I SA/Kr 1460/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie organu pierwszej instancji zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł. ( sto złotych ) tytułem zwrotu kosztów postepowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w wyniku rozpoznania wniosku A. M. wydał w dniu 30 kwietnia 2021 r. zaświadczenie UE/EOG, w którym wskazał dochody wnioskodawcy uzyskane w 2020 r., a podlegające opodatkowaniu w Polsce. Na dochody te składały się: kwota 15 638,77 zł uzyskana z tytułu emerytury (renty) krajowej oraz kwota 27 237,35 zł uzyskana w wyniku zbycia papierów wartościowych. Wnioskodawca A. M. pismem z dnia 9 czerwca 2021 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o korektę zaświadczenia wydanego w dniu 30 kwietnia 2021 r. Akcentował, że po dokonanym odliczeniu, w zeznaniu PIT-38 należny podatek wyniósł 0 zł. W ocenie wnioskodawcy powyższe dowodzi, iż nie osiągnął on w 2020 roku dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, co uzasadnia wydanie zaświadczenia o braku uzyskania dochodów ze wskazanego źródła. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 14 czerwca 2021 r. (znak [...]) odmówił A. M. wydania zaświadczenia o żądanej treści. Wskazał, że w zeznaniu rocznym (PIT 38), dochód podlegający opodatkowaniu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych można pomniejszyć o stratę z tego źródła w kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % wartości tej straty. Organ I instancji wyjaśnił, że w zeznaniu PIT-38 za 2020 r. wnioskodawca skorzystał ze wskazanego wyżej prawa, jednak jest to przywilej podatnika zmniejszający podstawę opodatkowania, a nie faktycznie uzyskany dochód przyjęty do podstawy opodatkowania w danym roku. Zażalenie na opisane postanowienie wniósł A. M.. Zarzucił naruszenie: 1. art. 306a § 3-4, art. 306b § 1, art. 306 i § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaświadczenia UE/EOG niezgodnie z żądaniem, jak również niezgodnie z zeznaniem PIT- 38; 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych i wydanie zaświadczenia w sposób błędny i niezgodny z żądaniem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2021 r. (znak [...]) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wnioskodawca złożył za 2020 rok zeznania podatkowe PIT-37 oraz PIT-38. W zeznaniu PIT-38, A. M. skorzystał z prawa odliczenia od uzyskanego dochodu straty z tego źródła, którą poniósł wcześniej. Powyższe odliczenie wynika z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem umożliwia pomniejszenie dochodu przy wyliczaniu podstawy opodatkowania o stratę z tego źródła w kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że zastosowanie powyższej zasady jest przywilejem podatnika mającym wpływ na wyliczane zobowiązanie podatkowe, natomiast nie ma wpływu na wykazany dochód, ponieważ dochód stanowi przychód minus koszty uzyskania tego przychodu. Organ odwoławczy wskazał, że kwestię wydawania zaświadczeń regulują przepisy działu VIIIa Ordynacji podatkowej oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. Nr 165, póz. 1374). Zwrócił uwagę, że zaświadczenie ma charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego. Wskazał przy tym, że zarzut naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. art. 123 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny, ponieważ w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia nie prowadzi się postępowania dowodowego i nie zbiera się materiału dowodowego w rozumieniu przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydaje bowiem zaświadczenie na podstawie prowadzonych ewidencji i rejestrów, natomiast zakres postępowania określa w tym przypadku przepis art. 306b § 2 O.p., w myśl którego organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może (ale nie musi) przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Uzasadnienie prawne spornego postanowienia zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej oraz przytacza zastosowane przepisy prawne. Natomiast inna ocena stwierdzonego stanu faktycznego niż oczekiwał tego podatnik, nie oznacza naruszenia przez