I SA/Kr 1475/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2017 r. spraw ze skarg R.A., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług na zaległości celne i podatkowe (VAT) oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r., - skargi oddala - Postanowieniami z dnia 28 października 2016r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 lipca 2016r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia R. A. (dalej: skarżący) nadwyżki podatku od towarów i usług na zaległości celne oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r. W uzasadnieniu postanowień organ odwoławczy podał, że skarżący złożył organowi I instancji deklaracje VAT-7D za czwarty kwartał 2015r., styczeń 2016r., luty 2016r. oraz marzec 2016r z wykazaniem kwot do zwrotu na rachunek bankowy. Następnie skarżący złożył wnioski o zaliczenie nadwyżki tego podatku do zwrotu na poczet należności celnych oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r. według załączonych do wniosków zestawień. Organ I instancji postanowieniami z dnia 18 lipca 2016r. odmówił wnioskowanego zaliczenia, gdyż rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy wskazane w deklaracjach, jest objęte postępowaniem kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zarządzeniami zabezpieczenia wystawionymi przez organ I instancji. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wszystkie okresy w których skarżących złożył deklaracje VAT-7D z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego, które miały zostać zaliczone na poczet zaległych i bieżących należności podatkowych. Organ odwoławczy przytoczył następnie adekwatne w sprawie przepisy normujące zaliczanie nadpłat na poczet zaległych i przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie zgodził się on z twierdzeniem skarżącego, że do przedmiotowych zaliczeń doszło z mocy prawa w dniu wykazania nadwyżki VAT przez skarżącego. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się wprawdzie z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej nadpłatę, ale tylko wtedy, gdy nie toczy się postępowanie kontrolne w przedmiocie zasadności wykazanej nadpłaty/zwrotu i gdy jest zasadna. Kwestię zwrotu podatku VAT reguluje przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tej regulacji zwrot podatku następuje zasadniczo w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub skarbowej albo postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami. W sytuacji skarżącego, jeżeli postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącego zakończy się zasadnością zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazywane w deklaracjach okresy, organ I instancji dokona właściwego zaliczenia – zgodnie z wnioskiem skarżącego, a zaliczenie to nastąpi z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W takiej sytuacji, tj. jeśli zwrot okaże się być zasadny, skarżący nie poniesie żadnych negatywnych konsekwencji w postaci naliczenia odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych wskazanych we wnioskach, na poczet których wnosił o zaliczenie zwrotu, a dodatkowo skarżący otrzyma wówczas także należne odsetki. Pismami z dnia 5 grudnia 2016r., skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe postanowienia, zarzucając im: - naruszenie art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie postanowień organu I instancji odmawiającego dokonania zaliczenia zwrotu nadwyżki VAT na poczet należności celnych oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r. skarżącego mimo, że do przedmiotowego zaliczenia doszło z mocy prawa w dniu wykazania nadwyżki VAT przez skarżącego, - z ostrożności procesowej naruszenie art. 76a § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie postanowień organu I instancji mimo, że na dzień złożenia deklaracji VAT nie istniała żadna okoliczność uniemożliwiająca dokonanie zaliczenia nadwyżki VAT za wskazywane we wnioskach okresy rozliczeniowe na poczet należności celnych oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r. W oparciu o tak przedstawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień. Uzasadniając skargi wskazał, że do zaliczenia nadwyżki podatku VAT, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT na poczet zaległości podatkowych należy odpowiednio stosować zasady przewidziane w tym zakresie w Ordynacji podatkowej. Z jednoznacznego brzmienia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ był zobowiązany dokonać zaliczenia wykazanej przez skarżącego nadwyżki podatku VAT na poczet istniejących zaległości podatkowych i celnych oraz na poczet zaliczek na poczet podatku PIT za 2016r. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw zostały spełnione wszelkie warunki konieczne do dokonania wnioskowanych zaliczeń. Zgodnie z art. 76a w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie nadwyżki VAT na poczet zaległości celnych i podatkowych oraz zaliczek, nastąpiło automatycznie z dniem powstania nadwyżki, tj. z dniem złożenia przez skarżącego deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Skoro do dokonania zaliczeń doszło z mocy samego prawa, niezasadna jest odmowa organu zaliczenia nadwyżek w podatku VAT z uwagi na wszczęcie kontroli skarbowej. W momencie składania deklaracji VAT i powstania obowiązku zaliczenia nadwyżki w tym podatku, kontrola skarbowa się nie toczyła. Została bowiem wszczęta w późniejszym okresie. Samo wydanie zarządzeń o zabezpieczeniu również nie ma wpływu na możliwość dokonania zaliczenia, gdyż na dzień dokonania zabezpieczenia skarżący posiadał zaległości podatkowe i celne oraz wymagalne zaliczki na poczet PIT. Z wykładni art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 2a Ordynacji podatkowej wynika, że w pierwszej kolejności organ powinien był dokonać zaliczenia nadwyżki VAT na poczet istniejących zobowiązań podatkowych i celnych oraz zaliczek na poczet PIT, a dopiero w dalszej kolejności na poczet ewentualnych zobowiązań przyszłych. Skarżący wskazał również, że postanowienie o odmowie zaliczenia ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej i powinno być wydane niezwłocznie. W przedmiotowych sprawach organ wydał postanowienia dopiero po interwencji skarżącego i to po kilku miesiącach od dnia złożenia deklaracji VAT. Ponadto uzasadniając odmowę dokonania zaliczenia powołał się wyłącznie na okoliczności, które zaistniały po tym, jak ziściły się przesłanki do dokonania zaliczenia. Skoro okoliczności, które zdaniem organu I instancji przemawiają za odmową dokonania zaliczenia, nie istniały w dniu składania deklaracji, nie mogą one stanowić podstawy do odmowy dokonania zaliczenia. