I SA/Kr 1456/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1456/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2017 r., sprawy ze skargi J.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 października 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, Decyzjami z dnia 24 marca 2016r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. M.: za styczeń 2014r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 943 zł; za luty 2014r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.853 zł; za marzec 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 633 zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 443 zł, do zwrotu na rachunek bankowy 190 zł; za kwiecień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.702 zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 745 zł, do zwrotu na rachunek bankowy 957 zł; za maj 2014r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 278 zł oraz stwierdził nadpłatę w wysokości 774 zł; za czerwiec 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.415 zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 159 zł, do zwrotu na rachunek bankowy 2.256 zł; za lipiec 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.484 zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 104 zł, do zwrotu na rachunek bankowy 2.380 zł; za sierpień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.683 zł; za wrzesień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 682 zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 29 zł, do zwrotu na rachunek bankowy 653 zł; za październik 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 656 zł; za listopad 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 548 zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 117 zł, do zwrotu na rachunek bankowy 431 zł; za grudzień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 637 zł. Decyzją z dnia 21 listopada 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] i [...] dotyczące lutego i maja 2014r. i w tym zakresie określił za luty 2014r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.852 zł, a za maj 2014r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 277 zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie 775 zł. Nadto w/w decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] w pozostałym zakresie, dotyczącym stycznia, marca, kwietnia, czerwca, lipca, sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2014r. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym. Skarżąca od lipca 16 lipca 2007r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel artykułami spożywczymi, przemysłowymi, chemią gospodarczą oraz napojami alkoholowymi (Sklep S. – P. "U M."). Na podstawie upoważnienia udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 9 marca 2015r. przeprowadzono u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r., z której sporządzono protokół kontroli podatkowej, jako dowody i księgi objęte kontrolą z działalności prowadzonej samodzielnie, obejmując ewidencję przychodów za rok 2014, dokumenty źródłowe stanowiące podstawę zapisów w ewidencji przychodów, remanent na dzień 31 grudnia 2013r. i remanent na dzień 31 grudnia 2014r. W toku kontroli stwierdzono, że skarżąca nie zaewidencjonowała oraz nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 wartości całej sprzedaży. Na podstawie przedłożonych raportów miesięcznych z kasy fiskalnej (pełniących funkcję rejestru sprzedaży) oraz rejestru zakupu ustalono, że łączna wartość netto zaewidencjonowanej sprzedaży (333.552,97 zł) była znacznie niższa niż łączna wartość netto zakupów towarów handlowych (429.499,20 zł). W dniu 2 lipca 2015r. skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7, wskazując na ustalenia zawarte w protokole kontroli dokonanej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. i wyjaśniając, że towary, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana przeznaczyła na cele osobiste. Korekta polegała na zwiększeniu wartości obrotu i podatku należnego o wartość zakupu ww. towarów. Po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku VAT za 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 24 marca 2016r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe/nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy, w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2014r., w kwotach innych niż zadeklarowane. Organ I instancji stwierdził, że skarżąca nie zaewidencjonowała wszystkich