I SA/Kr 1454/08

Sygn. akt I SA/Kr 1454/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 maja 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2009r., sprawy ze skarg L. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 września 2008r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: marzec 2000r., od grudnia, 2000r. do lutego 2002r., kwiecień 2002r., luty 2003r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001r., skargi oddala. Pismem z dnia [...] lutego 2008 r. L. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie w całości ciążących na nim zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2001r. w kwocie 13.671,40 zł wraz z odsetkami, w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2000 r. w kwocie 24.198,01 zł wraz z odsetkami, w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od grudnia 2000 r. do lutego 2002 r., za kwiecień 2002 r. i luty 2003 r. w łącznej kwocie 68.610,30 zł wraz z odsetkami, a wynikających z szeregu decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania spółki Agencja "C" Sp. z o.o. W uzasadnieniu wniosku podatnik podał, że powodem powstania powyższych zaległości było niezrealizowanie przez kontrahenta Spółki - firmę "S" Sp. z o.o. długofalowej umowy na kwotę 750.000 zł i pomimo uzyskania prawomocnych nakazów zapłaty na łączną kwotę 285.000 zł wraz odsetkami i kosztami sądowymi, skarżący nie wyegzekwował wierzytelności z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Wnioskodawca podkreślił nadto, że jako jedyny wspólnik Agencji "C" Sp. z o.o. podjął próbę restrukturyzacji zadłużenia firmy, która zakończyła się niepowodzeniem, gdyż z powodu braku środków finansowych zapłacił jedynie dziewięć z jedenastu rat opłaty restrukturyzacyjnej, w związku z czym postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone. W opinii strony prowadzona w ramach Agencji "C" działalność nie była typową działalnością dochodową w ujęciu biznesowym, była natomiast działalnością na rzecz kultury i mediów, a niepowodzenie nie zależało od podatnika, ale od sytuacji na rynku i uczciwości partnerów. W toku postępowania wnioskodawca oświadczył, że nie korzystał z żadnej formy pomocy publicznej, nadto sprecyzował swoją sytuację majątkową i rodzinną. Podał, że obecnie jest osobą bezrobotną pozostającą na utrzymaniu żony, która otrzymuje emeryturę w kwocie 540 zł miesięcznie, mieszka w domu pasierbicy nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów, nie posiada rachunków bankowych, ruchomości czy oszczędności, a w październiku 2005 r. zbył nieruchomość położoną w W. za kwotę 306.000 zł, z której to sumy pokryte zostało zadłużenie hipoteczne w kwocie 190.000 zł, a pozostała kwota przeznaczona została na utrzymanie. Decyzjami z dnia 30 maja 2008 r. o numerach [...], [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowych odpowiednio w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2000r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od grudnia 2000 r. do lutego 2002 r., za kwiecień 2002 r. i luty 2003 r. W uzasadnieniu wszystkich decyzji organ I instancji powołał się na uznaniowy i wyjątkowy charakter decyzji wydawanych w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że zarówno analiza wynikającej z tego przepisu przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i przesłanki "interesu publicznego" nie pozwala na przyjęcie, że zaistniały nadzwyczajne okoliczności uzasadniające przyznanie wnioskodawcy ulgi podatkowej. W ocenie organu I instancji nie jest taką okolicznością eksponowany przez podatnika fakt utraty płynności finansowej spółki wskutek nieuczciwości kontrahenta. Nie jest to bowiem sytuacja wyjątkowa i odosobniona w życiu gospodarczym, a ryzyko gospodarcze winno zostać wkalkulowane w prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą i nie może obciążać budżetu Państwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył nadto, że wnioskodawca poprzez niespełnienie warunków restrukturyzacji określonych w ustawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych doprowadził do tego, że postępowanie restrukturyzacyjne wobec zaległości podatkowych Agencji "C" musiało zostać umorzone. Wreszcie podkreślono, że po sprzedaży nieruchomości w 2005 r. podatnik dysponował środkami, które w całości przeznaczył na inne cele niż regulowanie zaległości podatkowych. W konsekwencji powołując się na interes społeczny i konieczność systematycznego i terminowego wpływu środków do budżetu Państwa w celu zaspokojenia potrzeb społecznych organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku L. W. umorzenie wszystkich ciążących na nim zaległości podatkowych. Powyższe decyzje zostały zaskarżone w drodze odwołań, w których strona podjęła polemikę ze stanowiskiem organu, że jej sytuacja nie należy do wyjątkowych i nadzwyczajnych. Zdaniem podatnika jego firma działała na rzecz kultury i mediów, nie korzystała z żadnych dotacji państwowych, mimo że przyjmowanie ich w tych dziedzinach jest sprawą powszechną. Podatnik podkreślił nadto, że nie mógł wcześniej sprzedać mieszkania, gdyż zasiedlała go rodzina kwaterunkowa oraz nie mógł zakończyć postępowania restrukturyzacyjnego, bowiem brakło mu na to środków finansowych. Po rozpoznaniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami datowanymi na dzień 22 września 2008 r. nr [...], [...] i [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika US, że przyczyna powstania zaległości podatkowych, o których umorzenie stara się wnioskodawca, polegająca na niezrealizowaniu umowy przez partnera Spółki nie może być uznana za szczególną okoliczność, gdyż z podobnymi problemami boryka się większość przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na polskim rynku. Ryzyko towarzyszące prowadzonej działalności zawsze spoczywa na podatniku i nie może być przenoszone na budżet Państwa, gdyż Państwo nie może w każdym przypadku pojawiających się kłopotów finansowych poszczególnych podatników rezygnować z należnych mu wpływów podatkowych. Organ II instancji uznał również, że w sytuacji L. W., który nie dołożył wszystkich starań, aby przeprowadzić do końca proces restrukturyzacji i zaprzepaścił niepowtarzalną okazję oddłużenia Spółki, mimo że kwota opłaty restrukturyzacyjnej była niewspółmiernie niska w stosunku do całości ciążących na spółce zaległości podatkowych, a także nie wydatkował w żadnej części pozyskanych ze sprzedaży mieszkania środków na spłatę zaległych zobowiązań, umorzenie zaległości podatkowych byłoby niezgodne z zasadą równości opodatkowania i stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowania wobec innych podatników, regulujących terminowo swoje zobowiązania wobec budżetu Państwa. Organ analizując natomiast obecną sytuację życiową i finansową podatnika, uznał wprawdzie, że jest ona trudna, ale biorąc pod uwagę całokształt sprawy stanął na stanowisku, że nie może być w tym przypadku jedynym czynnikiem przesądzającym o przyznaniu ulgi. Od powyższych decyzji strona złożyła w jednym piśmie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając organom, że błędnie oceniły jego sytuację życiową i finansową, nie uwzględniły obecnej i przyszłej egzystencji z narastającym długiem, nie wzięły pod uwagę splotu okoliczności, na które skarżący nie miał wpływu. Po raz kolejny skarżący opisał więc okoliczności powstania obciążających go zaległości podatkowych oraz problemy z odzyskaniem wierzytelności od firmy "S". Zwrócił również uwagę na fakt, że umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego nastąpiło z powodu braków środków finansowych na zapłatę opłaty restrukturyzacyjnej. Zarzucił nadto organom, że niezasadnie zarzucają mu, iż mieszkanie sprzedał dopiero w 2005 r., a czyniąc to wcześniej mógł spłacić kolejne raty. Skarżący podniósł, że lokal był zajęty przez lokatorów kwaterunkowych narzuconych przez Państwo, w związku z czym mieszkanie było "niesprzedażne". W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1454/08 do I SA/Kr 1456/08 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1454/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że w rozpatrywanej sprawie decyzje organów podatkowych wydane zostały w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. in. umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę przyznania ulgi podatkowej. W tym miejscu należy podnieść, że decyzje organów podatkowych w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego takie decyzje podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz, czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny zaskarżonych decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził aby naruszały one prawo w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a Ordynacji podatkowej pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, przy czym należy zaznaczyć, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r. SA/Gd 295/91, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1563/99, LEX 76080). Stanowi ono pewną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Nawet więc w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., III SA 