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach. Na posiedzeniu w dniu 23 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, połączył sprawy ze wszystkich skarg do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W przedmiotowej sprawie spornym jest, czy można dokonać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości celnych i podatkowych oraz wymagalnych zaliczek na poczet podatku dochodowego, którego zasadność jest poddawana weryfikacji przez organy podatkowe. Prawidłowo - jako podstawę prawną zaskarżonych postanowień o odmowie zaliczenia zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług - wskazano przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 – dalej: O.p.) w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), gdyż skarżący de facto zmierza do zadysponowania tą różnicą na poczet wskazanych we wnioskach zobowiązań podatkowych, będących czy to zaległościami w zakresie zobowiązań podatkowych lub celnych, czy też zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zmiana wniosków ze zwrotu podatku na zaliczenie na poczet innych należności zmierza w istocie do uzyskania zwrotu tej różnicy przez rozdysponowanie zwrotu na poczet wskazanych przez niego zobowiązań publicznoprawnych. Tymczasem jak słusznie wskazuje organ, w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zawarto normę określającą, że jeżeli zasadność zwrotu różnicy wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć zastrzeżony w ustawie termin zwrotu różnicy w podatku do czasu zakończenia kontroli rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Natomiast zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei jak stanowi z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu przedstawiona wykładnia literalna jest poprawna i nie wymaga dodatkowych zabiegów interpretacyjnych Zasadne jest też stanowisko, że choć zwrot podatku następuje na zasadach określonych w w/w ustawie o podatku od towarów i usług, to jednak w zakresie tego zwrotu stosuje się przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. dotyczące dysponowania przez podatnika nadpłatą. Wynika to wprost z art. 76b O.p. W obliczu trwającej kontroli skarbowej przeprowadzanej wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2015r., styczeń 2016r., luty 2016r. i marzec 2016r., organ podatkowy wydał odpowiednio w dniach 22 marca 2016r., 8 kwietnia 2016r., 17 maja 2016r. oraz 16 czerwca 2016r. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług a wykazanego w deklaracjach VAT-7 za wyżej wskazane okresy, do czasu zakończenia w/w kontroli. Dopiero po ich zakończeniu i wykazaniu zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ I instancji dokona właściwego zaliczenia - zgodnie z wnioskiem strony, a zaliczenie to w myśl art. 76b § 1 O.p. nastąpi z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W przypadku odmiennej oceny wniosków o "zarachowanie", ich realizacja doprowadziłyby do zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy toczy się jeszcze postępowanie kontrolne w przedmiotowym zakresie. Stanowisko takie zostało potwierdzone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2016r. (sygn. akt I FSK 1512/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl), który rozpatrywał sprawę w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu tego wyroku wskazane zostało między innymi, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. To organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Potwierdza to dotychczasowe orzecznictwo NSA, np. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 uznał, że "Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie." (podobnie m.in. w wyroku z dnia 16 października 2014r., sygn. I FSK 1583/13; dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 19 stycznia 2016r. podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu, kontroli podlega jedynie postanowienie odmawiające zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych. W takim postępowaniu sąd nie bada natomiast przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ. Jeżeli podatnik uważa, że postępowanie trwa zbyt długo, że organ dopuszcza się przewlekłości lub bezczynności, dysponuje środkami ochrony prawnej, które pozwalają na zweryfikowanie prawidłowości postępowania organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał następnie, że z art. 76 § 1 O.p. wynika, iż nadpłata wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53 a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...). Przepis art. 76a § 1 O.p. stwierdza, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem: 1) powstanie nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art.73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazane wyżej przepisy jednoznacznie określają, że prawo do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i art. 76 § 1 O.p., niewykonanego – zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu (dokonanego – zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 §1 i 76a § 1 O.p. odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony bądź nieuzasadniony. W związku z powyższym, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji ww. zwrotu. Wszczęte i prowadzone postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług wiąże się niewątpliwe z ustaleniem prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym terminu zwrotu różnicy w tym podatku. Wyklucza przy tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Podkreślenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymaga również fakt, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i następne O.p. w związku z art. 76b O.p. jest czynnością materialno-techniczną, nie oznacza, że może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie na poczet zaległości podatkowej wskazane w art. 76 O.p. jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela wyżej zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to z kolei, że argumentacja zaprezentowana w skardze, nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Na zakończenie należy wskazać, że istniały podstawy do połączenia wszystkich skarg do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 wyżej wskazanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na tożsamy stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.