organ podatkowy obowiązujących zasad dotyczących prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji wskazał, że sedno sporu dotyczy wykazania przez organ podatkowy w Zaświadczeniu UE/EOG o dochodach uzyskanych w 2020 roku dochodu osiągniętego przez wnioskodawcę ze sprzedaży papierów wartościowych w kwocie 27 237,35 zł. (tj. przychód: 1 995 146,23 zł odjąć koszt: 1 967 908,88 zł). W ocenie organu zarzut, że wykazana w zaświadczeniu kwota dochodu jest niezgodna ze stanem faktycznym i kwotą dochodu wykazaną w PIT-38 jest bezpodstawny. Podstawa obliczenia podatku jest różna od wykazanego dochodu z uwagi na skorzystanie przez wnioskodawcę z prawa do odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych. Odliczenie to, nie jest kosztem uzyskania przychodu, dlatego nie wpływa na wysokość uzyskanego dochodu, ale obniża podstawę opodatkowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który wskazywał, że korzystając z prawa do odliczenia wnioskodawca zmniejszył podstawę opodatkowania co nie ma wpływu na faktycznie uzyskany dochód w 2020 roku, ale decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł A. M.. Zarzucił naruszenie: 1. art. 306a §3-4, art. 306b § 1, art. 306i §1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaświadczenia UE/EOG niezgodnie z żądaniem, jak również niezgodnie z zeznaniem PIT-38, co doprowadziło do wydania zaświadczenia o nieprawidłowej treści; 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i wydania zaświadczenia w sposób błędny i niezgodny z żądaniem. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podał m.in., że uzyskał dochody wynikające z odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółkach notowanych na giełdzie (zgodnie z formularzem PIT-8C). Zauważył, że zgodnie z art. 9 ust. 3 pkt 2 ustawy PIT podatnik może obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł. Uprawnienie wynikające z tego przepisu zostało zastosowane poprzez rozliczenie straty z lat poprzednich z dochodem w roku 2020, czego wynikiem był brak dochodu w rozliczeniu PIT za 2020 rok. Skarżący akcentował, że w związku z powyższym odliczeniem, zobowiązanie podatkowe (należny podatek) ma wartość 0 zł. Prawidłowość złożonego zeznania PIT nie została przez organ podatkowy podważona. W ocenie skarżącego, zaświadczenie UE/EOG powinno stanowić powielenie danych znajdujących się w zeznaniu rocznym PIT, bowiem ma ono na celu ustandaryzowanie informacji. Niestety kwota dochodu podlegającego opodatkowaniu jest różna na zaakceptowanym przez urząd PIT i zaświadczeniu UE/EOG. Skarżący podkreślił, że za zasadne przyjąć należało, iż skoro zaświadczenie UE/EOG jest swego rodzaju odmianą zeznania PIT tworzonego na potrzeby informowania organów o kwocie uzyskanego dochodu, to intencją podatnika składającego wniosek o wydanie takiego zaświadczenia jest jego zgodność z rzeczywistością, a tym samym jego zgodność z deklaracją PIT-38. Wydanie więc przez organ zaświadczenia niezgodnego z zeznaniem PIT, narusza prawo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. domagał się jej oddalenia, podtrzymując dotychczas wyrażone w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna i skutkowała uchyleniem zarówno zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2021 r. (znak [...]), jak również poprzedzającego ten akt postanowienia organu I instancji. W kontrolowanej sprawie skarżący domagał się skorygowania wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zaświadczenia UE/EOG w zakresie, który dotyczył uzyskanych w 2020 r. dochodów wynikających z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W ocenie skarżącego, przedstawiona w wydanym zaświadczeniu pozycja dochodu ze wskazanego źródła, powinna uwzględniać fakt skorzystania z prawa do odliczenia straty, którą poniósł on w poprzednich latach. Z kolei organy podatkowe stały na stanowisku, że odliczenie straty jest jedynie przywilejem podatnika, mającym wyłącznie wpływ na wyliczenie zobowiązania podatkowego, natomiast nie ma ona wpływu na uzyskany przez podatnika dochód, wskazywany w wydawanym w zaświadczeniu. Spór zatem w kontrolowanej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy w zaświadczenia UE/EOG wskazywany może zostać dochód uwzględniający poniesioną przez podatnika i odliczoną w zeznaniu PIT 38 stratę z lat ubiegłych, czy też, przy ustalaniu dochodu prezentowanego w przedmiotowym zaświadczeniu, strata poniesiona przez podatnika, nie może zostać uwidoczniona. W ocenie sądu, zaprezentowane w tej sprawie stanowisko organów podatkowych, nie było trafne. Punktem wyjścia dla oceny kontrolowanego przypadku jest definicja dochodu, zawarta w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r., poz. 1128). Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W definicji tej kluczowe są zatem dwa elementy, wpływające zarówno na istnienie, jak i wysokość dochodu. Są to: przychody oraz koszty ich uzyskania. Podkreślenia wymaga zarazem, że przywołana wyżej, normatywna definicja dochodu, ma jednak jedynie charakter generalny. Zauważyć bowiem trzeba, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odnaleźć można także przepisy dotyczące szczególnych zasad ustalania dochodu. Przykładowo, w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodu są wyższe od sumy przychodów, powstała wówczas różnica stanowi stratę z danego źródła przychodów (por. art. 9 ust. 2 ustawy). W razie zaś wystąpienia straty z danego źródła przychodów, podatnik może, o jej wysokość, obniżyć dochód, na warunkach i zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić zatem należy, że rozliczenie straty z lat ubiegłych wpływa na wysokość uzyskanego przez podatnika dochodu, gdyż pozwala dochód ten obniżyć. Zaakcentowania wymaga przy tym to, że strata jest elementem kosztów. Jak wyżej podkreślono, stanowi ona nadwyżkę kosztów uzyskania przychodu nad sumą przychodów, mogącą podlegać uwzględnieniu przy ustaleniu dochodu. Skoro tak, to brak jest podstaw prawnych, aby wydawane podatnikowi przez orany skarbowe zaświadczenie, w zakresie przedstawiającym uzyskany przez niego dochód, nie uwzględniało wykazanej z zeznaniu podatkowym straty, poniesionej w latach ubiegłych z danego źródła przychodów. Wszelkie bowiem dopuszczalne i przewidziane przepisami prawa podatkowego odliczenia i pomniejszenia przychodu stanowić będą o wysokości uzyskanego przez podatnika dochodu. Podatnik, ustalając dochód, może bowiem obniżyć przychód zarówno o koszty jego uzyskania, jak też o stratę z lat ubiegłych. Bez względu na zastosowane przez podatnika obniżenia przychodu (koszty, straty), konsekwencją ich uwzględniania będzie powstanie dochodu. Skoro zatem podatnik, ustalając dochód może obniżyć przychód pierwszy raz o koszty jego uzyskania, a następnie także o stratę z lat ubiegłych, to wysokość ustalonego w ten sposób dochodu winna zostać wykazana w wydawanym przez organy skarbowe podatnikowi zaświadczeniu. Stanowisko więc organów administracji, iż poniesiona przez podatnika strata nie może być uwidoczniona w spornym zaświadczeniu – było nietrafne, gdyż naruszało art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ocenie kontrolowanej sprawy zwrócić jeszcze należy uwagę na cel wydawania przedmiotowego zaświadczenia UE/EOG. Celem tym jest konieczność podatnika przedłożenia tego dokumentu zagranicznym organom podatkowym na potrzeby rozliczenia podatkowego w innym państwie. Skoro zatem podatnik, w wyniku uwzględnienia straty, wykazał w zeznaniu PIT 38 dochód zerowy, i nie zapłacił podatku w Polsce, to nie sposób tym samym uznawać, że na potrzeby rozliczeń w innym kraju, dopuszczalne jest przyjmowanie odmiennych wartości dochodu od przyjętych w Polsce do opodatkowania. Powyższe dodatkowo przemawia za wadliwością kontrolowanych w sprawie aktów. W ponownie prowadzonym postępowaniu, rzeczą organów administracji będzie uwzględnienie przedstawionych wyżej zapatrywań. Mając powyższe na uwadze, sąd działając na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325; dalej p.p.s.a.) – w pkt 1 sentencji, uchylił zaskarżone postanowienia. O kosztach (pkt 2) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na wysokość kosztów składała się kwota 100 zł., uiszczona przez skarżącego tytułem wpisu od skargi.