transakcji sprzedaży w kontrolowanym okresie, nie dał wiary wyjaśnieniom dotyczących pobierania przez skarżącą ze sklepu towarów na własne cele i w związku z powyższym dokonał szacowania podstawy opodatkowania. W odwołaniach od w/w decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie dokonanego przekazania na własne cele nabytych towarów handlowych, co do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia, - art. 29a pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. poprzez całkowite pominięcie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, którą w przypadku określonym w pkt 1 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nadawcy; natomiast w przypadku określonym w pkt 2 dotyczącym czynności z art. 7 ust. 2 jest cena nabycia towarów, - art. 23 §1 pkt 2, art. 23 §2, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191, art. 193 §1, art. 199, art. 210 §1 pkt 6, art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (dalej: "O.p.") poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie wynikają z przepisów prawa, co w znaczący sposób sprawiło, iż zostało podważone zaufanie podatnika do organu podatkowego. Ponadto skarżąca zarzuciła nieprawidłowy sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodów z badania ksiąg oraz z przesłuchania świadków i strony. Sformułowała również zarzut ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy organ w pełni dysponował dokumentacją, z której wynikały dane dotyczące podstawy opodatkowania, również zarzut, że uzasadnienie decyzji nie zawiera wszystkich elementów określonych w O.p., a w szczególności uzasadnienia faktycznego, które nie przedstawia opisu wszystkich dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto zdaniem skarżącej nie zostało w pełni podane uzasadnienie prawne, które wyjaśniałoby podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej z dnia 21 października 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że decyzje reformatoryjne dotyczące lutego i maja 2014r., w których organ odwoławczy określił niższą kwotę zobowiązania podatkowego były wyłącznie konsekwencją błędów rachunkowych popełnionych przez organ I instancji, nieprawidłowym wyliczeniem podatku należnego, przyjęcia do wyliczenia innej kwoty podatku naliczonego niż wynikało z rejestru zakupu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Strona zarzuciła w skardze naruszenie: - art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz zasady określonej w art. 121 §1 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie wynikają z przepisów prawa, co w znaczący sposób sprawiło, iż zostało podważone zaufanie podatnika do organów podatkowych; - art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca zarzuciła również rażące naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów zawartych w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie dokonanego przekazania na własne cele nabytych towarów handlowych, co do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia, a także w art. 29a pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. poprzez całkowite pominięcie określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, którą w przypadku określonym w pkt 1 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nadawcy. Natomiast podstawą opodatkowania określoną w pkt 2 dotyczącą czynności z art. 7 ust. 2 jest cena nabycia towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t.: Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne opiera się więc na kryterium legalności. Sąd administracyjny orzekając rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t., Dz.U z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a-c p.p.s.a), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzenia jego nieważności, bądź wydania z naruszeniem prawa, sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie doszedł do przekonania, że decyzja ta nie naruszyła prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, tak więc skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest merytorycznie prawidłowe i wydane zostały w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego, które mogłyby rzutować na poprawność dokonanych ustaleń. Sąd przyjął za podstawę swojego orzekania stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Uznał bowiem, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, będący podstawą ustalenia stanu faktycznego spraw, prawidłowo w sposób rzetelny i wyczerpujący ustaliły stan faktyczny. Oceny i wnioski w tym zakresie odpowiadają natomiast wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie mając cechy dowolności i nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Sformalizowanie rozstrzygnięcia jakim jest decyzja daje gwarancje dla strony działania organów państwowych – podatkowych - zgodnego z prawem (por. