I SA/Kr 1519/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1519/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w R/, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie uznania zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające za nieuzasadnione, - s k a r g ę o d d a l a - Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie zabezpieczające przeciwko P.V. sp. z o. o. w R. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr [...] do [...]. Zawiadomieniami z dnia 27.05.2014r. oraz z dnia 3.06.2014r. organ egzekucyjny dokonał zajęć zabezpieczających na rachunkach bankowych. Zajęcia zabezpieczające rachunków bankowych w Getin Noble Banku S.A., Alior Banku SA, Banku Spółdzielczym w P. i Banku Zachodnim WBK S.A. okazały się skuteczne. Odpisy zarządzeń zabezpieczenia zostały doręczone spółce w dniu 2.06.2014r. W tym samym dniu sporządzono protokół o stanie majątkowym oraz dokonano zajęcia zabezpieczającego 34 ruchomości należących do spółki. Pismem z dnia 5.06.2014r. spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, podnosząc: -brak umieszczenia w zarządzeniu zabezpieczenia treści wymaganej przepisami art. 156 § 1 pkt 3, 4 i 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) w zakresie podania treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu oraz podstawy prawnej tego obowiązku, -wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji w sposób sprzeczny z treścią decyzji o zabezpieczeniu majątku, co stanowi naruszenie art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., -zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, oraz -naruszenie art. 157 § 1 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie i zaniechanie wykonania wynikającego z niego obowiązku nie przystąpienia do zabezpieczenia w sytuacji, gdy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1 u.p.e.a. W oparciu o powyższe wniesiono o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu powyższych zarzutów wydal w dniu 20.06.2014r. postanowienie nr [...], którym uznał złożone zarzuty za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie zarzucając naruszenie: -art. 156 § 1 pkt 3, 4 i 9 u.p.e.a. poprzez pominięcie, że w zarządzeniach zabezpieczenia nie podano treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu oraz prawidłowej podstawy prawnej tego obowiązku, -art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a przez jego nieuwzględnienie i pominięcie, że w zarządzeniach zabezpieczenia wskazano okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji w sposób sprzeczny z treścią decyzji o zabezpieczeniu majątku, -art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez pominięcie, że doszło do zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, -art. 157 § 1 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie i zaniechanie wykonania wynikającego z niego obowiązku nie przystąpienia do zabezpieczenia w sytuacji, gdy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, oraz -naruszenie art. 34 § 1, 4, 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 8 i 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu wniesionych zarzutów za nieuzasadnione mimo braku podstaw prawnych i faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 lipca 2014r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 u.p.e.a. w związku z art. 17, art. 18 i art. 34 w związku z art. 166b u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w decyzji o zabezpieczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał m. in, że faktury VAT ewidencjonowane w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych. Spółka zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powinna wykazywać zobowiązanie podatkowe. Ponadto Prokuratura Apelacyjna prowadzi śledztwo wobec m.in. A.G. t.j. prezesa zarządu spółki w 2012r.oraz innych osób. Z ustaleń wynika, że podmioty te działały w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w okresie nie krótszym, niż od 2009r. do czerwca 2013r. i podejmowały szereg działań nakierowanych na stworzenie pozorów prowadzenia legalnej działalności gospodarczej, natomiast faktycznym celem działania tej grupy było uzyskiwanie środków finansowych z urzędów skarbowych w oparciu o składane wnioski o zwroty podatkowe. Od decyzji o zabezpieczeniu spółka nie złożyła odwołań. W zarządzeniach zabezpieczenia powołano okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji - nieujawnienie zobowiązań podatkowych z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych. Wskazane z zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności są zgodne z treścią decyzji o zabezpieczeniu. Spółka wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zamiast zobowiązania podatkowego, nie ujawniała zobowiązań podatkowych z mocy prawa. Jest to wystarczająca przesłanka do wydania zarządzenia zabezpieczenia. Spójnik "lub" łączący dwa zdania oznacza, że mogą one wystąpić łącznie, lub każde z tych zdań może wystąpić samodzielnie. Również wystawione przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia spełniają wszystkie inne wymogi przewidziane u.p.e.a., w tym zawierają treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną tego obowiązku, sposób i zakres zabezpieczenia. Zarządzenia zabezpieczenia zostały sporządzone według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazanie treści obowiązku polega na podaniu rodzaju i kwoty należności pieniężnej oraz okresu, którego zabezpieczany obowiązek dotyczy. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia zawierają takie elementy. Wskazanie podstawy prawnej obowiązku użyte w § 1 pkt 3 (jak również w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. określającym wymogi tytułu wykonawczego) rozumiane jest jako podanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną, lub też przytoczenie samej decyzji, postanowienia, orzeczenia, ugody itp. W przedmiotowych zarządzeniach zabezpieczenia w poz. 44 przytoczono decyzje o zabezpieczeniu stanowiące podstawy do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. W poz. 43 powołano akt normatywny stanowiący podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. art. 207 i 33 Ordynacji podatkowej. Nadto podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu były przepisy art. 207 i 33 Ordynacji podatkowej. Nie podanie konkretnych ustępów czy paragrafów oznacza, że podstawę wydania decyzji stanowił cały artykuł, a nie jego część. Podstawa prawna wydania decyzji o zabezpieczeniu nie była przez spółkę kwestionowana, gdyż spółka nie odwołała się od tych decyzji. W zarządzeniach zabezpieczenia powołano umiejscowienie Ordynacji podatkowej w Dzienniku Ustaw z 2005r., a nie z 2012r., lecz nie skutkuje to nieważnością wydanych zarządzeń zabezpieczenia. Przepis art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu w 2012r. zawiera 4 paragrafy, w których opisano warunki dokonania zabezpieczenia oraz zakres informacji, które decyzja o zabezpieczeniu powinna zawierać. Pomimo niewielkiej zmiany tego przepisu w 2009r. nie zmieniły się warunki dokonania zabezpieczenia oraz zakres informacji, które decyzja o zabezpieczeniu powinna zawierać. Natomiast przepis art. 207 Ordynacji podatkowej nie uległ zmianie. Wbrew twierdzeniu zobowiązanego, druki zarządzenia zabezpieczenia zawierają podstawę prawną prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Jako podstawę prawną wskazano art. 155 u.p.e.a. Druki przedmiotowych zarządzeń zostały sporządzone poprawnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Co do naruszenia art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., strona nie wskazała na czym to naruszenie miałoby polegać. Odpowiadając na zarzut dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia ruchomości zobowiązanego organ wskazał, że w postępowaniu organ egzekucyjny kieruje się szeregiem zasad w tym m.in. zasadą celowości, stosowania wyłącznie środków zabezpieczających przewidzianych w ustawie oraz środków, które nie prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zgodnie z art. 158 u.p.e.a. w razie potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Zajęcie zabezpieczające ruchomości spółki nie można uznać za zbyt uciążliwy środek zabezpieczający, gdyż ruchomości zostały pozostawione w miejscu zajęcia pod dozorem zobowiązanego. Spółce przysługuje zatem prawo ich zwykłego używania, byleby przez to ruchomości nie straciły na wartości. Zobowiązany powołując się na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego powinien wskazać inny środek zabezpieczający, który jego zdaniem byłby mniej uciążliwy. W niniejszej sprawie nie wskazano innego środka zabezpieczającego. Ponadto pomimo podjętych prób zabezpieczenia na majątku P.V. sp z o.o. poprzez skierowanie zajęć zabezpieczających do banków oraz zajęć ruchomości, będących własnością spółki, organ nie zabezpieczył na dzień złożenia przez spółkę zarzutów całości wykazanych w zarządzeniach zabezpieczenia kwot. Skarga na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie została złożona przez P.V. sp. z o. o. w R. W skardze zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. i w związku z art. 17, art. 18 i art. 34 