okresów były regulowane w niewielkim stopniu. Spółka nie regulowała zobowiązań wobec budżetu państwa oraz "Z", których to wielkość jest równa zobowiązaniom z tytułu zakupu usług. Spółka w tym czasie nie korzystała z kredytów bankowych, ani też jej wspólnicy, w tym skarżący, nie udzielili jej pomocy finansowej. Z jednej strony zatem prawdą jest, jak to podnosił skarżący, iż zobowiązania Spółki w stosunku do jej majątku wg wartości bilansowej były od tej wartości niższe, a zatem majątek ów przekraczał wartość zobowiązań, co w świetle art. 1 § 2 Pr.Up. nie dawało podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Z drugiej strony należy jednak zważyć, iż w przypadku konieczności zaspokojenia wierzycieli o wartości majątku decyduje jego cena rynkowa możliwa do uzyskania, a ta może być daleko różna od wartości księgowej. Ponadto za trafny należy uznać pogląd, że "czas właściwy" do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem członek zarządu spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokajania niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych ( wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2000 r., I ACa 620/00, Prawo Gospodarcze 2002, nr 4, s. 49). Nie rozstrzygając jednak powyższej kwestii na niekorzyść skarżącego, a zatem przyjmując, iż nie zachodziły przesłanki z art. 1 § 2 Pr.Up., należy wziąć także pod uwagę, że w świetle art. 1 § 1 w zw. z art. 2 Pr.Up. oraz art. 1 § 2 Pr.Up. przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. Do poglądu takiego upoważnia użycie w art. 1 § 2 Pr.Up. wyrażenia "także wówczas", a zatem wykładnia gramatyczna tego przepisu (tak m.in. NSA w wyroku z dnia [...] marca 2006 r., sygn. akt [...], [...]). W ocenie tut. Sądu w przedmiotowej sprawie zachodziła jednak przesłanka określona w art. 1 § 1 Pr.Up., a zatem zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 skarżący winien był nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczynił, ani też nie wykazał braku swej winy w tym zakresie. Wbrew temu, co twierdzi skarżący, zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę nie było bowiem krótkotrwałe, a zwłaszcza - co podniesiono na rozprawie przed tut. Sądem - sezonową działalnością Spółki. Przeczą temu okresy, na jakie zawarto umowy z [...] Spółką [...] S.A. z siedzibą w T. (KWK "S" w C.-D), tj. od 1.07. do 31.2001 r. oraz od 1.01. do 31.12.2002 r. Podkreślić także należy fakt, iż zobowiązania wobec budżetu państwa w okresie od 1.01. do 30.04.2002 r. uległy podwojeniu, a zatem ani "stare" zaległości ani bieżące zobowiązania nie były spłacane (k. akt sądowych nr 32). W powołanym przez skarżącego wyroku WSA w Olsztynie orzekł, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna. Współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego (art. 133 O.p.). Kwestia ta nie jest jednak tak oczywista, jakby to wynikało z tego wyroku i jego uzasadnienia w tej sprawie (a ściślej jego braku). W wyroku z dnia [...] stycznia 2006 r. (sygn. akt [...], [...]) NSA orzekł bowiem inaczej, tj. ze organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu spółki akcyjnej i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 O.p. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 O.p. Sąd ten bowiem uzasadnił to tym, że "istota odpowiedzialności solidarnej wynika z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 91 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel (w sprawach podatkowych organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych". Ze stanowiskiem zawartym w tym wyroku trudno się zgodzić. Zwrócić należy uwagę na to, że w przypadku odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie chodzi o zobowiązanie podatkowe solidarne, dlatego też art. 109 § 1 O.p. nie odsyła do art. 91 tej ustawy (który z kolei odsyła do w/w przepisów kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności solidarnej), lecz o odpowiedzialność za cudzy dług. W stosunkach na gruncie prawa cywilnego odpowiedzialność ta ma charakter samoistny i wiąże się z wyraźną wolą samej osoby odpowiedzialnej za dług, wyrażoną np. w umowie poręczenia. W przypadku zaś