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."; art. 7 Konstytucji RP), a rozstrzygnięcie wydane zgodnie z przewidzianymi regulacjami budzi też zaufanie obywatela do organów podatkowych (por. art. 121 O.p.), którym, poprzez "umowę społeczną" i zasady demokratycznego państwa prawa (por. art. 84 Konstytucji RP) obywatel dał legitymację do wydawania, w stosunku do niego, władczych jednostronnych rozstrzygnięć, oczywiście w oparciu o przepisy prawa (w tym wypadku podatkowego). Naruszenie zasad postępowania, mimo obwarowane jest różnymi następstwami prawnymi, w tym także wadliwością samego rozstrzygnięcia - decyzji podatkowej, które zobowiązują sąd do uchylenia takiego aktu stosowania prawa (por. B. Adamiak (w:) Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 431-432). Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie prawne powinno więc zawierać objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów prawnych, znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach (por. A. Kabat (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 651). Uzasadnienie ma objaśnić tok myślenia prowadzący do zastosowania przepisu prawnego w sprawie (por. J. Borkowski (w:) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 488). Jest zatem niezbędnym elementem rozstrzygnięcia i stanowi integralną jego część. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest bowiem istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Uzasadnienie daje też podstawę kontroli poprawności decyzji (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1988, s.306). Należy się zgodzić, że do cech dobrego uzasadnienia należą: logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość i prostota ujęcia oraz kompletność motywów. Do wadliwości uzasadnienia zaliczyć natomiast należy: 1) niepełność uzasadnienia, 2) pozorność uzasadnienia (także sprzeczność uzasadnienia z obiektywnymi motywami), 3) brak uzasadnienia obligatoryjnego, 4) niepowiązanie uzasadnienia z rozstrzygnięciem decyzji, 5) wady formalne - błędy logiczne, stylistyczne, wady budowy wewnętrznej, wady metodologiczne (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14.04.2005r., sygn. II SA/Gd 3959/01, wyrok WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30.11.2010r., sygn. III SA/Po 499/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie doszukał się w decyzji organu II instancji w/w wad. Jego zdaniem zaskarżone rozstrzygniecie czyni zadość wymogom poprawności, dla których niezbędnym jest, aby pomiędzy takimi elementami jak: podstawa prawna rozstrzygnięcia, czyli osnowa oraz uzasadnienie prawne i faktyczne, istniała wewnętrzna spójność (por. wyrok NSA z dnia 31.03.1999r., sygn. akt III SA 5191/98, wyrok WSA w Lublinie z dnia 08.10.2010r., sygn. akt. I SA/Lu 315/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzuty skarżącej w zakresie wadliwości uzasadnienia nie są zasadne i Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że organ podatkowy w uzasadnieniu "w sposób bardzo swobodny dokonał opisu prowadzonych czynności kontrolnych jak również opisu podjętych działań w zakresie ustalenia stanu faktycznego." Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że "opis ten nie zawiera wymaganej przez przepisy wskazania faktów, gdyż w większości opiera się na przypuszczeniach, domysłach, subiektywnej ocenie czy coś jest logiczne czy nie, a więc nie wskazuje konkretnie faktów, które organ uznał za udowodnione, nie opisuje dowodów, które zostały przyjęte jako wiarygodne, oraz nie określa i nie wskazuje dowodów którym odmówił wiarygodności". Nie jest w ocenie Sądu słuszne stanowisko skarżącej, iż "opis ten jest pełen sprzeczności i niezgodnych z rzeczywistością ocen, gdy w jednej części (...) jest przedstawiany jako domniemanie oszustwa lub niezgodności z rzeczywistością, natomiast w dalszej części (...) jest przyjmowany jako zgodny z prawdą." Sąd zważył, że w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy ustalił, m.in. na podstawie przesłuchania strony (protokół przesłuchania z dnia 5 marca 2015r. w aktach sprawy), że w okresie objętym kontrolą skarżąca