w związku z art. 166b u.p.e.a - poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo tego, iż istniały podstawy dla odmiennego postąpienia, albowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem : (1) art. 156 § 1 pkt 3, 4 i 9 u.p.e.a. - przez ich nieuwzględnienie i pominięcie, że każdorazowo brak jest w zarządzeniu zabezpieczenia treści wymaganej przepisami, a mianowicie w zakresie podania treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu oraz prawidłowej podstawy prawnej tego obowiązku, (2) art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. - przez jego nieuwzględnienie i pominięcie, że każdorazowo wskazano w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji w sposób sprzeczny z treścią decyzji o zabezpieczeniu majątku, (3) art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a. - przez ich nieuwzględnienie i pominięcie, że doszło do zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, (4) art.157 § 1 u.p.e.a. – poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie wykonania wynikającego z niego obowiązku, a mianowicie obowiązku nie przystąpienia do zabezpieczenia w sytuacji, gdy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1; (5) i w konsekwencji z naruszeniem art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 §1 pkt 8 i 10 i art. 166b u.p.e.a. - przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu wniesionych zarzutów za nieuzasadnione mimo braku podstaw prawnych i faktycznych do takiego postąpienia. W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów. W uzasadnieniu podniesiono, iż w treści zarządzenia o zabezpieczeniu wskazano Ordynację podatkową z podaniem nieaktualnego publikatora, podano całe przepisy: art. 207 i art. 33 Ordynacji, bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej (ustępu, paragrafu), jako podstawę prawną prowadzenia postępowania zabezpieczającego podano przepisy Ordynacji podatkowej, ale dotyczące innego zagadnienia, bo kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego (jako wierzyciela) do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Nie podano jednak żadnej podstawy prawnej dla postąpienia polegającego na wdrożeniu procedury zabezpieczenia. W szczególności nie przywołano np. art. 155 u.p.e.a. Wreszcie za całkowicie bezpodstawne należy uznać powołanie w treści zarządzenia zabezpieczenia (rubryka nr 45) jako okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji "nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych". Jest to oczywiste nadużycie z uwagi na to, że takie okoliczności nie były wskazane w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu. Podstawa prawna wydanego orzeczenia winna być podana w sposób precyzyjny, albowiem bez takiego sprecyzowania w istocie rzeczy nie sposób ustalić rzeczywistej podstawy prawnej orzeczenia, jak również zagwarantować dopełnienia realizacji powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania. Organ egzekucyjny nie jest upoważniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, nie oznacza to jednak, by był on zwolniony od badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej w ogóle. Przed podjęciem egzekucji organ egzekucyjny jest zatem obowiązany zbadać z urzędu dopuszczalność powadzenia egzekucji, przy czym badanie to obejmuje w szczególności ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna i czy tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarga podlega oddaleniu, gdyż podniesione przez stronę skarżącą zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego okazały się niezasadne. Zarówno zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego jak i podniesione w skardze de facto zmierzały do wykazania, że wszystkie zarządzenia zabezpieczeń nr od [...] do [...] były dotknięte wadami powodującymi konieczność ich eliminacji z obroty prawnego. Tymczasem analiza treści owych zarządzeń prowadzi do konkluzji odmiennej, t.j., że zostały one wystawione w sposób prawidłowy, a ich treść odpowiada prawu. W decyzjach o zabezpieczeniu wydanych w dniu 7 maja 2014r. nr od [...] do [...], będących podstawą zarządzeń o zabezpieczeniach Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał m. in., że faktury VAT ewidencjonowane w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych. Spółka zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powinna wykazywać zobowiązanie podatkowe. Od decyzji o zabezpieczeniu spółka nie złożyła odwołań. W zarządzeniach zabezpieczenia powołano tożsame ze wskazanymi w decyzjach okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji - t.j. nieujawnienie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, a zatem wskazane w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności są zgodne z treścią decyzji o zabezpieczeniu. Zarządzenia zabezpieczenia spełniają również wszystkie pozostałe wymogi przewidziane ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym zawierają treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną tego obowiązku, oraz sposób i zakres zabezpieczenia. Zarządzenia zabezpieczenia zostały sporządzone według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 nr 137 poz. 1541 ze zm.). Wskazanie treści obowiązku polega na podaniu rodzaju i kwoty należności pieniężnej oraz okresu, którego zabezpieczany obowiązek dotyczy. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia zawierają wymagane elementy. Sąd podziela pogląd, iż wskazanie podstawy prawnej obowiązku określone w § 1 pkt 3 (jak również w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. określającym wymogi tytułu wykonawczego) rozumiane jest jako podanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną, lub też przytoczenie samej decyzji, postanowienia, orzeczenia, ugody itp. W przedmiotowych zarządzeniach zabezpieczenia w poz. 44 przywołano decyzje o zabezpieczeniu stanowiące podstawy do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. W poz. 43 powołano akt normatywny stanowiący podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. art. 207 i 33 Ordynacji podatkowej. Brak podania konkretnej jednostki redakcyjnej (ustępu, paragrafu) art. 207 i 33 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, co słusznie akcentuje organ, uchybienia mogącego zdyskwalifikować zarządzenie zabezpieczenia. Nie podanie konkretnych ustępów czy paragrafów oznacza, że podstawę wydania decyzji stanowił cały artykuł, a nie jego część. Podobnie nie sposób przyjąć, aby istotnym uchybieniem było wskazanie nieaktualnego numeru publikatora aktu prawnego tj. Dziennika Ustaw, gdyż pomimo niewielkiej zmiany tego przepisu w 2009r. nie zmieniły się warunki dokonania zabezpieczenia oraz zakres informacji, które decyzja o zabezpieczeniu powinna zawierać. Wbrew twierdzeniu zobowiązanej, druki zarządzenia zabezpieczenia wprost w rubryce podstawy prawnej zarządzenia o zabezpieczeniu specyfikują art. 155 u.p.e.a. Co do zarzutu odnoszącego się do sposobu i zakresu zabezpieczenia z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., to zauważyć należy, że w zarządzeniu zabezpieczenia wskazano na wszystkie sposoby zabezpieczenia artykułowane w art. 164 § 1 u.p.e.a., co jest dopuszczalne i nie może stanowić o naruszeniu prawa, gdyż wierzyciel może takiego zabezpieczenia się domagać. Z kolei w postępowaniu organ egzekucyjny kieruje się szeregiem zasad w tym m.in. zasadą celowości, stosowania wyłącznie środków zabezpieczających przewidzianych w ustawie oraz środków, które nie prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród takich środków - środków najmniej uciążliwych dla zobowiązanego. Zgodnie z art. 158 u.p.e.a. w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Zajęcie zabezpieczające ruchomości spółki nie można w realiach kontrolowanej sporawy uznać za zbyt uciążliwy środek zabezpieczający, który negatywnie wpłynie na posiadaną płynność finansową i faktycznie zablokuje możliwość bieżącego regulowania zobowiązań podatnika, gdyż zajęte ruchomości zostały pozostawione w miejscu zajęcia pod dozorem zobowiązanego. Spółce przysługuje zatem prawo ich zwykłego używania, byleby przez to ruchomości nie straciły na wartości. Istotne jest również, że organ egzekucyjny pomimo podjętych prób zabezpieczenia na majątku Petro Verde sp z o.o. poprzez skierowanie zajęć zabezpieczających do banków oraz zajęć ruchomości, będących własnością spółki nie zabezpieczył na dzień złożenia przez spółkę zarzutów całości wykazanych w zarządzeniach zabezpieczenia kwot, co oznacza, iż nie naruszył zasady celowości i doprowadzenia do bezpośredniego zabezpieczenia obowiązku. Stosowanie środka nie może być represją, a to oznacza, że stosowanie środków egzekucyjnych nie może zmierzać do wyrządzenia zobowiązanemu dolegliwości poprzez wybór najbardziej uciążliwego, jednakże o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić tylko wtedy, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji środki, które nie umożliwiają w pełni zabezpieczenia, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do ich zastosowania ich w jak najszerszym zakresie. Sam fakt dążenia do spełnienia celu postępowania zabezpieczającego, nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.