I SA/Kr 1521/08

Sygn. akt I SA/Kr 1521/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 września 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2009r., sprawy ze skargi S. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 września 2008r Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 2000r, - s k a r g ę o d d a l a - Pismem z dnia 12 listopada 2005 r. S. P. (zwany dalej "skarżącym") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie istniejącej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę ze względu na trudną sytuację zdrowotną i materialną. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 grudnia 2005r., nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres czerwiec, wrzesień i październik 1999 r. oraz grudzień 2000 r. w łącznej kwocie 38 051, 50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 49 715, 20 zł, nie znajdując przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Rozpatrujący sprawę, na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 marca 2006 r., Nr[...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Kr 684/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił obie ww. decyzje uzasadniając, że organy, rozpatrujące wniosek o umorzenie zalęgłości podatkowych, naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm.), zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym W ocenie Sądu, nie było prawidłowym działaniem, przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący był w stanie spłacić zadłużenie, gdyż podjął zatrudnienie w Anglii i otrzymywał miesięcznie wynagrodzenie wysokości 800 funtów. Sąd wskazał przy tym, że wprawdzie wysokość wynagrodzenia w Anglii jest znacznie wyższa niż w Polsce, niemniej jednak koszty utrzymania w Anglii są znacznie wyższe od kosztów utrzymania w Polsce. W ocenie Sądu, organy podatkowe w tym zakresie nie poczyniły żadnych ustaleń, mimo że w sprawie w kwestii umorzenia zaległości podatkowych konieczne było określenie dokładnej sytuacji finansowej i rodzinnej skarżącego. Nie poczyniły także ustaleń pozwalających określić na ile podjęta przez skarżącego praca była pracą stałą, przynoszącą regularnie dochody. Uznanie więc, że skarżący był w stanie uiścić kwotę zaległości podatkowej w wysokości 38 051, 50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 49 715, 20 zł pozostawało w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Dodatkowo Sąd wskazał, że organy podatkowe obu instancji nie odniosły się do drugiej z przesłanek z art. 67a§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), która mogła przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych, tj. interesu publicznego. W ocenie Sądu, obie wymienione w art. 67a§1 Ordynacji podatkowej przesłanki miały charakter równorzędny i mogły stanowić podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych. W ponownie wydanej decyzji nr [...]z dnia 29 kwietnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowych wskazując na wstępie, że powstałe zalęgłości związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego. Dodatkowo, zaległości te zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 poz. 1287 z późn. zm.). Opłata restrukturyzacyjna została rozłożona na 11 rat, przy czym warunki restrukturyzacji nie zostały spełnione co skutkowało umorzeniem postępowania w tym zakresie. Następnie, badając aktualną sytuację majątkową skarżącego, organ opisał ponoszone wspólnie z rodzicami koszty utrzymania, a także wskazał dodatkowo, że skarżący uzyskuje wynagrodzenie jako lektor ze stawką 45 zł brutto na godzinę. Uzasadniając odmowę umorzenia zaległości podatkowych organ podkreślił, że w jego rozumieniu, w sprawie nie wystąpiły przesłanki o których mowa w art. 67a§1 Ordynacji podatkowej tj. brak było ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Organ wskazał, że sam skarżący lakonicznie informował o swoich dochodach z pracy lektora, a jednocześnie podawał, że spłaca swoje zadłużenia cywilnoprawne. Zdaniem organu, takie działanie pozostawało w sprzeczności z interesem publicznym i doprowadziłoby do dowolności w wykorzystywaniu ulg podatkowych, co w konsekwencji stanowiłoby o naruszeniu zasady równego traktowania podatników. Reasumując swoje rozważania w przedmiocie przesłanek umorzenia, organ podkreślił, że rezygnacja skarżącego z restrukturyzacji, spłacanie innych zobowiązań przy zaniechaniu spłaty zobowiązań podatkowych świadczyć miała o braku jakiegokolwiek zamiaru spłaty chociażby części należności publicznoprawnych. W wniesionym odwołaniu skarżący powołał się przede wszystkim na zapadły w jego sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Kr 684/06, cytując fragmenty uzasadnienia tegoż wyroku. Odwołując się do argumentacji organu o braku wypełnienia warunków restrukturyzacyjnych skarżący wskazał, że prowadzona ówcześnie szczątkowa działalność gospodarcza i niska pensja nauczyciela nie pozwoliła mu na spłatę opłaty restrukturyzacyjnej. W ocenie skarżącego łączne zadłużenie w wysokości 87 