prowadziła sklep spożywczo - przemysłowy, w którym nie zatrudniała żadnych pracowników, a sprzedaż ewidencjonowała na jednej kasie fiskalnej, z której rejestry pełniły jednocześnie funkcję rejestru sprzedaży. Ustalił także, że klienci płacili wyłącznie gotówką (skarżąca nie miała terminala płatniczego), że zdarzało jej się anulować wystawione paragony, co wynikało z pomyłek czy rezygnacji klientów z zawarcia transakcji, i nie było działaniem celowym. Organ wskazał, że w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013r. skarżąca wykazała towary o wartości netto 21.918,60 zł, w 2014r. zakupiła towary handlowe za kwotę netto 434.119,33 zł, natomiast w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2014r. skarżąca wykazała towary o wartości netto 26.538,73 zł, przy czym wartość zaewidencjonowanej sprzedaży wyniosła (wraz z marżą) netto 333.552,97 zł. Na tej podstawie wywiódł logiczny, bo jednoznaczny wniosek o znaczącej różnicy jako wynikła w 2014r. pomiędzy wartością zakupów wynoszącą 429.499,20 zł (na którą składa się suma kwoty remanentu początkowego, tj. 21.918,60 zł i zakupu towarów, tj. 434.119,33 zł, i różnicy remanentu końcowego, tj. 26.538,73 zł) a wartością zewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 333.552,97 zł. Oceniając przyczynę występowania powyższej różnicy wziął pod uwagę wskazania skarżącej, że codzienne zabierała ze sklepu różnego rodzaju towary na własne potrzeby o wartości około 200 zł (miesięcznie miało to być około 8.000 zł, natomiast rocznie ok 100.000 zł), które skarżąca konsumowała z rodziną (mężem i 2 córkami), oraz okoliczność na którą wskazała skarżąca, że początkowo notowała wartość towarów przeznaczanych na własne cele, ale z czasem zaprzestała tych działań, a także okoliczność, że skarżąca nie rejestrowała tych zdarzeń na kasie fiskalnej, ani nie wystawiała faktur wewnętrznych, ale w toku postępowania podatkowego przedłożyła wyżej opisane faktury wewnętrzne, które mają potwierdzać przekazanie towarów na własne cele. Organ wziął również pod uwagę zeznania skarżącej, iż część towarów uległo przeterminowaniu, przy czym skarżąca miała prowadzić rejestr takich towarów, do którego miała wpisywać większość ww. zajść, ale czasami zapomniała coś wpisać. Łącznie ubytki te miały mieć wartość od 500 do 1.000 zł na miesiąc, przy czym kwota ta obejmować miała również ubytki związane z kradzieżami, które z uwagi na małą szkodliwość skarżąca nie zgłaszała do organów ścigania. Jakkolwiek skarżąca zeznała, że podczas kontroli okazała wszystkie posiadane dokumenty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej w 2014r., organ wskazał, że nie było wśród nich dokumentów potwierdzających przekazanie towarów na własne cele oraz rejestrów przeterminowanych towarów. Oceniając zeznania skarżącej, organ jako wiarygodne uznał powody anulowania paragonów fiskalnych, tj. pomyłki w cenie (np. nabicie na kasę ceny za jogurt 2.431,80 zł, który kosztuje 1,40 zł, za czekoladę 1.080 zł zamiast 1,80 zł), w ilości sprzedawanego towaru (np. nabicie 333 szt. bułek, czy 212 szt. mleka), czy rezygnacji przez klienta z zakupu. Nie uznał natomiast za wiarygodne zeznania dotyczące przyczyn występowania różnicy pomiędzy wartością zakupów, a sprzedaży, w kontekście całokształtu materiału dowodowego uznając, że nie można przyjąć, że ta część zakupionych towarów, której sprzedaż nie została przez skarżącą zaewidencjonowana została przekazana na własne potrzeby. Jako trafne Sąd ocenia wyjaśnienie organu podatkowego poczynione w tym kontekście, a mianowicie wskazanie, że przez cały kontrolowany okres, tj. rok 2014 skarżąca wykazywała straty, które miały być spowodowane przeznaczaniem zakupionego towaru na własne potrzeby (w sumie ponad 20% zakupionego do sklepu towaru), mimo że podstawowym celem działalności gospodarczej jest osiąganie zysku, a także wskazanie przez organ na źródła finansowania zakupów skarżącej. W ocenie Sądu słuszne, bo logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym są wnioski organu podatkowego, że skoro skarżąca przez cały 2014r. ponosiła stratę, czyli nie była w stanie finansować zakupów z bieżącego utargu, a jednocześnie nie zalegała z płatnościami, to zakupy o wartości 95.946,23 zł musiała finansować z innych źródeł (kwota ta jak słusznie wyjaśnił organ powstała przy uwzględnieniu remanentu początkowego 21.918,60 zł i końcowego 26.538,73 zł oraz faktu, iż w 2014r. skarżąca zakupiła towary oraz poniosła inne koszty na łączną kwotę