I SA/Kr 1487/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1487/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r., ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2009 r. oraz za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2010 r. - skargę oddala - I. Zaskarżoną decyzją z 30 czerwca 2014r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 20 stycznia 2014r. nr [...] określającą spółce P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług: - za wrzesień 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie 693.634,00 zł - za październik 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie 167.541,00 zł - za listopad 2009r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 655.516,00 zł - za styczeń 2010r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 50.942,00 zł - za marzec 2010r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.297,00 zł - za kwiecień 2010r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 209.560,00 zł - za czerwiec 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie 3.798,00 zł- i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano art. 233§2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm. dalej-O.p.). W wyniku przeprowadzonego w Spółce P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. postępowania kontrolnego, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad 2009r. oraz styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2010r. Organ kontroli skarbowej zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez PHU A. A. C. z/s w D. - jako nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż A. C. faktycznie nie uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej pod nazwą P.H.U. A. w tak elementarnym zakresie jak zorganizowanie miejsca działalności, nadzorowanie pracy zatrudnionych osób, wypłacanie wynagrodzeń, rozliczanie efektywności pracy, lecz wszystkie powyższe czynności wykonywali pracownicy Spółki P.. Także ta Spółka organizowała szkolenia BHP, badania lekarskie dla osób wskazanych jako pracownicy P.H.U. A., zaś rola A. C. ograniczała się jedynie do zwerbowania pracowników, dokonywania wpłat i wypłat z rachunku bankowego oraz wystawiania faktur VAT. Organ podkreślił jednocześnie, iż nie kwestionuje faktu wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, lecz w jego ocenie całość prac organizowała Spółka, a faktury wystawione przez P.H.U. A. służyły jedynie zwiększeniu wartości podatku naliczonego. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu I instancji, Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez P.H.U. A. A. C.. W konsekwencji powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 20 stycznia 2014r. nr [...] określił Spółce w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące wrzesień i październik 2009r. oraz czerwiec 2010r, a także kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące listopad 2009r., styczeń, marzec i kwiecień 2010r. w wysokości innej, niż wykazane przez Spółkę w deklaracjach za te okresy. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa tj.: materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.) poprzez jego błędna wykładnię i przyjęcie, iż podlegające kontroli faktury VAT, zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, procesowego, tj. art. 180§1 w zw z art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Spółkę, celem wykazania istotnych dla sprawy okoliczności, c) procesowego tj. art. 187§1 w zw z art. 191 w zw z art. 122 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w konsekwencji czego, błędnie ustalono stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia. Jednocześnie Spółka w odwołaniu, zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 23 stycznia 2014r., nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę. Rozpoznając powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie, dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU A. A. C. na łączna kwotę netto: 809.970,00 zł podatek VAT: 178.193,40 zł, a sprowadza się do oceny, czy dokumentują one realne transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Organ odwoławczy sprawdził, czy w sprawie dokonano badania ksiąg zgodnie z procedurami opisanymi w art. 193§6-8 O.p. pozwalającego na określenie Spółce przez organ I instancji zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej, niż zadeklarowane. Jak wynika z akt sprawy, kontrola podatkowa została zakończona w dniu 29 kwietnia 2013r. protokołem kontroli sporządzonym zgodnie z art. 290 O.p. Natomiast okoliczność, iż zapisy w ewidencjach podatkowych prowadzonych dla celów podatku VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego lub, że prowadzone są niezgodnie z zasadami określonymi w ustawie nie została stwierdzona w tym protokole na podstawie art. 290§5 O.p., ani też w odrębnym protokole badania ksiąg zgodnie z art. 193§6 O.p. Organ odwoławczy zauważył, że księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. Jeśli księga podatkowa w swoich zapisach opiera się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to traktuje się ją jako nierzetelną, a w konsekwencji - z mocy art. 193§4 O.p. nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 193§6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z at. 290§5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193§6 O.p. W niniejszej sprawie, sporządzony przez organ I instancji protokół kontroli nie zawiera ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. Tym samym, dopóki organ nie dokonał tych czynności, prowadzone przez Spółkę ewidencje korzystały z wynikającej z art. 193§1 O.p. szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Innymi słowy, brak spełnienia tego formalnego obowiązku powoduje zakaz określania zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynika z ewidencji. W świetle ww. przepisów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bez uprzedniego zakwestionowania rzetelności prowadzonych ewidencji dla celów podatku VAT, nie powinien określać Spółce zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości, niż wynikające z prowadzonej przez nią ewidencji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny zakwestionowanych transakcji z następujących powodów: - stan faktyczny sprawy w zakresie wykonania przez firmę P.H.U. A. A. C. zakwestionowanych usług nie został prawidłowo ustalony. Należy bowiem zauważyć, iż A. C. do protokołu przesłuchania podejrzanego z 4 października 2011r., po okazaniu mu faktury wystawionej na rzecz P. Sp. z o.o. zeznał, iż jest fikcyjna, choć kiedyś świadczył legalną usługę dla tej firmy na budowie B.. W protokole tym, nie ma jednakże informacji jaka faktura została mu przedstawiona, zaś zgodnie ze spisem rzeczy z 4 października 2011r., wydanych funkcjonariuszom Komendy Wojewódzkiej Policji w K.h, zabezpieczone zostały faktury wystawione przez firmę P.H.U. A. na rzecz Spółki o numerach tożsamych, jak zakwestionowane przez organ I instancji za poszczególne miesiące 2009r. i 2010r. roku oraz jedna faktura o nr 17/01/06 z 27 stycznia 2006r. W związku z tym wyjaśnienia wymaga, jaka faktura została okazana A. C., oraz o jakich kilkunastu fikcyjnych fakturach mówił w w/w zeznaniu; - nie wyjaśniono również zakresu usług które miały być świadczone na rzecz Spółki przez Firmę P.H.U. A., szczególnie w zakresie prac układania kamienia. Organ wskazał w tym miejscu na sprzeczności pojawiające się w zeznaniach poszczególnych osób, w tym pracowników Spółki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że rozbieżności dotyczące powyższej kwestii należy wyjaśnić, z uwzględnieniem możliwości wykonania tych usług przez firmę P.H.U. A. zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy, pierwszego zgłoszenia pracowników, firma P.H.U. A. dokonała w dniu 31 sierpnia 2009r. Również w tym dniu przeprowadzono badania lekarskie i szkolenie z zakresu BHP. Należy również dokonać kompleksowego badania wszystkich podwykonawców Spółki, z którymi podpisała umowy w ramach wykonania inwestycji na budowie w K. i Ł., celem sprawdzenia, czy inne firmy nie wykonały prac wymienionych w zakwestionowanych umowach (szczególnie prac posadzkarskich). Jak wynika bowiem z pisma z 26 listopada 2012r. firmy A. Sp. z o.o., Spółka zgłosiła listę 11 firm do pracy na terenie inwestycji przeprowadzonej w CH B.; - w aktach sprawy znajdują się zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność pracy w P.H.U. A. z których wynika, iż prace wykonywali również w innych miejscach (tj. hotel koło A. w K., hotelu "S" w K.), niż wskazane w umowach zawartych pomiędzy Spółą, a P.H.U. A. z 15 lipca 2009r. i z 15 stycznia 2010r. Wystawione przez A. C. faktury nie dokumentują natomiast usług wykonanych w ww. obiektach, wymieniają natomiast (oprócz usług wykonanych w CH B. i P.) Galerię V. w W. i Hotel H. w K., na które z kolei nie wskazują przesłuchani w tej sprawie świadkowie. W aktach sprawy nie ma również umów zawartych pomiędzy Spółką, a P.H.U. A. dotyczących świadczenia usług w ww. miejscach, w związku należy dokonać ustaleń w tym zakresie; - wyjaśnienia wymaga również rola M.Z. - na którego wskazywali pracownicy Spółki jako osobę współpracującą z A. C.. Organ zauważył bowiem, że choć z zeznań M.Z. wynika, iż