770zł oznaczać miało konieczność regulowania długów do końca życia. Zdaniem skarżącego umorzenie zalęgłości stanowiłoby szansę wyjścia z trudnej sytuacji. Decyzją z dnia 15 września 2008r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że w toku ponownego postępowania zbadano aktualną sytuację majątkową skarżącego, opierając się na informacjach przekazanych przez samego zainteresowanego (co do kosztów utrzymania i poziomu dochodów z tytułu umowy o dzieło – lektoratu j. angielskiego). Organ wyliczył również pozostałe zaległości ciążące na skarżącym (dot. podatku od towarów i usług), przy czym zaległości te , w jego ocenie, nie były związane ani z nadzwyczajnymi okolicznościami, ani też z nerwicą natręctw, w aktach sprawy brak było stosownych dokumentów potwierdzających ten fakt. Organ odwoławczy wskazywał, że skarżący nie tylko spłaca część zadłużeń cywilnoprawnych ale generuje też dalsze zadłużenie w B. UK. W oparciu o zgromadzony materiał, organ odwoławczy uzasadniał, że umorzenie zaległości podatkowej nie przyczyniłoby się do poprawy sytuacji, gdyż skarżący i tak nie posiadał stałego źródła dochodów, a dodatkowo ciążyły na nim inne zobowiązania. Pozytywne załatwienie wniosku byłoby więc sprzeczne z interesem publicznym. W wniesionej skardze z dnia 23 października 2008r. skarżący podkreślał, że urzędnicy w jego sprawie postępują asekuracyjnie. Wyjaśniał też, że nerwica natręctw miała wpływ na podejmowane decyzje, które stały się przyczyną kłopotów finansowych. Wskazywał przy tym, że podejmował próby poprawy swojej sytuacji finansowej poprzez wyjazd zarobkowy do Anglii i pracę lektora języka angielskiego. Obie jednak próby nie powiodły się. Zadłużenie w B. powstało właśnie na przełomie 2006/2007 w związku z tym wyjazdem. Skarżący wskazywał, że spłata zaległości cywilnoprawnych związana była z dolegliwością firm windykacyjnych, co zresztą doprowadziło do nieprzedłużenia umowy o lektorat. Umorzenie zaległości podatkowych, w ocenie skarżącego, poprawiłoby jego sytuacje finansową. Odnosząc się natomiast do argumentów o braku interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowych, skarżący wskazał, że w interesie społecznym jest stworzenie mu szansy godnego życia i spłacania części ciążących na nim długów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrując skargę na wydane w sprawie decyzje Sąd w pierwszym rzędzie badał, czy organy zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w poprzednio wydanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Kr 684/06. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W powołanym powyżej wyroku Sąd nakazał powtórnie zbadać sytuację majątkową skarżącego analizując nie tylko jego dochody ale i koszty utrzymania, a także dokonać analizy przesłanki interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy wywiązały się z zaleceń Sądu co do dalszego postępowania. W szczególności, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonał analizy nie tylko poziomu dochodów ale też wziął pod uwagę koszty utrzymania, jak i wielkość całościowego zadłużenia skarżącego. W sposób oczywisty, z uwagi na powrót skarżącego do Polski, analiza finansowa dotyczyła aktualnych, podanych przez skarżącego, dochodów w Polsce i ponoszonych w Polsce kosztów utrzymania. Organy zanalizowały również obydwie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, o których mowa w art.67a§1 Ordynacji podatkowej tj. słuszny interes podatnika oraz interes publiczny. W ocenie Sądu nie naruszono więc ww. art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Sądu zarzuty skargi sprowadzają się do przekonania skarżącego, że jego choroba (nerwica natręctw) stanowi o ważności indywidualnego interesu w domaganiu się umorzenia zaległości, a negatywne stanowisko organów tylko pogłębiłoby chorobę, zagrażając depresją spowodowaną stresem o obawą o dalszą egzystencję. Dodatkowo, umorzenie zaległości byłoby zgodne z interesem publicznym umożliwiłoby bowiem spłacanie pozostałych zaległości i godne życie. Odnosząc się do tego typu argumentacji należy zauważyć, że ww. art. 67a Ordynacji podatkowej dotyczący zasad umarzania zaległości podatkowych, jest przepisem, który mówi o tzw. decyzji uznaniowej. Powtarzając za komentatorami (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.) należałoby stwierdzić, że "decyzja uznaniowa" jest decyzją, z której istoty wynika pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania, co oczywiście musi być odpowiednio uzasadnione. "Uznanie administracyjne" w decyzjach dotyczących umorzenia zaległości, sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki z ww. art.67a §1 Ordynacji podatkowej. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem, w ramach swojego uznania, zadecydować o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga jedynie stosownego uzasadnienia. Dalej komentatorzy powołują poglądy sądów administracyjnych, wskazując, że: "Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Istotą uznania jest to, że ustawodawca, wprowadzając do przepisu pojęcie nieostre, przerzuca na władzę wykonawczą konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Odmienne postępowanie, a w szczególności brak argumentów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowych, narusza zasady postępowania podatkowego, a zwłaszcza: zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., FSK 2211/2004, niepubl.). Biorąc pod uwagę powyższe poglądy literatury przedmiotu i judykatury, które to poglądy orzekający Sąd w całości podziela, należy zauważyć, że organy zebrały i oceniały materiał dowodowy w sposób prawidłowy. Skarżący sam przedstawił wszystkie dane o swojej sytuacji majątkowej. Co więcej, organy oceniając poziom zadłużenia skarżącego wzięły również, z urzędu, pod uwagę posiadane informacje o całości zadłużenia z tytułu wszelkich zobowiązań publicznoprawnych, nie kwestionując przy tym faktu, że poziom zadłużenia świadczy o złej sytuacji finansowej skarżącego. Niemniej jednak ta okoliczność, i spodziewane przez skarżącego, stany depresyjne oraz pogłębienie się choroby nerwicy natręctw, nie mogą rozstrzygać o pozytywnym załatwieniu wniosku o umorzenie. Należy podkreślić za orzekającym poprzednio Wojewódzkim Sądem Administracyjny w Krakowie, że obie przesłanki z art. 67a Ordynacji podatkowej tj. ważny interes podatnika i interes publiczny mają charakter równorzędny i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych. "Ważny interes podatnika" definiuje się powszechnie jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 802/08). W rozpatrywanej sprawie, zdaniem skarżącego, choroba miała wpływ na podejmowane w toku działalności gospodarczej decyzje skutkujące powstaniem zaległości podatkowych. W praktyce jednak powyższe oznaczało, że zaległości te powstały na skutek braku bieżącego regulowania należnych zobowiązań podatkowych. Skarżący tłumaczy również chorobą brak możliwości skorzystania z dobrodziejstwa ustawy restrukturyzacyjnej przewidującej znaczną możliwość zmniejszenia zaległości podatkowych. Tłumaczenia te pozostają jednak w sprzeczności z wysiłkami skarżącego podejmowanymi w celu spłaty pozostałych zobowiązań cywilnoprawnych, które to skarżący uznał za bardziej dolegliwe w związku z działaniami firm windykacyjnych. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły prawa analizując przesłankę ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w kontekście stosunku skarżącego do pozostałych, cywilnoprawnych wierzycieli oraz biorąc pod uwagę odstąpienie skarżącego od wypełnienia warunków restrukturyzacji. Przekonanie podatnika o konieczności umorzenia zaległości podatkowych nie zobowiązuje organu do pozytywnego załatwienia wniosku. Umorzenie zaległości podatkowych jest oczywiście korzystne dla podatnika ale jeżeli posiada on również inne znaczne zobowiązania to prawidłową jest ocena organów, że w praktyce takie umorzenie w żaden sposób realnie nie polepszy sytuacji skarżącego, skoro rozmiar wszystkich jego pozostałych długów uniemożliwia mu bieżące regulowanie zobowiązań. Należałoby przy tym powtórzyć, za WSA w Lublinie (por. wyrok z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 149/08), że nie leży w interesie społecznym stosowanie ulg podatkowych w odniesieniu do podatnika, którego zaległości powstały kilka lat temu w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostały zapłacone, mimo, iż w tym czasie skarżący dokonywał spłat innych wierzytelności. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Ponadto podatnik nie może oczekiwać, że spłacając zadłużenie wobec swoich byłych kontrahentów i banków – z pominięciem spłaty zaległości podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia tych zaległości. Przyznanie takiej ulgi, byłoby nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej. Obowiązki podatkowe są wyrazem solidarności społecznej, wpływy budżetowe uzyskiwane z podatków przeznaczane są na szereg społecznie uzasadnionych celów. Odstąpienie przez organy od obowiązku egzekwowania ciężarów publicznoprawnych w oparciu o przesłankę interesu publicznego musi być związane z jednoczesnym zaspokajaniem celu społecznie akceptowalnego. Umorzenie zaległości podatkowej stanowi bowiem jednoczesne działanie na niekorzyść interesu publicznego (zmniejsza bowiem źródła finansowania tego typu celów), musi więc zostać zrównoważone, o ile w takim celu działa organ, działaniem zgodnym z zasadami sprawiedliwości społecznej lub w celu ochrony interesu publicznego. W ocenie Sądu, słusznie organy przyjęły, że nie do zaakceptowania są oczekiwania skarżącego dotyczące udzielania mu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (przepisy dotyczące umorzenia kwalifikowane są jako ulgi w spłacie zobowiązań) w sytuacji, gdy pomimo kłopotów zdrowotnych, skarżący podejmuje wprawdzie wysiłek spłaty części zadłużenia, ale jego starania dotyczą wyłącznie jego prywatnych, cywilnoprawnych zobowiązań. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę jako nieuzasadnioną.