I SA/Kr 1487/07

Sygn. akt I SA/Kr 1487/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2008r., sprawy ze skargi J. G., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do, października 2003r., - skargę oddala - Decyzją z dnia [...] nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności solidarnej wspólnika J. G. za zaległości podatkowe Firmy "B" Spółka Jawna – J.G., W. M., J. W. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od I do X.2003 r. w kwocie 10 394 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5 346 zł. Zaznaczono również, że ponosi on solidarną odpowiedzialność wraz z pozostałymi wspólnikami oraz spółką . Organ I instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. dla spółki jawnej "B" zostało określone w złożonej w dniu [...] stycznia 2003 r. deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości w wysokości 12 473,60 zł. Na podstawie pełnego odpisu z KRS oraz innych dokumentów (uchwały wspólników spółki cywilnej "B" oraz umowy spółki jawnej z dnia [...] września 2001 r.) ustalono, że J. G. był i jest nadal jednym ze wspólników spółki "B". Podkreślono również, że przedmiotowych zaległości nie dało się wyegzekwować na drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, co znalazło potwierdzenie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stwierdzającym bezskuteczność egzekucji. W odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta J. G. wniósł o jej uchylenie zarzucając obrazę następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 108 § 2 pkt 2 z uwagi na wszczęcie postępowania w tych sprawach przed wykazaniem skutecznego doręczenia spółce jawnej "B" decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość należnych odsetek za zwłokę, - art. 108 § 4 z uwagi na fakt, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce jawnej "B" przez komornika sądowego w W. i w O. jest w pełni skuteczna, - art. 210 § 4 z uwagi na to, że w uzasadnieniu nie omówiono wszystkich przesłanek ustawowych stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji z podaniem okoliczności faktycznych i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Po rozpatrzeniu skargi, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż przesłanką powstania odpowiedzialności osoby trzeciej jest istnienie zobowiązań podatkowych Spółki. Jeśliby zobowiązanie podatkowe nie powstało nie można by orzec o odpowiedzialności wspólnika spółki. Ponadto zgodnie z art. 108§2 pkt 2 a Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z §3 powołanego artykułu w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53 a. W aktach spraw znajdują się tytuły wykonawcze wydane przez Prezydenta Miasta dotyczące poszczególnych miesięcy (okresów) 2003 r. Zostały one wydane na podstawie określonej w nich "deklaracja/zgłoszenie". Organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie tych tytułów nie budzi wątpliwości, iż kwota zaległości podatkowych Spółki Jawnej "B" – J. G., W. M., J. W. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2003 r. wynosiła 10 394 zł. Odsetki za zwłokę zostały obliczone na podstawie obowiązujących od dat wymagalności zobowiązań podatkowych stawek odsetek za zwłokę ogłaszanych w Monitorze Polskim. Organ odwoławczy podkreślił także, iż w stosunku do pozostałych wspólników Spółki "B" wydane zostały decyzje orzekające o ich odpowiedzialności jako osób trzecich za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości. W skardze na decyzję organu odwoławczego J. G. wniósł o ich uchylenie i zarzucił: - naruszenie art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieprawidłowe ustalenie kto w sprawie ma przymiot "podatnika" ze skutkiem dodatkowym w postaci: • wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zapłatę podatku od nieruchomości ze spółki jawnej na jej wspólników, mimo iż te osoby fizyczne od początku należy uznać za "podatników", a spółka jawna takim "podatnikiem" nigdy nie była; • nieuzasadnionego uznania, że decyzje (nakazy płatnicze a potem tytuły wykonawcze) zostały wydane i doręczone prawidłowo (faktycznie podmiotom zobowiązanym czyli podatnikowi); - art. 108 § 2 pkt 2 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie faktu wszczęcia postępowania w tych sprawach przed wykazaniem przez Prezydenta Miasta skutecznego doręczenia na adres siedziby spółki jawnej "B" decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość należnych odsetek za zwłokę, - art. 108 § 4 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie faktu, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce jawnej "B" przez komornika sądowego w W. i w O. jest w pełni skuteczna, a administracyjny organ egzekucyjny ze swej winy nie przyłączył się do prowadzonej egzekucji z nieruchomości; - art. 210 § 4 O.p. z uwagi na to, że w uzasadnieniu nie omówiono wszystkich przesłanek ustawowych stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji z podaniem okoliczności faktycznych i podstawy prawnej rozstrzygnięcia, - art. 107§1 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie zarzutu braku wskazania na odpowiedzialność o charakterze solidarnym z równoczesnym wskazanie wprost w treści decyzji (jej uzasadnieniu) innych podmiotów odpowiedzialnych za ten dług. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie od początku nie zwracano uwagi na to kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jakie są ewentualne skutki błędnego ustalenia zakresu podmiotowego sprawy czyli podmiotu "zobowiązanego". Spółka jawna "B" powstała z dniem [...] listopada 2001 r. (data wpisu do KRS). Przejęła one wszelkie prawa i obowiązki od przedsiębiorstwa zarobkowego spółki cywilnej "B". Jednak spółka jawna nie stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości w O., gdyż do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną doszło z pominięciem formy aktu notarialnego. Tym samym od [...] grudnia 2001 r. wszelkie decyzje i tytuły wykonawcze winny być wystawione nadal dla osób fizycznych i doręczone na adres ich miejsca zamieszkania (współwłasność). Błędem jest zatem wystawianie w 2004 r. tytułów wykonawczych na spółkę jawną i jej wspólników. Z tych też powodów egzekucja nie mogła być skuteczna, gdyż dłużnik został błędnie określony. Ta okoliczność nie została jednoznacznie wyjaśniona. Tylko ustalenie, że Spółka jawna była zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości pozwalałoby na wydanie decyzji o jej przeniesieniu na inne podmioty. Skarżący podkreślił, że z powyższych uwag wynika, że w 2003 r. współwłaścicielami nieruchomości były nadal osoby fizyczne - nabywcy nieruchomości jako byli wspólnicy spółki cywilnej. Zatem wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zapłatę podatku ze spółki na trzy osoby fizyczne jest bezprzedmiotowe skoro od początku te osoby fizyczne były podatnikami. Ponadto skarżący podniósł, że nawet przyjmując, że to jednak spółka jawna "B" jest podatnikiem nie wykazano czy doszło do skutecznego doręczenia tytułów wykonawczych na adres jej siedziby. Decyzje Prezydenta Miasta były poza tym niewątpliwie przedwczesne. Na wniosek spółki jawnej "B" toczy się postępowanie w sprawie umorzenia przejętych zobowiązań w podatku od nieruchomości i nie zostało ono zakończone nawet przed organem I instancji. Podniesiono również, że nic nie stało na przeszkodzie, aby Prezydent Miasta wziął udział w toczącym się przeciwko spółce jawnej "B" postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Komornika Sądowego w W. i Komornika Sądowego w O., w trakcie którego ze sprzedaży niektórych nieruchomości spółki osiągnięto nawet 2 mln zł. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko. Wskazano, iż wbrew twierdzeniom skarżącego tytuły wykonawcze, zostały doręczone, gdyż na potwierdzeniach odbioru znajdują się podpisy W. i G. Odnośnie zarzutów, iż podatnikiem podatku od nieruchomości powinni być wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka jawna "B", SKO wskazało, iż zarzut ten pozostaje poza zakresem przedmiotowego postępowania. Mógł on być podniesiony w postępowaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. Podobnie bez znaczenia są zarzuty skarżącego, iż przedmiotowe decyzje są przedwczesne, bowiem toczy się postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległego podatku. Postępowanie to nie ma wpływu na niniejsze postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Podstawę odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki określa art ll5 Ordynacji podatkowej Przepis ten w § l stanowi, że wspólnik spółki jawnej odpowiada za te zaległości całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami . Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje zgodnie z art. l08 § l ordynacji podatkowej w drodze decyzji . Należy również wskazać na art. ll5 § 4 ordynacji podatkowej, według którego orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1 tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Art. 108. § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej przewiduje natomiast, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; Interpretując relacje zachodzące pomiędzy art. ll5 § 4 , a art. l08 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej nie można jednak pomijać treści art. l08 § 3 ordynacji . Przepis ten wyłącza obowiązek uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. l08 § 2 pkt 3 ordynacji podatkowej wymaga natomiast w takiej sytuacji , aby postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce . Należy zatem uznać, że szczególny tryb postępowania wynikający z art. ll5 § 4 ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko w tych przypadkach, w których