netto 443.393,74 zł, a zaewidencjonowała sprzedaż w wysokości netto 333.552,97 zł). Biorąc pod uwagę zeznania skarżącej, iż zakupy o powyższej wartości sfinansowała z takich źródeł jak kredyt odnawialny w wysokości 10.000 zł, zwroty podatku od towarów i usług (w 2014r. łącznie była to kwota 26.987 zł) oraz część wynagrodzenia męża, który zarabiać miał miesięcznie brutto około 1.700 zł (czyli około 15.000 zł netto w ciągu roku), organ trafnie wywiódł, że nie są to źródła wystarczające, aby skarżąca mogła pokryć w/w wydatki, podważając wiarygodność zeznań skarżącej w tym zakresie. Dało to również umocowanie do logicznego wniosku, że towary które skarżąca miała rzekomo pobierać na własne cele, mogły zostać sprzedane, a transakcje sprzedaży nie zostały zaewidencjonowane. Zdaniem Sądu organ podatkowy mógł nie dać wiary zeznaniom skarżącej w zakresie pobierania towarów ze sklepu na własne potrzeby również w kontekście innych okoliczności. W ocenie Sądu bowiem również mało wiarygodne jest, aby czteroosobowa rodzina skonsumowała w ciągu roku towary o łącznej wartości ponad 100.000 zł, co w przeliczeniu na miesiąc wynosi ponad 8.000 zł, a na dzień ok. 270 zł. Skarżąca nie przedłożyła także rzekomo posiadanych dokumentów (rejestrów) potwierdzających przeznaczanie części zakupionych do sklepu towarów na własne potrzeby, co inklinuje wiosek, że nie posiadała materiałów źródłowych na podstawie których w 2015r. mogłaby wystawić te faktury. Przedłożone przez skarżącą faktury wewnętrzne z kolei powstały dopiero w 2015r. na potrzeby złożonych w dniu 2 lipca 2015r. korekt deklaracji za poszczególne miesiące 2014r., przy czym na fakturach tych jako data wystawienia widnieje ostatni dzień każdego miesiąca 2014r., każda z nich została wystawiona na takie same kwoty oraz posiada taką samą treść i nie wyszczególnienia towarów, a jedynie ogólne sformułowanie: TOWAR. Może to świadczyć o ich braku wiarygodności. W kontekście powyższego twierdzenie skarżącej, że w prowadzonym postępowaniu brak jest wskazania przez organ podatkowy jako dowodów w sprawie okoliczności, z których wynikałoby, iż nabyty towar nie został przez skarżącą przekazany na własne cele nie może znaleźć wiarygodnego umocowania. Organ podatkowy uczynił zadość zasadzie prawdy materialnej, wyrażonej w przepisie art. 122 O.p., z którego wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa oraz prawidłowego ustalenia praw i obowiązków strony postępowania. Przyjmuje się, że ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o ich prawidłową ocenę. Tymczasem dokonana ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, bowiem w pełni odpowiada regułom logicznego rozumowania i zasadom doświadczenia życiowego. Sąd nadmienia, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 O.p. jako ogólna zasada postępowania przed organami administracyjnymi nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2005r., sygn. akt FSK 2600/04; z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 400/06, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej w powyższych – swobodnych – granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw decyzji, nie forsowała również w toku postępowania wniosków dowodowych, co więcej mimo wezwania na dodatkowe przesłuchanie zaniechała stawiennictwa, wystosowując pismo z dnia 25 listopada 2015r., w którym nie wyraziła zgody na jej przesłuchanie, twierdząc że przeprowadzenie dowodu w przedmiocie postepowania w sprawie podatku VAT za 2014r. nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, a okoliczność została udowodniona innym dowodem w tym zakresie, m.in. sporządzonym protokołem przesłuchania strony w trakcie przeprowadzonej kontroli za rok 2014 i za rok 2013, jak również dowodami zgromadzonymi w prowadzonym postepowaniu w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. W tym kontekście w ocenie Sądu organ podatkowy trafnie zauważył, że nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też opowiadając się w pełni za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przyjąć sama strona. Obowiązek poszukiwania dowodów przez organ podatkowy nie jest nieograniczony, a strona nie może pozostawać całkowicie bierna, jeżeli to właśnie ona posiada wiadomości przydatne do wyjaśniania sprawy. Orzecznictwo wskazuje na znaczenie współudziału strony postępowania, co zresztą byłoby w jej interesie, strona powinna więc wykazać dbałość o przedstawienie dowodów, a brak reakcji na wezwanie organu powoduje, że