I SA/Kr 1482/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2015r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Q. Z. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 5 czerwca 2015r. Nr [....] w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego postanawia odrzucić skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 czerwca 2015r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. Postanowienie zostało doręczone skarżącej w dniu 8 czerwca 2015r. W dniu 25 czerwca 2015r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z uwagi na nieprawidłowe doręczenie skarżącej zamiast jej pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie na powyższe postanowienie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2015r., w której wniesiono o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 5 czerwca 2015r. ze względu na rażące naruszenie art. 145 § 2, art. 165 § 2 i 3, art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. skarżącej zamiast jej pełnomocnikowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna, bowiem została złożona na czynność organu nienależącą do żadnej kategorii aktów zaskarżalnych do sądu administracyjnego, a wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-7 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). W skardze wskazano, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług. Ordynacja podatkowa w art. 165 § 1 i § 2 stanowi, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Ordynacja podatkowa nie przewiduje środka zaskarżenia w postaci zażalenia na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Zażalenie przysługuje stosownie do art. 165a § 2 Ordynacji podatkowej na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydanego na podstawie § 1 art. 165a Ordynacji podatkowej. Z podanych wyżej powodów zaskarżone postanowieni nie kwalifikuje się do zaskarżenia do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. (jako decyzja czy postanowienie). Zdaniem Sądu, sporne postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie jest również aktem, a tym bardziej czynnością z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. tj. z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, której zaskarżenie do sądu uwarunkowane byłoby - wobec nieprzewidzenia środków jej zaskarżenia - uprzednim wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. (w terminie 14 dni od dowiedzenia się przez skarżącego o podjęciu czynności). W orzecznictwie podkreśla się, że w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. chodzi o akty i czynności materialno-techniczne wydawane w sprawach indywidualnych, dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa publicznego (por. postanowienie NSA z 28 listopada 2005r., sygn. akt I OSK 1756/06, czy wyrok NSA 1 lutego 2005r., sygn. akt FSK 1714/04). Analiza regulacji art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a. (tylko te bowiem punkty dotyczą procedury administracyjnej) uprawnia do wniosku, że ustawodawca założył pewną racjonalność kategoryzacji poszczególnych form działania administracji zaskarżalnych do sądu - albo poprzez wskazanie rodzaju rozstrzygnięć, które można kwestionować przed sądem niezależnie od wywoływanych przez nie skutków (decyzje), albo - w przypadku, gdy rozstrzygnięcie może wywoływać skutki procesowe i materialne - przez wskazanie, w jaki sposób zidentyfikować te zaskarżalne. Dopuścił zatem zaskarżalność wszystkich decyzji (niezależnie od ich skutków materialnych czy wyłącznie procesowych jak w przypadku decyzji umorzeniowych), a wymienionych w pkt 2 i 3 postanowień - wszystkich zaskarżalnych zażaleniem, wszystkich kończących postępowanie, wszystkich rozstrzygających sprawę co do istoty oraz wszystkich zaskarżalnych zażaleniem wydanych w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym. Zauważyć przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym wydawane są także inne postanowienia - dowodowe (o charakterze procesowym), których niezaskarżalność zażaleniem i niewskazanie w art. 3 § 2 pkt 2 i 3 p.p.s.a. wyklucza możliwość kwestionowania przed sądem administracyjnym. Powyższa analiza uprawnia do wniosku, że wszystkie akty o skutkach procesowych wydawane w sformalizowanym postępowaniu administracyjnym jakim jest postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie Ordynacji podatkowej i zaskarżalne do sądu administracyjnego, wymieniono w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Zatem w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. może być mowa wyłącznie o aktach dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów administracyjnego prawa materialnego, wymagających od organu wykonującego administrację publiczną potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku o charakterze materialnym (tak B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych, ZNSA 2006/2/7 oraz WSA w Białymstoku w postanowieniu z 16 kwietnia 2009r., sygn. akt II SA/Bk 673/08). Chodzi zatem w tym przepisie o wywołujące skutki materialnoprawne czynności dotyczące uprawnienia lub obowiązku (stwierdzające, ustalające, odmawiające przyznania), występujące poza tokiem sformalizowanego postępowania administracyjnego, wydawane na podstawie procedur uregulowanych szczątkowo lub w sprawach w ogóle niemających uregulowanej procedury. Do tej kategorii czynności nie należy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wydanego na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem wywołuje ono wyłącznie skutki procesowe. Samo wszczęcie postępowania podatkowego nie rozstrzyga o jakichkolwiek uprawnieniach materialnych strony związanych z prowadzoną sprawą tzn. nie dochodzi do powstania bezpośredniego związku między tą czynnością a znajdującymi potwierdzenie w prawie materialnym uprawnieniami. Inaczej rzecz ujmując czynność wszczęcia postępowania dopiero inicjuje postępowanie podatkowe, którego celem jest skonkretyzowanie uprawnień lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Dla zaliczenia określonego aktu do kategorii czynności materialno - technicznych, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. konieczne jest zatem istnienie materialnoprawnej podstawy, ponieważ to przepisy prawa materialnego odgrywają decydującą rolę w kształtowaniu praw i obowiązków podmiotów administrowanych. Tego warunku nie spełnia postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wydanego na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższą konstatację Sąd ocenił, że skarga złożona na przedmiotowe postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego jako wniesiona na akt niepodlegający zaskarżeniu do sądu administracyjnego, podlega odrzuceniu. Nie odbiera to jednak skarżącej prawa do poddania sądowej kontroli działania organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Kwestia ta będzie podlegała zarówno kontroli instancyjnej w przypadku zakończenia postępowania podatkowego wszczętego kwestionowanym postanowieniem, decyzją w sprawie podatku od towarów i usług, od której przysługuje odwołanie, jak również ocenie Sądu w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej przez organ drugiej instancji. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić trzeba, że brak było podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia skargi złożonej w sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W niniejszym przypadku tutejszy Sąd nie jest właściwy do wydania wyroku, a kontrola powyższego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji może mieć miejsce w innym postępowaniu, co wyżej wyjaśniono. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.