nigdy nie pracował zawodowo ze względu na stan zdrowia, a także, iż nie zna firmy P.H.U. A. i nie miał styczności z A. C., to jednak z zeznań przesłuchanych świadków - wynikają sprzeczne informacje. Należy bowiem zauważyć, iż świadkowie przesłuchani w sprawie pracy w firmie P.H.U. A. zeznali, iż na budowie czasem bywał współpracownik A. C., kilka osób potwierdziło, iż zdarzyło się, że otrzymali wynagrodzenie od współpracownika A. C. Natomiast pracownik Spółki - Pan A.K. zeznał, iż wielokrotnie spotykał się z A. C. i M. Zdeb na budowie w CH B, w Ł. też go kilkakrotnie spotkał. W związku z powyższym, należy dokonać weryfikacji treści zeznań złożonych przez M.Z.; - organ odwoławczy wskazał, że Spółka kilkakrotnie zwracała się do organu z wnioskiem o przesłuchanie świadków, na okoliczność potwierdzenia wykonania prac przez P.H.U. A. na budowie w K. i Ł. Postanowieniem Nr [...] z 20 stycznia 2014r. organ I instancji odmówił Spółce przesłuchania w charakterze świadków dotychczas nieprzesłuchanych osób, wskazanych jako pracownicy P.H.U. A. uznając, iż okoliczności związane z przedmiotowymi usługami, zostały udowodnione wystarczająco poprzez zeznania 43 osób pod rygorem odpowiedzialności karnej, zaś wszystkie te zeznania zdaniem organu układają się w logiczną całość i opisują cel działania, motywy oraz sposób przeprowadzenia transakcji przez Spółkę. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny zakwestionowanych transakcji, a tym samym przedmiotem wnioskowanych przez Spółkę przesłuchań są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W związku z powyższym, organ I instancji winien wezwać na przesłuchanie pozostałe, nie wezwane wcześniej osoby, które były wskazywane przez Spółkę. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że do jednego ze świadków skierowano błędnie wezwanie tj. do M.M., podczas gdy wezwanie to winno być skierowane do P.M.; - organ I instancji winien również zbadać, czy w ramach prac wykonywanych przez Spółkę, zgłaszała ona zatrudnienie podwykonawców (w szczególności P.H.U. "A." A. C., ewentualnie jego podwykonawców) - Przedsiębiorstwu Inżynieryjno- Budowlanemu B. S.A. - wskazanemu w piśmie z 20 listopada 2012r. przez I. S.A, jako firmę pełniącą nadzór nad pracami Spółki na budowie P. w Ł.. A także, czy firma B. S.A. wydawała przepustki ewentualnym podwykonawcom firmy P.H.U. A. i pracownikom firmy P.H.U. A.; - zbadania wymagają również okoliczności związane z przeprowadzeniem badań lekarskich przez A.P. i szkolenia z zakresu BHP przez A.K., a w szczególności ustalenia wymaga fakt, na czyją rzecz przeprowadzone zostały te badania i szkolenia; - ponadto w aktach sprawy znajdują się dokumenty KW, na podstawie których pracownicy Spółki mieli dokonywać wypłat gotówkowych na rzecz A. C.. Dokumenty te ze strony Spółki, podpisane zostały przez A.D. lub B.G.. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, należy zbadać okoliczności dot. faktycznej możliwości dokonywania wypłat z kasy Spółki przez ww. osoby, na rzecz P.H.U. A. za wystawione i doręczone przez A. C. faktury. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania uzupełniającego we wskazanym zakresie. II. W skardze wniesionej na ww. decyzję P. Sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie: - art. 200§1 O.p. w zw. z art. 123 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na niewyznaczeniu skarżącej terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; - art. 233§2 O.p. poprzez jego zastosowanie w zw. z art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie, uznając, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji kasatoryjnej; - art. 122 O.p. w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, w szczególności poprzez brak oceny zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 125 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. wydłużenie postępowania poprzez bezzasadne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji; - art. 127 O.