zachodziła by konieczność uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. l08 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej . Wskazuje na to wykładnia językowa zdania drugiego art. ll5 § 4 ordynacji, które znajduje zastosowanie tylko w tym przypadku gdy wymagane jest uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, lub określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; A więc z sytuacjach gdy decyzje te musza poprzedzać decyzje o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wtedy art. ll5 § 4 ordynacji podatkowej pozwala na łączne rozstrzygnięcie tych zagadnień w jednej decyzji. Nie stosuje się go natomiast wtedy gdy, zgodnie z art. l08 § 3 ordynacji w ogóle nie ma obowiązku wydawania takich uprzednich decyzji . Art. ll5 § 4 ordynacji jako norma szczególna w stosunku do art. l08 § 2 pkt 2 tej ustawy , nie ma zastosowania w takich sytuacjach, w których tego ostatniego przepisu w ogóle się nie stosuje. W związku z tym w przypadku gdy co prawda podatnik nie zapłacił zadeklarowanego podatku, a organ jego samoopodatkowania nie kwestionuje, nie ma zastosowania przewidziane w art. ll5 § 4 ordynacji podatkowej połączenie postępowania wymiarowego i o odpowiedzialności osób trzecich . Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziło by do zbędnego potwierdzenia tego samoobliczenia - wątpliwego także w związku z możliwością wystawiania dwóch tytułów wykonawczych - tym bardziej, że organ może wdrożyć egzekucję z mocy art. 3a § 2 pkt 1 u.p.e.a. Co więcej w sytuacji gdy zarówno osoba podatnika jak i wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku w toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności badać wysokości zobowiązania ciążącego na spółce. Zgodnie bowiem z art. 2l § 2 i 3 ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 tego przepisu, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy wydał decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w którym stwierdził że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Podkreślić przy tym należy , że art. ll5 § 4 ordynacji podatkowej stanowi tylko techniczną podstawę do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania i przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią. Nie nakłada on natomiast na organ podatkowy obowiązku prowadzenia w każdej sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej postępowania mającego na celu sprawdzenie prawidłowości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. W omawianej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały powyższe przepisy. Postanowieniem z dnia [...] wszczęto i prowadzono postępowanie w celu określenia odpowiedzialności podatkowej J. G. za zaległości podatkowe Spółki Jawnej "B" z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r w wysokości l0 394 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W takiej sytuacji organ prawidłowo poprzestał na danych wynikających z deklaracji podatkowej złożonej prze tą spółkę. Prawidłowość tych deklaracji nie była przez stronę skarżącą kwestionowana w toku postępowania, także podatnik nie dokonał ich korekty. W związku z tym nieuzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut, że to skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości, za który przeniesiono na niego odpowiedzialność, a nie spółka jawna. Zarówno bowiem osoba podatnika jak i wysokość podatku wynikają z deklaracji podatkowych. W związku z tym za prawidłowe należy także uznać wystawione przez organ tytuły wykonawcze, które wbrew zarzutom skargi zostały skutecznie doręczone dłużnikowi. Świadczą o tym bowiem zamieszczone na nich podpisy skarżącego. Nie ma także znaczenia zarzut naruszenia art. l08 § 4 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis ten uzależnia tylko możliwość wykonania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej od bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Okoliczność ta nie ma natomiast wpływu na samo wydanie decyzji . Ponadto należy podkreślić, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, oraz decyzji organu I instancji wskazuje, iż spełniają one wymogi określone w art. 2l0 § 4 ordynacji podatkowej. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma także znaczenia sam fakt prowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Nie ma to bowiem wpływu na egzekwowanie należności objętych tym postępowaniem . Znaczenie miała by tylko korzystna dla podatnika decyzja. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. l07 § l ordynacji podatkowej. W sentencji decyzji wskazano bowiem wyraźnie, iż odpowiedzialność skarżącego ma charakter solidarny, wymieniono przy tym pozostałych dłużników. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. l5l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . ----------------------- 8