podatnik samo pozbawia się możliwości dowodzenia i ponosi w związku z tym konsekwencje procesowe w wydaniu niekorzystnej decyzji podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22.05.2007r., I SA/Gd 87/07). W związku z powyższym, jeżeli skarżąca twierdzi, że część zakupionych towarów handlowych przeznaczała na własne cele, a nie ewidencjonowała tego w kasie fiskalnej, w jej interesie jest udowodnienie, że takie zdarzenia miały miejsce. Tymczasem skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów pozwalających na dokonanie konkretnych wyliczeń, a jej zeznania w tym zakresie oraz faktury wewnętrzne wystawione w 2015r., z opisanych we wcześniejszej części uzasadnienia przyczyn mogły zostać uznane za niewiarygodne. Dalej, zdaniem skarżącej pominięto jako dowód w sprawie korekty deklaracji VAT-7 za 2013r., których podstawą złożenia były te same okoliczności co w 2014r. (pobieranie towarów handlowych na własne cele), a które miały zostać przyjęte przez organ I instancji bez zastrzeżeń, natomiast organ twierdzi, że za 2013r. nie prowadzono wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług, a więc nie badano ich poprawności. Skarżąca zarzuca, że nie przesłuchano członków jej rodziny jako bezpośrednio korzystających z towarów pobranych przez skarżącą ze sklepu. Tymczasem nie występowała ona z takim wnioskiem, a organ mógł w kontekście powyższych rozważań uznać, że takie przesłuchanie byłoby zbędne, gdyż zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Skarżąca zarzuciła także, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy wyliczył różnicę pomiędzy wartością zakupionego towaru, a zaewidencjonowaną sprzedażą, a kwota 100.565,83 zł jest nieprawidłowa, gdyż porównano wartość zakupionego towaru z wartością sprzedaży obejmującą marże. Z obliczeń skarżącej prawidłowa różnica wynosi 111.829,20 zł. Sąd wskazuje, że organ wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, iż wyliczenia te nie miały żadnego wpływu na oszacowaną podstawę opodatkowania i określony w związku z tym podatek należny, bowiem jak twierdzi organ odwoławczy celem wyliczeń dokonanych przez organ I instancji było jedynie wykazanie skali różnicy pomiędzy wartością zakupów, a wartością zaewidencjonowanej sprzedaży. Zaskarżone decyzja zawiera pełne i szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a stanowisko w niej zawarte stanowią spójną i logiczną całość. Także wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O. p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie zrealizowana, skoro strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy. Jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji o uchybieniu tej zasadzie nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania, bowiem strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1329/08). Skarżąca zarzuciła w skardze rażące naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie określonych przepisów zawartych w u.p.t.u. Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie, Sąd wyjaśnia, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 7 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (ust. 1), a także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (ust. 2). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje m.in. działalność producentów, handlowców oraz usługodawców (ust. 2). Obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 u.p.t.u.). Na marginesie należy zaznaczyć, że skarżąca nieprawidłowo wskazała punkty zamiast ustępów w przepisie art. 29a (odpowiednio ust. 1 i ust. 2). Zgodnie z art. 23 §1 pkt 2 O.p. w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa ją w drodze oszacowania. Dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, gdy księgi są nierzetelne lub wadliwe. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 §2 O.p.). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 193 §3 O.p.), np. z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nierzetelność księgi zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje taki skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znaczenie (art. 193 § 4 i 5 O.p.). Organ podatkowy może odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O. p.). W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich zdarzeń gospodarczych. To wystarczy do stwierdzenia, że księgi podatkowe są nierzetelne. Tym samym nie mogą one w przedmiotowym postępowaniu stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny wyklucza zastosowanie art. 23 §2 O. p., a w związku z tym nastąpiła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jakkolwiek przepisy prawa nie wymagają, aby oszacowanie zakończyło się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, to obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jedynie w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów (art. 23 § 5 O. p.). Rodzaj oraz specyfika prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej wykluczyły możliwość zastosowania którejś z metod przewidzianych przez ustawodawcę w art. 23 §3 O. p. Organ podatkowy wyczerpująco wyjaśnił, że z uwagi na zbyt dużą rozbieżność w obrotach za poprzednie okresy metoda polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu (metoda porównawcza wewnętrzna) nie jest możliwa do zastosowania. Z kolei z uwagi na okoliczność, że organom obu instancji nie są znani przedsiębiorcy, którzy mogliby być uznani za prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach jak działalność skarżącej, nie jest możliwa do zastosowania metoda polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach (metoda porównawcza zewnętrzna), przy zastosowaniu której należałoby wziąć pod uwagę podmioty o podobnym profilu działalności oraz działające w podobnych warunkach na rynku. Nie jest możliwa do zastosowania również metoda remanentowa porównująca wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu zapasów, dla wyliczenia którego niezbędne są wiarygodne wielkości stanu zapasów na początek i koniec roku oraz przychodów netto ze sprzedaży. Nie jest bowiem wystarczające odwoływanie się jedynie do remanentu początkowego i końcowego jest niewystarczające, zwłaszcza w kontekście okoliczności, że zastosowanie tej metody wskazane jest u tych przedsiębiorców, u których przyjęto zasadę sporządzania remanentów za okresy miesięczne, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Wykluczona jest również metoda produkcyjna, polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, ponieważ firma skarżącej prowadziła wyłącznie działalność usługową. Wreszcie z uwagi na okoliczność, że organy obu instancji nie posiadają wiedzy jaki jest wskaźnik udziałów kosztów w obrocie i nie mogły tej wiedzy posiąść w oparciu o zebrany materiał dowodowy, niemożliwa do zastosowania jest również metoda kosztowa, polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Poza tym organ prawidłowo wykluczył także zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie, polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie, z uwagi na opodatkowanie działalności skarżącej ryczałtem od przychodów. W związku z powyższym jako prawidłowe Sąd ocenił posunięcie organu, który podstawę opodatkowania przyjął poprzez zastosowanie średniej zeznanej marży do wartości zakupu towarów ustalonego, przy uwzględnieniu remanentu na początek i koniec 2014r. na podstawie dowodów dokumentujących zakupy towarów handlowych oraz spisy z natury, ustalono wartość netto zakupu sprzedanych towarów w ten sposób, że remanent początkowy netto 21.918,60 zł dodał do sumy zakupu towarów netto 434.119,33 zł i następnie odjął remanent końcowy netto 26.538,73 zł, otrzymując wartość 429.499,20 zł. W związku z zeznaniami skarżącej, że stosowała marżę handlowa w wysokości od 0% do 10%, do szacowania podstawy opodatkowania przyjęto marżę w wysokości 5%, czyli średnią arytmetyczna z podanych przez nią wielkości, następnie wyliczono podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów handlowych za cały 2014r. tj. do wartości netto zakupu sprzedanych towarów doliczono 5% marżę handlową (429.499,20 zł x 105% = 450.974,16 zł), na podstawie zaewidencjonowanej przez skarżącą sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2014r. (w sumie 333.552,97 – za poszczególne miesiące kolejno: 36.323,03, 39.779,45, 24.734,04, 21.218,27, 25.949,37, 24.124,65, 28.710,05, 32.983,13, 25.332,30, 26.476,92, 23.341,57, 24.580,19) ustalono procentowy udział sprzedaży w przeliczeniu na poszczególne miesiące w skali roku: za styczeń 10,89 %, za luty 11,93 %, za marzec 7,42 %, za kwiecień 6,36 %, za maj 7,78 %, za czerwiec 7,23 %, za lipiec 8,61%, za sierpień 9,89 %, za wrzesień 7,59 %, za październik 7,94%, za listopad 7,00%, za grudzień 7,36%. Następnie mnożąc oszacowaną podstawę opodatkowania za cały 2014r. (450.974,16 zł) przez wyliczony powyżej procent udziału sprzedaży za poszczególne miesiące w skali roku wyliczono obrót w złotych za poszczególne miesiące 2014r.: 49.111,09, 53.801,22, 33.462,28, 28.681,96, 35.085,79, 32.605,43, 38.828,88, 44.601,34, 34.228,94, 35.807,35, 31.568,19, 33.191,70. Na podstawie zaewidencjonowanej przez skarżącą sprzedaży ustalono następnie procentowy udział poszczególnych stawek podatku VAT stosowanych przez skarżącą w poszczególnych miesiącach 2014r., przedstawiając go szczegółowo w zaskarżonej decyzji (tabela – karta 246/2 a.a. odwoławczych), oszacowano obrót za poszczególne miesiące 2014r. opodatkowany według określonych stawek podatku VAT (23%, 8% i 5%) obliczony został przez pomnożenie oszacowanego obrotu za poszczególne miesiące przez wyliczony wcześniej procentowy udział poszczególnych stawek (tabela – karta 247/1 a.a. odwoławczych). W ten sposób wyliczono podatek należny za poszczególne miesiące 2014r. według określonych stawek podatku VAT i w sumie (tabela – karta 247/1 a.a. odwoławczych). Powyższą metodę szacowania zastosowaną przez organ I instancji i ocenioną jako prawidłową przez organ odwoławczy, Sąd uznał za opartą na realnych założeniach i dokonaną przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Poprawnie postąpił również organ odwoławczy, korygując na korzyść podatnika podatek wyliczony za luty 2014r. Wyliczając za luty 2014r. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej 23% stawką podatku VAT, organ I instancji nieprawidłowo wyliczył bowiem jego wysokość, tj. 6.678,51 zł zamiast 6.678,40 zł (29.036,52 x 23%), co spowodowało określenie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w kwocie 1.853 zł, zamiast w kwocie 1.852 zł. Tymczasem rozliczenie za luty 2014r. wygląda bowiem następująco: podatek należny 8.035 zł, podatek naliczony 6.183zł, zobowiązanie podatkowe 1.852 zł. Organ odwoławczy prawidłowo uchylił także decyzję organu I instancji dotyczącą maja 2014r. z uwagi na nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego, czego przyczyną było przyjęcie do wyliczeń nieprawidłowej kwoty podatku naliczonego tj. 4.187 zł, zamiast 4.188 zł, czyli kwoty wynikającej z rejestru zakupu skarżącej. Rozliczenie za maj 2014r. wygląda bowiem następująco: podatek należny 5.210 zł, kwota nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego 745 zł, podatek naliczony 4.188zł, zobowiązanie podatkowe 277 zł. Właściwie, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 234 O.p.) i zasad postępowania podatkowego (zwłaszcza art. 121 O.p.), postąpił w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, który nie korygował na niekorzyść skarżącej w rozliczeniu za marzec i sierpień 2014r. nieprawidłowo wyliczonego obrotu oraz podatku należnego, który został zaniżony przez organ i instancji, powodując nieprawidłowe zawyżenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Określenie przez organ I instancji nieprawidłowej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i sierpień 2014r. było spowodowane nieuwzględnieniem w rozliczeniu za: marzec 2014r. - obrotu w wysokości 1.617,56 zł i podatku należnego w wysokości 372,04 zł z tytułu czynności wykonanych przez skarżącą na rzecz Czarna Góra - Koziniec Sp. z o.o.; za sierpień 2014r. - obrotu w wysokości 300 zł i podatku należnego w wysokości 69 zł z tytułu czynności wykonanych przez skarżącą na rzecz FRITO-LAY Poland Sp. z o.o. Wartości te natomiast ujęła skarżąca w deklaracjach pierwotnych VAT-7, jak i korektach deklaracji złożonych za ww. okresy. Reasumując, w ocenie Sądu zarówno postępowanie dowodowe, jak i ocena i kwalifikacja zebranych materiałów przeprowadzone zostały przez organy obu instancji prawidłowo. Organy wyciągnęły też trafne wnioski z subsumcji stanu faktycznego pod regulacje normatywne przy zachowaniu zasad dokładności i skrupulatności. Przyjęta interpretacja prawna podejmowanej materii jest słuszna zdaniem Sądu. Podniesiony w skardze zarzut dotyczący nieprawidłowo ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego nie może znaleźć uznania w kontekście kontrolowanych – z punktu widzenia kompletności, zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny – akt podatkowych. Jak już wskazano we wstępie uzasadnienia Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organ, bowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał on wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie, logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego ocenił w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku i oddalił skargę za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 151 p.p.s.a.