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. wydanie decyzji kasatoryjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji, w której istniały przesłanki do wydania decyzji merytorycznej. W uzasadnieniu decyzji strona skarżąca podniosła, że w toku postępowania odwoławczego pozyskała materiał dowodowy, który nie został dotychczas włączony do akt sprawy, a którego uwzględnienie mogło niewątpliwe wpłynąć na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Mowa o otrzymanym od kontrahenta elektronicznym zapisie osób wchodzących i opuszczających teren budowy CH B., z którego jednoznacznie wynika, że pracownicy P.H.U. A. byli obecni na terenie budowy. Strona skarżąca przygotowywała stosowne wnioski dowodowe, w trakcie została wydana zaskarżana decyzja. Strona skarżąca mogła liczyć, iż wniosek w przedmiocie przeprowadzenia ww. dowodu złożyć może jeszcze w siedmiodniowym terminie przewidzianym w art. 200§1 O.p. Ponieważ w niniejszej sprawie organ odwoławczy zaniechał wystosowania stosownego wezwania o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, strona została pozbawiona możliwości złożenia wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego, co skutkowało tym, iż w trakcie toczącego się postępowania doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, które mogło mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2007/10. Dalej strona skarżąca podniosła, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było podstaw do wydania decyzji kasatoryjnej. Powyższą konstatację potwierdza uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ wskazał co prawda pewne okoliczności, które w jego ocenie wymagają ustalenia, jednak nie wydaje się, aby były one na tyle liczne, skomplikowane i istotne, aby mogły usprawiedliwić wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 232§2 O.p. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że badanie tylko jednej okoliczności - tj. układania kamieni przez pracowników P.H.U A. odbywałoby się ramach już ustalonego w pozostałym zakresie stanu faktycznego, a zatem ewentualnym czynnościom dowodowym w powyższym zakresie nie można przypisać waloru rozległości. W tym kontekście dziwi zatem zawarta w zaskarżanej decyzji sugestia organu odwoławczego, aby organ pierwszej instancji dokonał jeszcze kompleksowego badania wszystkich wykonawców skarżącej spółki na okoliczność ustalenia, czy któryś z tych podmiotów nie świadczył usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach, a zwłaszcza prac posadzkarskich. Nie ulega wątpliwości, iż podejmowanie takich działań, z uwagi na już poczynione ustalenia faktyczne, jest zbyteczne a sprawę w powyższym zakresie w wystarczającym stopniu mogłyby wyjaśnić nowe zeznania świadków lub być może ponowne słuchanego Prezesa Zarządu skarżącej spółki. Podniesione powyżej argumenty pozostają aktualne również w odniesieniu do innych okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy, a zwłaszcza co do ustalenia czy pracownicy P.H.U. A. wykonywali usługi na rzecz skarżącej spółki na terenie A. oraz hotelu S. (lub też S.) w K. Faktury będące przedmiotem niniejszego postępowania nie dokumentują zdarzeń w ww. miejscach, a zatem dokonywanie ustaleń w powyższym zakresie wydaje się być nieistotne z punktu widzenia celu prowadzonego postępowania. Nawet gdyby jednak zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, to poczynienie ustaleń w powyższym zakresie nie jest czynnością na tyle skomplikowaną, aby wykluczała przeprowadzenia przez ten organ postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 229 O.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że w odwołaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił zatem wniosek strony skarżącej. Wobec powyższego postąpił także prawidłowo nie wyznaczając stronie terminu, o którym mowa w art. 200§1 O.p. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota problemu prawnego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy na podstawie art. 233§2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej mógł uchylić w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania oraz czy działając w tym trybie naruszył prawo w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonego aktu. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organ podatkowy II instancji należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 233§2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Instytucja przewidziana we wskazanym przepisie ukształtowana została z wykorzystaniem elementu uznania administracyjnego. Jej zastosowanie leży więc w gestii organu odwoławczego, a co za tym idzie zasadność podjęcia decyzji w tym względzie podlega tylko ograniczonej kontroli sądowoadministracyjnej, zasadniczo obejmującej zbadanie istnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 14 marca 2013r. sygn. akt: II FSK 1455/11 dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl). Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: - organ I instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139§2 O.p.), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodzi więc potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, to organ odwoławczy kasuję decyzję pierwszoinstancyjną i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia - art. 233§2 O.p. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, s. 841 - 845). Ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, ma znaczenie nadrzędne. Oznacza to, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Przesadzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Koniecznym też jest zaznaczenie, że w świetle art. 127 i art. 233§2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że o tym, czy postępowanie powinno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części decyduje nie ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia. Wskazać też trzeba, że w rozstrzygnięciu o charakterze kasacyjnym organ odwoławczy nie może narzucać organowi I instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu wyższego stopnia nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron (por. B. Gruszczyński, komentarz do art. 127 O.p. [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., s. 577, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2009r.). Co istotne i co wymaga zaakcentowania w tej sprawie, decyzja wydana na podstawie art. 233§2 O.p. otwiera, nie tylko dla organu podatkowego I instancji, ale przede wszystkim dla strony, nowy etap postępowania, co oznacza, że stronie znów przysługuje pełnia praw do obrony swych interesów, przejawiająca się chociażby w zagwarantowanym jej prawie do czynnego udziału w tym postępowaniu, w szczególności przez składanie wyjaśnień, przedstawianie nowych dowodów czy wnioskowania o ich przeprowadzenie. Podatnik ma w dalszym ciągu zapewnioną możliwość aktywnego uczestniczenia w postępowaniu, nie zostaje pozbawiony inicjatywy dowodowej. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że podnoszone przez skarżącego zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Dyrektor IS uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej wskazał na szereg okoliczności, które organ winien zbadać w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W każdym szeroko przedstawionym i uzasadnionym przypadku, jak wynika to również z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego - braki oraz wątpliwości - zostały w sposób szczegółowy zakreślone. Organ odwoławczy precyzyjnie wskazał, o jaki materiał dowodowy winny być uzupełnione akta sprawy, by stan faktyczny sprawy został jak najrzetelniej ustalony. W istocie, wskazania organu dotyczą kwestii zasadniczych. Podkreślić należy również i to, że podatnik na etapie postępowania przed organem I instancji składał bardzo liczne wnioski dowodowe o przesłuchanie dużej ilości świadków, czego nie uczynił organ I instancji. Nadto, istota postępowania w przedmiotowej sprawie dotyczy rozliczenia podatku od towaru i usług wykazanego w fakturach, którym nadano przymiot ,,faktur pustych" niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że część prac opisana w tych fakturach mogła być rzeczywiście wykonana. Powyższa specyfika tej sprawy, pozwala uznać, że skala faktów, jakie miały być przedmiotem dowodzenia wykracza poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy oraz uznać, że Dyrektor IS nie uchybił treści art. 233 § 2 O.p. Tym samym, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IS dokonana z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, determinowana zasadą prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy odczytał wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznając za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części skorzystał z uprawnień wynikających z art. 233 § 2 O.p. Jako chybiony należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 200§1 O.p. bowiem postępowanie w niniejszej sprawie, istotnie nie miało charakteru już ,,zamkniętego" i definitywnego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył przepisy stanowiące podstawę podjętego rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, jak też wskazówki dla organu I instancji. Należy też podkreślić, że organ rozpatrując odwołanie skarżącego nie był związany postawionymi zarzutami. Jego obowiązkiem było poddanie kontroli całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału. Nie może bowiem z pola widzenia umykać fakt, że istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Wykazane w zaskarżonej decyzji braki materiału dowodowego z pewnością uniemożliwiły mu wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Skoro w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, zgromadzono niepełny, niespójny i sprzeczny materiał dowodowy, a jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, to organ odwoławczy ma pełne podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.