I SA/Kr 1458/06

Sygn. akt I SA/Kr 1458/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2007r., sprawy ze skargi R. Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 3092,00 zł. (trzy tysiące dziewięćdziesiąt dwa złote 00/100). I SA/Kr 1458/06 UZASADNIENIE W dniu[...]listopada 1998 r. R. Z. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 1998 r., w której wykazał kwotę podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w wysokości 2.926,00 zł. Kwota ta została wpłacona przez podatnika w dniu 25 listopada 1998 r. i stanowiła nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Jednakże w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik zadeklarował w błędnej wysokości podatek naliczony obniżający podatek należny, w związku z czym Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]nr [...]określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r. w wysokości 4.181,00 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 1.255 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Izba Skarbowa decyzją nr [...]z dnia [...]uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia[...] nr [...]umorzył postępowanie kontrolne m. in. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r. W dniu [...] stycznia 2006 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 1998 r. sporządzona w dniu [...] grudnia 2005 r. Powodem złożenia skorygowanej deklaracji VAT -7 było zwiększenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 25.732,00 zł wynikającego z faktury VAT [...]z dnia [...]dokumentującej zakup samochodu ciężarowego, a otrzymanej przez podatnika w dniu jej wystawienia. Ze złożonej korekty deklaracji wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług w wysokości 22.567,00 zł z dyspozycją do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Złożenie powyższej korekty deklaracji było następstwem tego, że podatek naliczony z w/w faktury podatnik rozliczył w deklaracji podatkowej za wrzesień 1998 r., a powinien to uczynić dopiero w deklaracji za październik 1998 r. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury o nr [...]w miesiącu wrześniu 1998 r. znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji podatkowej z dnia [...]nr[...], która następnie została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]nr[...]. Natomiast wyrokiem z dnia 27 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 22/02 oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej, który to wyrok uprawomocnił się w dniu 20 maja 2005 r. po oddaleniu przez NSA skargi kasacyjnej podatnika. Następnie w dniu [...] lutego 2006 r. podatnik złożył kolejną korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 1998 r. sporządzoną w dniu [...] lutego 2006 r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług w wysokości 21.314,00 zł również z dyspozycją do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Powodem złożenia tej korekty było wyłącznie anulowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego z rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. do rozliczenia w miesiącu październiku 1998 r. Decyzją z dnia [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na przedawnienie prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji i przepisy art. 79 § 2 pkt 2 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej. W wyniku złożonego od powyższej decyzji odwołania, w uzasadnieniu którego pełnomocnik podatnika zaznaczył, że organ podatkowy pominął uregulowania art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, z których ma wynikać jego zdaniem zawieszenie biegu terminu przedawnienia prawa do złożenia korekty deklaracji, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...]decyzję nr[...], mocą której uchylił decyzję organu I instancji oraz umorzył postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił podjęte przez siebie rozstrzygnięcie tym, że organ I instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego, gdyż nie wydał formalnego postanowienia o jego wszczęciu. Złożenie bowiem deklaracji, w której określona została żądana kwota zwrotu różnicy podatku jest wyłącznie żądaniem zwrotu różnicy podatku, który następuje w drodze czynności materialno – technicznej organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w sytuacji gdy organ poweźmie wątpliwości co do zasadności zwrotu i zajdzie konieczność jego badania, to wówczas wszczyna się postępowanie wydając postanowienie o jego wszczęciu. Jednocześnie organ II instancji uznał, że należy umorzyć postępowanie z innych przyczyn niż uczynił to Naczelnik Urzędu Skarbowego, a mianowicie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawo podatnika do złożenia deklaracji korygującej w podatku VAT jest, zdaniem organu II instancji ograniczone czasowo, gdyż korekta ta może zostać dokonana do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem zobowiązanie podatkowe wygasa przez przedawnienie, co oznacza, że złożenie deklaracji korygującej po upływie przedawnienia tego zobowiązania nie może wywołać jakichkolwiek skutków prawnych. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik podatnika złożył w ustawowym terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podnosząc naruszenie art. 70 § 1 , 81b oraz 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenie jej nieważności, zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do wydania prawidłowej decyzji dotyczącej października 1998 r. i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego nieuzasadnione było umorzenie postępowania i wiązanie prawa do skorygowania deklaracji podatkowej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, gdyż po stronie podatnika nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, a jedynie uprawnienie zwrotu różnicy podatku. Poza tym z treści art. 81 b Ordynacji podatkowej wynika w opinii pełnomocnika skarżącego instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia prawa do złożenia korekty deklaracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Należy również podkreślić, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w związku z tym nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). W świetle powyższego trzeba zaznaczyć, że przedmiotem kontroli Sądu jest w niniejszej sprawie wyłącznie rozstrzygnięcie o charakterze procesowym, tj. decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej jednocześnie umarzająca postępowanie w sprawie. Mając powyższe na uwadze należy przyznać rację stwierdzeniu organu II instancji zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że złożenie deklaracji, w której określona została żądana kwota zwrotu różnicy podatku jest wyłącznie żądaniem zwrotu różnicy podatku, który następuje w drodze czynności materialno – technicznej organu podatkowego. Konsekwencją powyższego stwierdzenia musi być uznanie, że złożenie deklaracji, czy korekty deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie można utożsamiać z żądaniem strony wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, jak to uczynił organ I instancji w niniejszej sprawie. W sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że zachodzi konieczność badania zasadności zwrotu, niezbędne jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania, zgodnie z wymogiem art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2001 r., III SA 454/00, M. Podat. 2001/9/2). Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120 - 129 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04, LEX nr 179008). Postanowienie o wszczęciu postępowania jest niezwykle ważne i z tego powodu, że jest to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną - informację o swojej sytuacji prawnej - w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając ponadto skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, nieodzowne jest ścisłe określenie zakresu przedmiotowego oraz temporalnego inicjowanego postępowania. W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał stosownego postanowienia o wszczęciu postępowania, mimo że był do tego zobowiązany w przypadku podjęcia wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez podatnika w korekcie deklaracji VAT – 7. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy faktycznie nie można mówić o postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie przepisów postępowania skutkujące koniecznością wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z porządku prawnego. Organ II instancji popełnił jednak ten sam błąd, który wytknął Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, gdyż wydał decyzję kasacyjną i jednocześnie umorzył postępowanie, które w świetle przytoczonych wyżej argumentów z punktu widzenia procesowego nie istniało i nigdy się nie toczyło. Tym samym doszło do naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym jednego z podstawowych kanonów procedury podatkowej, które to naruszenie zniweczyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Organy obydwu instancji naruszyły również art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zawarta w nim przesłanka bezprzedmiotowości odnosi się do toczącego się postępowania podatkowego. Umorzyć można więc postępowanie w toku, a z przyczyn opisanych wyżej nie da się przyjąć, by w niniejszej sprawie toczyło się postępowanie podatkowe. Obowiązkiem organu II instancji było więc wydanie wyłącznie decyzji kasacyjnej ze wskazaniem dla Naczelnika Urzędu Skarbowego konieczności podjęcia przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie - czy to merytorycznego, czy też procesowego – postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy należy także stwierdzić, że dokonanie przez Sąd oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej decyzji dotyczącego przesłanek umorzenia postępowania byłoby działaniem przedwczesnym. Ponieważ brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2000 r., III SA 739/00, Z. Zgierski: Wszczęcie postępowania podatkowego (w:) H. Dzwonkowski (red.): Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu?, Warszawa 2005, s. 155) należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jeśli organ podatkowy podejmie wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, winien więc wszcząć z urzędu postępowanie wydając uprzednio postanowienie, o którym mowa w art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku ma obowiązek w przewidzianych prawem terminach dokonać żądanego zwrotu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 - § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075).