1087/99, LEX 45381) Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że w opinii Sądu organy obydwu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe, wszechstronnie rozważyły sytuację podatnika w kontekście przesłanek wynikających z cytowanego przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej biorąc pod uwagę powoływane przez skarżącego okoliczności faktyczne. Słusznie zatem organy uznały, że wprawdzie sytuacja majątkowa i życiowa skarżącego jest obecnie trudna, to jednak nie może stanowić wyłącznej podstawy przyznania najdalej idącej ulgi podatkowej w postaci całkowitego umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na kolizję ważnego interesu podatnika z interesem publicznym, który również stanowi przesłankę stosowania ulgi w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wydając decyzję w trybie tego przepisu obowiązkiem organów jest bowiem wyważenie czy ważny interes podatnika nie koliduje z interesem publicznym, a w przypadku stwierdzenia takiej kolizji organ podatkowy ma prawo odmówić zastosowania ulgi, co organy uczyniły w niniejszej sprawie. Z uwagi na podkreślany nadzwyczajny charakter ulgi wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (np. zdarzenia losowe takie jak klęski żywiołowe, kradzież itp.), przy czym do tego typu okoliczności nie można, wbrew oczekiwaniom skarżącego, zaliczyć złej koniunktury w zakresie przyjętego przez podatnika profilu działalności gospodarczej, czy niesolidności kontrahentów, z którymi podatnik podejmuje współpracę. Organy stanęły na zasadnym stanowisku, że każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien mieć świadomość ryzyka gospodarczego związanego z jej podjęciem oraz doborem kontrahentów. Dlatego ryzyko to obciąża wyłącznie podatnika, a niepowodzeń w zakresie tej działalności - nie stanowiącej wypadku losowego - nie można przerzucać na barki budżetu Państwa. W interesie publicznym leży bowiem, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Ponadto, jak słusznie zauważyły organy obydwu instancji, skarżący po dokonaniu sprzedaży mieszkania nie zrobił niczego, by zminimalizować wysokość ciążących na nim zaległości podatkowych i przeznaczyć chociaż część środków w ten sposób pozyskanych na zaspokojenie należności publicznoprawnych. Przy czym wbrew twierdzeniom skarżącego, analiza decyzji organów obydwu instancji prowadzi do wniosku, że nigdy nie zarzucano podatnikowi zbyt późnej sprzedaży nieruchomości, ale to, że środki uzyskane z transakcji w całości zostały przeznaczone na cele nie związane z regulacją zobowiązań podatkowych. Z aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz oświadczenia podatnika wynika bowiem, że lokal mieszkalny o pow. 63,76 m kw. położony w W. został sprzedany za kwotę 306.000 zł i część uzyskanej sumy (ok. 190.000 zł) przeznaczona została na spłatę hipoteki zwykłej, powstałej tytułem zabezpieczenia spłaty pożyczki udzielonej skarżącemu i jego żonie przez Bank [...] S.A [...] (a więc nie na spłatę hipoteki podatkowej, jak niezgodnie z prawdą podaje skarżący w skargach), a resztę skarżący wykorzystał na cele konsumpcyjne. Organy decydujące o przyznaniu ulgi podatkowej prawidłowo oceniły również zaniedbania skarżącego w zakresie postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżący nie wykazał bowiem, by dołożył wszelkich starań, aby skorzystać z dobrodziejstwa stworzonego przez ustawę restrukturyzacyjną. Podatnik zaniechał bowiem opłacenia tylko dwóch z jedenastu rat niewspółmiernie niskiej w stosunku do całości ciążących na skarżącym zaległości podatkowych opłaty restrukturyzacyjnej, co doprowadziło do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Poza polem widzenia nie może również pozostawać okoliczność, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe, których dotyczył wniosek o umorzenie, ciąży na skarżącym w wyniku wydania decyzji w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Wynika z tego, że skarżący wiedząc o utracie płynności finansowej spółki, nie zadbał wcześniej o przeprowadzenie postępowania upadłościowego lub układowego, co mogłoby uchronić go przed obciążeniem odpowiedzialnością za zaległości spółki. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącego i w wyniku tej oceny podjęte zostały decyzje mieszczące się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania ich za niezgodne z prawem. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). Natomiast rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych zarzutach przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.