I SA/Kr 1527/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1527/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska – Białka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu w dniu 8 grudnia 2015 r., sprawy ze skargi P. S.A. w S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 lipca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, , - s k a r g ę o d d a l a -, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...] odmówił uznania zarzutów P. S.A. w S., wniesionych na prowadzone postępowanie egzekucyjne, na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 19.03.2015 r. Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał art. 123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), dalej "K.p.a.", oraz art. 34 § 4 i art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619), dalej "u.p.e.a.". W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku P. S.A. na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 19.03.2015 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku akcyzowego za okres 05/2014 w wysokości 21 802 zł. Egzekucję wszczęto w dniu 26.03.2015 r. doręczając spółce odpis tytułu wykonawczego. Pismem z dnia 27.03.2015 r. (nadanym w dniu 30.03.2015 r.) spółka skierowała do Dyrektora Izby Celnej zarzuty na prowadzone postępowanie, zarzucając błędny sposób naliczenia podstawy obliczenia podatku objętego ww. tytułem wykonawczym. Mając na uwadze treść podniesionego zarzutu (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) organ egzekucyjny skierował pismo do wierzyciela, celem zajęcia stanowiska w sprawie, równocześnie postanowieniem nr [...] z dnia 16.04.2015r. zawiesił postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia 3.06.2015 r. wierzyciel wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego, uzasadniając, że skierował pismo do organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Celnego, celem zajęcia stanowiska w kwestii zarzutów i organ ten po dokonaniu szczegółowej analizy wyjaśnił, że sposób naliczania podstawy obliczania podatku objętego ww. tytułem wykonawczym jest właściwy. W ocenie organu podatkowego korygowanie przez spółkę ksiąg przychodu i rozchodu piwa powinno być poparte właściwą dokumentacją określającą m.in. dane służące do ustalenia wartości zaników na poszczególnych fazach. P. S.A. prowadzi księgi narastająco i przyjmując, że podatnik przyjął wartości zaników na podstawie poprzednich okresów obrachunkowych, należy korygować od momentu rozpoczęcia produkcji do chwili obecnej. Organ wyjaśnił, że potwierdzenie prawidłowości dokonanych korekt może być potwierdzone ewentualną kontrolą podatkową. Organ wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej zarzuty na postępowanie egzekucyjne, zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7,9 i 10 ww. ustawy organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Na tej podstawie organ egzekucyjny - Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia 10.06.2015r. nr [...] podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne oraz odmówił uwzględnienia zarzutu. P. S.A. wniosła na powyższe postanowienie zażalenie podnosząc ponownie wskazywany wcześniej zarzut. Podniosła również, że za okres od 22.10.2013 r. do maja 2014 r. Skład Podatkowy P. S.A. wystawiał deklaracje akcyzowe w oparciu o faktycznie powstałe ubytki w procesie produkcyjnym, ponieważ nie było obowiązku naliczania podatku od powstałych ubytków. W tym okresie produkowane piwo było podawane do Urzędu Celnego jako piwo fizyczne tj. nieprzeliczane na piwo gotowe. W dn. 30.4.2014 r. w Protokole sprawdzenia stanu zapasów piwa wykazanie ilości rzeczywistego piwa fizycznego. Kwestia formy zapisów w Protokole sprawdzenia stanu zapasów piwa od dn. 31.10.2013 r. była przedmiotem konsultacji z przedstawicielami Urzędu Celnego, którzy nadzorowali przebieg inwentaryzacji piwa 31.10.2013 r. Pracownik spółki dokonujący zapisów w księgach przychodu i rozchodu piwa uzgodnił z pracownikami Urzędu Celnego treść zapisów w powyższym Protokole i "pod ich dyktando" wykazał stan rzeczywisty piwa fizycznego a nie gotowego. Pracownicy urzędu poparli słuszność tych zapisów swoimi podpisami. Zgodnie z autorytatywnymi stwierdzeniami przedstawicieli Urzędu Celnego, dokonywał podobne zapisy w Protokołach sprawdzenia stanu zapasów piwa w miesiącach następujących do kwietnia 2014r. tj. wykazywał stan rzeczywisty piwa fizycznego zamiast stan rzeczywisty piwa gotowego. Ponieważ decyzja ustalająca maksymalne normy dopuszczalnych ubytków została wydana 9 maja 2014 r. i zapisy majowe były rozpoczęte w formie piwa fizycznego, przeliczenie na formę piwa gotowego można było dokonać dopiero na koniec maja 2014 r. W dniu 30.5.2014 r. w trakcie inwentaryzacji członkowie Komisji Inwentaryzacyjnej reprezentujący Urząd Celny, własnym podpisem w księgach przychodu i rozchodu piwa potwierdzili spis z natury z uwzględnieniem decyzji o ubytkach. Strona skarżąca uznała więc, że dopiero od 30.5.2014 r. może dokonywać zapisów produkcji piwa w przeliczeniu na piwo gotowe oraz rozliczania nadmiernych ubytków. W piśmie z dn. 27.3.2015 r. strona skarżąca zwróciła się do Izby Celnej z prośbą o wyrażenie zgody na dokonanie korekt zapisów w Protokołach sprawdzenia stanu zapasów piwa z dn. 30.4.2014 r. i 31.5.2015 r. Strona skarżąca podniosła, że za okres od października 2013 r. do maja 2014 roku nie przyjmowała zaników na podstawie poprzednich okresów obrachunkowych i brzeczka wybita nie była przeliczana na piwo gotowe z uwagi na brak decyzji ws. ustalenia maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków. Jednocześnie podtrzymała gotowość skorygowania wszystkich zapisów w księgach przychodu i rozchodu piwa i Protokołów inwentaryzacyjnych od dnia rozpoczęcia produkcji piwa do chwili obecnej. Podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego był protokół z doraźnej kontroli obrachunkowej produkcji i obrotu piwa z dn. 10.10.2014 r. W treści tego protokołu wykazano wielkości ubytków rzeczywistych niepodlegających opodatkowaniu za okres od 22.10.2013 r. do 30.4.2014 r. Na dzień 30.4.2014 r. nie była stronie skarżącej znana decyzja o ustaleniu maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków. Co do nieautoryzowanych poprawek w zapisach w księgach przychodu i rozchodu piwa strona skarżąca podjęła stosowne kroki zmierzające do prawidłowego i czytelnego prowadzenia tych ksiąg. Odnośnie zarzutów nieprowadzenia dokumentacji pozwalającej rozliczyć zaniki produkcyjne, brak dokumentacji przekazania piwa z rozlewu na magazyn piwa i skrótowy zapis nazw odbiorców na spisach wywozowych, skarżąca podniosła, że żadna dotychczasowa kontrola nie żądała od strony skarżącej takiej dokumentacji, choć skarżąca takową posiada. W przypadku dokumentacji rozliczającej zaniki na poszczególnych fazach produkcji ma ona charakter roboczy, jeśli zaś chodzi o dokumentację przekazania piwa z rozlewu na magazyn piwa (PW) to są to dokumenty sporządzane przy okazji każdego ciągu rozlewu piwa i znajdują się w dokumentacji księgowej. Dane odbiorców na spisach wywozowych są wykazywane skrótowo, ale usprawiedliwiamy się tym, że integralną częścią kompletnej dokumentacji księgowej jest faktura z wszystkimi koniecznymi danymi odbiorcy i spis wywozowy. Ponieważ nie ma możliwości zakupu odpowiedniego programu do wypisywania faktur i spisów wywozowych, pracownik musi wypełniać spis wywozowy ręcznie, co jest pracochłonne i czasochłonne. Skarżąca uznała więc, że jeżeli jest dołączony spis wywozowy do faktury, to dane odbiorcy są dostępne i czytelne. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 lipca 2015 r., znak EA/511-2-274/15/MB, na podstawie art. 17, art. 18 oraz art. 34 u.p.e.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 K.p.a., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. w administracji organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W myśl natomiast art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej zarzuty na postępowanie egzekucyjne, zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7,9 i 10 ww. ustawy organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W niniejszej sprawie wierzyciel nie wyraził swojego stanowiska w oddzielnym postanowieniu, gdyż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2007r. I FPS 4/06, postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela są bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ta sama jednostka organizacyjna. Zgodnie z art. 23 § 2 u.p.e.a. w przypadku braku organu wyższego stopnia w stosunku do organów egzekucyjnych, o których mowa w art. 19, nadzór nad egzekucją należności pieniężnych sprawuje właściwy miejscowo dyrektor izby skarbowej. W myśl natomiast art. 23 § 4 pkt 2 ww. ustawy organy sprawujące nadzór są jednocześnie organami sprawującymi kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne. Wynika z tego, iż dyrektor izby skarbowej nadzoruje prawidłowość stosowania przez wierzycieli i organy egzekucyjne przepisów ustawy egzekucyjnej. W toku postępowania zażaleniowego organ II instancji dokonuje sprawdzenia czy organ egzekucyjny rozpatrzył wszystkie podnoszone przez stronę zarzuty i czy w sposób wystarczający uzasadnił swoje stanowisko. Ponadto dokonuje sprawdzenia czy postanowienie organu I instancji było poprawne pod względem formalnym i czy spełnia wymogi art. 124 K.p.a. U.p.e.a. nie daje uprawnień do badania przez organ nadzoru istnienia i wymagalności obowiązku w związku z wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu stanowisku wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu swego postanowienia (nr [...] z dnia 10.06.2015 r.), organ I instancji odniósł się szczegółowo do podniesionego przez stronę zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1), wskazując dlaczego uznaje go za nieuzasadniony. Wyraźnie wyjaśnił, że organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Celnego dokonał szczegółowej analizy zebranego materiału i ocenił, iż przyjęty sposób naliczania podstawy obliczania podatku akcyzowego jest właściwy. P. S.A. wniosła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Strona skarżąca podniosła, że zaniki są naturalnym elementem procesu produkcyjnego. W przypadku produkcji piwa ustalenie rzeczywistych ubytków następuje w trakcie trwania procesu technologicznego, a więc już po rozpoczęciu produkcji. Tylko bowiem po rozpoczęciu produkcji Spółka jest w stanie określić wartość rzeczywistych ubytków. Zgodnie z brzmieniem § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 24.02.2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2009 r., nr 32 poz. 242 ze zm.), dalej "rozporządzenie", w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcje, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Spółka wystąpiła 1.4.2014 r. do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o ustalenie norm ubytków naliczanych przy produkcji piw wg wykazanych asortymentów, uzupełniony o wykaz faktycznych ubytków powstałych w trakcie produkcji a w okresie od 17.10.2013 r. do 31.3.2014 r. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w dn. 9.5.2014 r. podjął decyzję o ustaleniu maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków w czasie produkcji piwa o zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej do 15° Plato i powyżej 15° Plato. Strona skarżąca przywołała na poparcie swoich tez postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 28.07.2005 r. Naczelnika Urzędu Celnego (sygn. [...]), i z dnia 29.7.2005 r. (sygn. [...]). Skarżąca zarzuciła, że organy zignorowały zgłoszoną gotowość dokonania korekt w zapisach w księgach przychodu i rozchodu piwa, przy jednoczesnym podnoszeniu, że nierzetelne prowadzenie ksiąg nie przemawiają za naliczeniem podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków. Błędy rachunkowe, możliwe do usunięcia i wytłumaczalne nie mogą stanowić podstawy do obłożenia podatnika aż tak wysoko wymierną karą. Zgodnie z § 3 rozporządzenia, ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków piwa objętego pozycją [...], w wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia. W załączniku nr 2 w pkt 1.1 określono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji piwa (uzależnione od zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej). Natomiast zgodnie z pkt 1.2 tego załącznika, normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w ust. 1, dzieli się na poszczególne fazy produkcyjne, właściwe dla browaru: warzelnia, fermentacja i leżakownia lub tankofermentory oraz rozlew, odrębnie dla każdego rodzaju piwa, z określeniem wskaźników procentowych rozlewu piwa do różnych naczyń służących do transportu. W myśl § 7 ust. 1-2 ww. rozporządzenia w sprawie ubytków, podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest: wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii. Badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, lub rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu. Zgodnie z § 9 rozporządzenia, w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcje, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Uwzględniając powyższe, zdaniem skarżącej, w zaistniałej sytuacji powinien mieć zastosowanie § 9 i § 7 rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślił ponadto, że podnoszona przez stronę kwestia rozliczenia produkcji nie może być podstawą do wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa zarówno materialnego jak i procesowego. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o odmowie odmówił uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Stan faktyczny w sprawie jest w istocie niesporny. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a., § 1. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. § 2. W egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w: 1) art. 2 § 1 pkt 8 - zobowiązanemu przysługują zarzuty określone w § 1 pkt 6, 8 i 9; 2) art. 2 § 1 pkt 9 - zobowiązanemu przysługują zarzuty określone w § 1 pkt 6 i 8-10. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Według art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z powyższych przepisów wynika, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a. Dłużnik jest więc ograniczony w możliwości podnoszenia zarzutów przeciwegzekucyjnych i winien wskazać na jakich okolicznościach, wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swoje zarzuty. Podobnie ograniczone są formy rozstrzygnięcia wierzyciela i organu egzekucyjnego. Jak wynika z art. 34 u.p.e.a., organ winien rozpatrzyć zarzuty dłużnika i wydać postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów (po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, chyba że tak jak w niniejszej sprawie, wierzycielem jest organ prowadzący egzekucję). Postanowienie to - jeżeli zarzuty są uzasadnione – winno być postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Ustawa nie określa treści postanowienia o negatywnym rozstrzygnięciu zarzutów, ale brzmienie art. 34 § 4 u.p.e.a. pozwala na przyjęcie, że organ egzekucyjny wydaje wówczas postanowienie o oddaleniu zarzutów, odmowie uznania zarzutów za uzasadnione, lub o odmowie uwzględnienia zarzutów. W pierwszym rzędzie trzeba zaznaczyć, że specyfika niniejszej sprawy polega na tym, iż Dyrektor Izby Celnej działał w podwójnej roli – wierzyciela i organu egzekucyjnego. W niniejszej sprawie zobowiązana P. S.A. zgłosiła zarzut "ws. Sposobu naliczenia podstawy obliczenia" podatku. Powyższy zarzut organy trafnie zakwalifikowały jako zarzut określony w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. W uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt: I FPS 4/06 przesądzono, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy egzekucyjnej w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ nadzoru i powołując się na treść art. 29 § 1 u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, czyli Dyrektora Izby Celnej, gdyż w nim zawarte zostało jednocześnie stanowisko wierzyciela, którym organ nadzoru był związany. Nie można jednak przyjąć, że stanowisko to nie podlega żadnej kontroli merytorycznej, co jest istotne zwłaszcza w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie. Prawo do kontroli prawidłowości niezaskarżalnego odrębnie postanowienia Dyrektora Izby Celnej jako wierzyciela istnieje dla zobowiązanego na etapie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym z mocy art. 135 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przy czym pojęcie "sprawy", jakim posługuje się cyt. wyżej przepis, jest pojęciem niedookreślonym. Prawodawca bowiem w żaden sposób go nie zdefiniował. W konsekwencji oznacza to, że jego zakres wymaga ustalenia na potrzeby każdego indywidualnego przypadku. Mając wszakże na względzie poglądy zarówno doktryny, jak i judykatury za w pełni uprawniony uznać należy pogląd, że analizowane tu pojęcie rozumieć należy szeroko. Sprawa obejmuje wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne, bez względu na to czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. (por.: T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 25-26; 434-435) – tak wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 614/05 Lex 250265, wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt II FSK456/07. Z uwagi na powyższe orzekający w niniejszej sprawie Sąd dokonał kontroli stanowiska Dyrektora Izby Celnej działającego w podwójnej roli wierzyciela i organu egzekucyjnego, a z konieczności – z uwagi na treść art. 29 § 1 i art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej – powielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organu nadzoru nad organem egzekucyjnym i doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu odniósł się do jedynego zarzutu podnoszonego przez skarżącą spółkę, który mógł być rozpatrywany na etapie postępowania egzekucyjnego (zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Stanowisko zajęte przez organ odpowiada prawu. Sąd podkreśla, że w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku organ egzekucyjny wyjaśnił dlaczego nie podziela stanowiska spółki będąc przy tym związanym stanowiskiem wierzyciela. Organ trafnie wyjaśnił, że korygowanie przez spółkę ksiąg przychodu i rozchodu piwa powinno być poparte właściwą dokumentacją określającą m.in. dane służące do ustalenia wartości zaników na poszczególnych fazach. P. S.A. prowadzi księgi narastająco i przyjmując, że podatnik przyjął wartości zaników na podstawie poprzednich okresów obrachunkowych, należy korygować od momentu rozpoczęcia produkcji do chwili obecnej. W konsekwencji powyższego wydano postanowienie, w którym odmówiono uznania złożonych zarzutów. Zachowanie się organu egzekucyjnego odpowiada treści art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., a Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych uchybień. Odnośnie zarzutów niewypowiedzenia się przez organ w kwestii zarzucanego przez stronę zignorowania zgłoszoną gotowość dokonania korekt w zapisach w księgach przychodu i rozchodu piwa, a także niezastosowania § 7 i § 9 rozporządzenia, Sąd stwierdza, że nie zarzuty te nie mogły przynieść zamierzonego skutku w postępowaniu egzekucyjnym. Podnoszona przez stronę kwestia rozliczenia produkcji była badana w postępowaniu podatkowym, na wcześniejszym etapie i nie może być podstawą do wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wbrew zaś stanowisku skarżącej, przedmiotem egzekucji w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu była należność podatku akcyzowego, będąca konsekwencją nierzetelnego prowadzenia ksiąg, a nie kara za błędy rachunkowe. Reasumując Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów egzekucyjnych żadnych uchybień zarówno w zakresie prawa materialnego jak i procedury. Z tego względu skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.