odpowiedzialności podatkowej o powstaniu tej odpowiedzialności można mówić dopiero z chwilą wydania stosownej decyzji, która ma (co do tego nie istnieją wątpliwości w orzecznictwie i doktrynie) charakter konstytutywny. Odpowiedzialność podatkowa za cudzy dług powstaje więc z chwilą wydania tej decyzji. Wobec tego zamieszczenie w zaskarżonej decyzji zapisu o solidarnej odpowiedzialności jednej osoby trzeciej z druga taką osobą (tak jak chce tego skarżący) prowadziłoby do przyjęcia, mimo że decyzję doręczono tylko jednej z nich, iż również ta druga ponosi odpowiedzialność podatkową, chociaż jej tej decyzji nie doręczono i odpowiedzialność wobec niej nie powstała. Organ podatkowy nie musi prowadzić jednego postępowania wobec wszystkich odpowiedzialnych osób trzecich. Zgodnie z brzmieniem art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przepis ten stanowi o solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem, a nie o solidarnej odpowiedzialności między osobami trzecimi. Odpowiedzialność ta jest ponadto subsydiarna (wymaga dochodzenia należności w pierwszym rzędzie od samego podatnika), akcesoryjna, następcza i posiłkowa. Różnica pomiędzy przepisami art. 107 § 1 a art. 116 § 1 O.p. polega jedynie na tym, iż ten pierwszy przesądza jedynie ogólnie możliwość odpowiadania przez osoby trzecie za zaległości podatkowe podatnika, zaś ten drugi jako lex specialis wyjaśnia, iż jedną z osób trzecich w podanym wyżej znaczeniu może być członek zarządu spółki. Członek zarządu spółki odpowiada zatem solidarnie ze spółką, ze wszystkimi w/w ograniczeniami wynikającymi z subsydiarności, akcesoryjności, następczości oraz posiłkowego charakteru tej odpowiedzialności, nie zaś solidarnie z pozostałymi członkami zarządu. Nadto uwadze w omawianych wyrokach uszła treść art. 166 O.p., który w § 1 stanowi, iż w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Połączenie postępowań w ramach tzw. współuczestnictwa formalnego pozostawiono uznaniu organu podatkowego ( § 2). Zwrócić należy również uwagę na to, jakie są skutki prawne niewszczynania postępowania przeciwko każdej odpowiedzialnej osobie trzeciej. Narażałoby to na odpowiedzialność odszkodowawczą Skarb Państwa, gdyby osoba trzecia w stosunku do której orzeczono odpowiedzialność podatkową za cudzy dług nie mogłaby dochodzić swego roszczenia regresowego w stosunku do tych osób trzecich, co do których nie orzeczono takiej odpowiedzialności. Wspomnieć również należy, że w dniu [...] została wydana decyzja Nr [...] o odpowiedzialności drugiego członka zarządu Spółki, tj. T. P., za zaległości podatkowe Spółki. Z powyższych przyczyn zarzut pominięcia rodzaju odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu w zaskarżonych decyzjach (I i II instancji) jest chybiony. Nie bez znaczenie dla decyzji tut. Sądu pozostaje także fakt, iż w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w wyroku z dnia [...] grudnia 2007 r. oddalił odwołanie D. Ł. od decyzji "Z" z dnia [...] nr [...], w której orzeczono o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległe składki "Z". Na materiały i dowody zgromadzone w tej sprawie powołał się bowiem skarżący w niniejszej sprawie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej przyznał w piśmie procesowym z dnia [...].12.2007 r., iż na etapie postępowania odwoławczego pojawiły się w sprawie nowe dowody pod postacią analizy dokumentacji finansowej Spółki, sporządzonej przez skarżącego. Nie odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do tych dowodów organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, przede wszystkim art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., co jednak w ocenie tut. Sądu nie miało na tyle istotnego wpływu na wynik sprawy, by uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji, a tym bardziej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zatem pomimo niewystarczającego uzasadnienia zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W tym stanie sprawy skarga nie jest uzasadniona. Z tego względu Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed ądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji.