I SA/Kr 153/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skarg M. C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2017 r. Nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2012 r. do lipca 2012 r. - skargi oddala - E W dniu 27 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołań M. C., wydał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej o.p.) decyzje: Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia 10 stycznia 2017r. określającą w podatku od towarów i usług za maj 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 0,00 zł, do rozliczenia w następnym miesiącu w kwocie 21.894,00 zł, Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia 10 stycznia 2017r. określającą w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 0,00 zł, do rozliczenia w następnym miesiącu w kwocie 23.858,00 zł, Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia 10 stycznia 2017r. określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 0,00 zł, do rozliczenia w następnym miesiącu w kwocie 21.039,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do lipca 2012r. ustalono, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą F. R.-B.-I. "M." M. C. z siedzibą w K., ul. [...]: w maju 2012r. zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez niezaewidencjonowanie i, nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania 2 zaliczek łącznie w kwocie brutto 31.130,00 zł, w tym: zaliczki od R. D. na zakup osprzętu elektrycznego z montażem (6.130,00 zł), zaliczki od L. i W. S. na zakup materiałów i wykonanie prac wykończeniowych w budynku w Ż. (15.000,00 zł); w czerwcu 2012r. zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez niezaewidencjonowanie i nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania zaliczki w kwocie brutto 15.000,00 zł, otrzymanej od L. i W. S. na zakup materiałów i wykonanie prac wykończeniowych w budynku w Ż.; . w lipcu 2012r. zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez niezaewidencjonowanie i nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania zaliczki w kwocie brutto 34.600,00 zł, otrzymanej od L. i W. S. na zakup materiałów i wykonanie prac wykończeniowych w budynku w Ż.; Skarżący w złożonej w dniu 12 iistopada 2013r. korekcie deklaracji VATr7 za maj 2012r., czerwiec 2012r. oraz lipiec 2012r. nie uwzględnił w całości ujętych ujawnionych, zdaniem organu, nieprawidłowości. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w dniu 29 listopada 2013r. wszczął postępowania podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012r., czerwiec 2012r. oraz lipiec 2012r. W wyniku poszczególnych postępowań zostały wydane następujące decyzje: 1. Nr [...] z dnia 12 stycznia 2015r. określająca skarżącemu w podatku od towarów i usług za maj 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następującym miesiącu w kwocie 2.645,00 zł (w miejsce zadeklarowanej przez skarżącego, w korekcie deklaracji VAT-7 z 12 listopada 2013r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie zł); 2. Nr [...] z dnia 12 stycznia 2015r. określająca skarżącemu w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następującym miesiącu w kwocie 4.609,00 zł (w miejsce zadeklarowanej przez skarżącego, w korekcie deklaracji VAT-7 z 12 listopada 2013r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie zł); 3. Nr [...] z dnia 12 stycznia 2015r. określająca skarżącemu w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następującym miesiącu w kwocie 2.455,00 zł (w miejsce zadeklarowanej przez skarżącego, w korekcie deklaracji VAT-7 z 12 listopada 2013r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie zł). Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań skarżącego na powyższe decyzje, decyzjami z dnia 3 lipca 2015r. nr [...], nr [...] oraz nr [...] uchylił w całości ww. decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał następujące decyzje: 1. Nr PP [...] z dnia 10 stycznia 2017r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za maj 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu w kwocie 21.894,00 zł, tj. o 17.091,00 zł niższej od zadeklarowanej w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 12 listopada 2013r.; 2. Nr [...] z dnia 10 stycznia 2017r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu w kwocie 23.858,00 zł, tj. o 18.202,00 zł niższej od zadeklarowanej w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 12 listopada 2013r.; 3. Nr [...] z dnia 10 stycznia 2017r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu w kwocie 21.039,00 zł, tj. o 21.430,00 zł niższej od zadeklarowanej w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 12 listopada 2013r.; W uzasadnieniu powyższych decyzji organ I instancji wskazał, że: w maju 2012r. skarżący zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług łącznie o kwotę 19.564,82 zł poprzez niezaewidencjonowanie i nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania zaliczki na wykonanie prac wykończeniowych (w kwocie brutto 15.000,00 zł) otrzymanej od Państwa L. i W. S. w dniu 16 maja 2012r. oraz zaliczki na zakup osprzętu elektrycznego z montażem (w kwocie brutto 6.130,00 zł) otrzymanej od R. D. w dniu 9 maja 2012r. Do wyliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za maj 2012r. przyjęta została kwota z przeniesienia poprzedniego miesiąca, tj. z kwietnia 2012r. (23.374,00 zł), określona decyzją organu pierwszej instancji nr PP [...] z dnia 30 maja 2016r.; w czerwcu 2012 r. skarżący zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług łącznie o kwotę 13.888,89 zł poprzez niezaewidencjonowanie i nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania zaliczki na wykonanie prac wykończeniowych (w kwocie brutto 15.000,00 zł) otrzymanej od Państwa L. i W. S. w dniu 14 czerwca 2012r. Do wyliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za czerwiec 2012 r. przyjęta została kwota z przeniesienia poprzedniego miesiąca, tj. z maja 2012r. (21.894,00 zł), określona decyzją organu pierwszej instancji nr [...] z dnia 10 stycznia 2017r.; w lipcu 2012r. skarżący zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług łącznie o kwotę 26.578,61 zł (według stawki 8%) oraz o kwotę 4792,68 zł (według stawki 23%) poprzez, niezaewidencjonowanie i nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania zaliczek na wykonanie prac wykończeniowych (w kwocie brutto 34.600,00 zł) otrzymanych od Państwa L. i W. S. w dniu 14 czerwca 2012r. Do wyliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za lipiec 2012r. przyjęta została kwota z przeniesienia poprzedniego miesiąca, tj. z czerwca 2012r. (23.858,00 zł), określona decyzją organu pierwszej instancji nr [...] z dnia 10 stycznia 2017r. Skarżący wniósł odwołanie od wszystkich powyższych decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., żądając ich uchylenia i umorzenia postępowań podatkowych. Zaskarżonym decyzjom (każdej z osobna) skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 2 o p. W dniu 27 listopada 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołań M. C., wydał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poniższe decyzje: Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia 10 stycznia 2017r. określającą w podatku od towarów i usług za maj 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 0,00 zł, do rozliczenia w następnym miesiącu w kwocie 21.894,00 zł, Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia 10 stycznia 2017r. określającą w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 0,00 zł, do rozliczenia w następnym miesiącu w kwocie 23.858,00 zł, Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia 10 stycznia 2017r. określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie. 0,00 zł, do rozliczenia w następnym miesiącu w kwocie 21.039,00 zł, W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił istotę sporu w sprawie, opisał szczegółowo sporne zaliczki, zobrazował usługi nabywane i świadczone w spornym okresie, zwrócił uwagę na zeznania i wyjaśnienia strony postępowania oraz świadków. W oparciu o powyższe organ odwoławczy ustalił, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęłyby na wynik sprawy. Organ II instancji podkreślił, że organ I instancji wyczerpał wszelkie możliwe środki, prowadzące do wnikliwego wyjaśnienia okoliczności sprawy, zgromadził dokumenty, które były istotne i niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz odniósł się do wniosków, składanych w trakcie postępowania podatkowego. Ocena tych dowodów, zdaniem organu odwoławczego, nie miała charakteru dowolnego, gdyż w zaskarżonej decyzji organ wskazał przesłanki, którymi się kierował w rozstrzygnięciu sprawy oraz wskazał dowody, w oparciu, o które poczynił ustalenia w sprawie wraz z materialnymi podstawami przyjętego stanu rzeczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył, że podatnik miał możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem organu II instancji, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podjęto - wbrew zarzutom - działania zmierzające do zebrania, jak najszerszego materiału dowodowego i dokonania jego kompleksowej oceny. Powiązano poszczególne elementy (w szczególności zeznania podatnika i jego pracownika M. K., państwa L. i W. S., B. S., a także materiały pozyskane z innych organów oraz stron postępowania) w logiczną całość. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy wskazał w szczególności, że zleceniodawcy - L. i W. S. nie tylko zeznali, że przekazali zaliczkę w dniu podpisania umowy, ale także przedłożyli zestawienie operacji na rachunku bankowym L. S., z którego wynika, że zlikwidowała ona w dniu 16 grudnia 2011 r. lokatę terminową 6-miesięczną (przed upływem tego terminu przypadającego na 5 kwietnia 2012r., co wiązało się z utratą odsetek) i wypłaciła z rachunku kwotę 200 000 zł. Państwo S. dysponowali zatem kwotą, którą zgodnie z umową mieli przekazać tytułem zaliczki. Fakt niewystąpienia przez L. i W. S. na drogę postępowania cywilnego oraz niezgłoszenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przez skarżącego przestępstwa oszustwa, nie rzutuje na wiarygodność złożonych przez nich zeznań. Nadto organ wskazał że w § 7 umowy zapisano, iż wykonawca (którym był skarżący) pobiera tytułem zaliczki na wykonanie robót kwotę. 200 000 zł na przygotowanie frontu robót oraz zakup materiałów niezbędnych do wykonania usługi - i użyto tu czasu teraźniejszego. Biorąc pod uwagę fakt, że to skarżący formułował treść umowy organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż trudno uznać za przypadkowe użycie czasu teraźniejszego wobec zdarzenia pobrania zaliczki. Z akt sprawy wynika również, że w pierwotnej wersji umowy (z 7 grudnia 2011r.) wskazano, iż kwota (zaliczka) zostanie przekazana gotówką lub na konto wykonawcy oraz podano numer rachunku bankowego i dane posiadacza rachunku, a po uzgodnieniach - w umowie z 16 grudnia 2011 r. - zmieniono ten zapis wskazując, że kwota zostanie przekazana gotówką wykonawcy, ale pozostawiono fragment zapisu dotyczący numer rachunku bankowego wykonawcy. Organ II instancji nie zgodził się też z zarzutami podnoszonymi w odwołaniach, że kwoty otrzymane przez skarżącego tytułem zaliczek na poczet wynagrodzenia za wykonaną usługę (na podstawie umowy z 17 grudnia 2011r.) wskutek oświadczenia złożonego skarżącemu w imieniu L. S. i W. S. w piśmie z 26 września 2012r. o odstąpieniu od ww. umowy, nie stanowią przedmiotu opodatkowania. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że z L. i W. S. skarżący zawarł w grudniu 2011 r. umowę, z której treści wynika, że jest to umowa o roboty budowlane. W piśmie z dnia 26 września 2012r. L. i W. S., działający przez pełnomocnika radcę prawnego D. B.-M., oświadczyli, iż "w związku z brakiem jakiejkolwiek Pana reakcji na przesłane wezwanie do zakończenia prac i brakiem ich zakończenia zgodnie z umową na wykonanie prac wykończeniowych z dnia 16.12.2011 roku" odstępują od ww. umowy. Złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy nie powoduje w tym przypadku unicestwienia ze skutkiem wstecznym wszelkich zobowiązań wynikających z zawartej umowy, czego konsekwencją miałoby być to, że otrzymane przez skarżącego zaliczki na poczet wynagrodzenia za wykonaną usługę nie mogą być przedmiotem opodatkowania. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego i ocena prawna organu I instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa podatkowego. We wszystkich skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzjom zarzucił naruszenie: 1) art. 65 § 1 k.c. poprzez dokonanie wykładni oświadczenia woli zawartego w piśmie z dnia 26 września 2012r. (o odstąpieniu przez L. S. i W. S. od zawartej ze skarżącym umowy z dnia 16 grudnia 2011 r.) w sposób sprzeczny z treścią w/w oświadczenia, w szczególności poprzez pominięcie, że przyczyną złożenia przez w/w osoby oświadczenia o odstąpieniu od w/w umowy było opóźnienie skarżącego w realizacji usług objętych w/w umową; 2) art. 656 § 1 k.c. w zw. z art. 635 k.c. w zw. z art. 494 § 1 k.c. poprzez błędne niezastosowanie w/w przepisu (wskutek błędnego przyjęcia, że przyczyną złożenia przez L. S. i W. S. oświadczenia o odstąpieniu od zawartej ze skarżącym umowy z dnia 16 grudnia 2011 r. nie było opóźnienie skarżącego w realizacji usług objętych w/w umową) i przyjęcie, że oświadczenie z dnia 26 września 2012r. o odstąpieniu od w/w umowy nie powoduje skutku ex tunc, podczas gdy prawidłowe zastosowanie w/w przepisów prowadziłoby do przyjęcia, że wskutek dokonanego odstąpienia od w/w umowy traktuje się ją jak niezawartą, a tym samym podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić powinna rynkowa wartość usług (robót) wykonanych przez skarżącego na rzecz L. S. i W. S.; 3) art. 644 k.c. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu w/w przepisu jako podstawy prawnej złożonego przez L. S. i W. S. oświadczenia o odstąpieniu od zawartej ze skarżącym umowy z dnia 16 grudnia 2011 r. a tym samym takie oświadczenie o odstąpieniu od umowy wywołuje skutek ex nunc, 4) art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi obrót rozumiany jako kwoty należne (w tym wpłacone zaliczki) skarżącemu na podstawie umowy zawartej w dniu 16 grudnia 2011 r. pomiędzy skarżącym a L. S. i W. S., podczas gdy wskutek złożenia skarżącemu przez L. S. i W. S. oświadczenia z dnia 26 września 2012r. od odstąpieniu od w/w umowy z dnia 16 grudnia 2011 r. podstawę opodatkowania stanowić mpże wyłącznie rynkowa wartość usług (robót) wykonanych przez skarżącego na rzecz L. S. i W. S.; 5) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez: a) utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji wydanej przez organ I instancji mimo że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji nie zostały przeprowadzone wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - w szczególności ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, do czego niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego; b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na etapie postępowania odwoławczego, co było niezbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości; c) błędną - sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - ocenę ’ zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dotyczącym interpretacji skutków złożonego przez L. S. i W. S. oświadczenia z dnia 26 września 2012r. o odstąpieniu od zawartej ze skarżącym umowy z dnia 16 grudnia 2011r. 6) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego na skutek nie przeprowadzenia kompletnego postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. i ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie analizy zarzutów podniesionych w odwołaniu i oceny postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego K. , 7) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieskompletowanie całego materiału dowodowego na skutek nie przeprowadzenia m.in. dowodów z przesłuchania świadków, a tym samym wydanie decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym co skutkowało przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W świetle powyższego wniesiono o uchylnie zaskarżonych decyzji w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. W odpowiedziach na skargi organ II instancji, konsekwentnie podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji. Konkludując, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skarg. Podczas rozprawy w dniu 15 maja 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturze akt od I SA/Kr 153/18 do I SA/Kr 155/18 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt: I SA/Kr 153/18, wobec stwierdzenia, że w sprawach tych występuje ten sam skarżący, zaś sprawy z uwagi na tożsamość stanu faktycznego pozostawały ze sobą w związku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, t.j., z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, t.j., z późn. zm., dalej:p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czyności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w graniach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spór w sprawie koncentruje się wokół trzech kluczowych kwestii. Kwestie te zostaną przedstawione dla przejrzystości w kolejności od tych, które dotyczą naruszenia prawa procesowego do odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, albowiem ewentualne błędy w zakresie postępowania mogłyby zniwelować podjęcie przez organ prawidłowej decyzji procesowej. Pierwszy z rozpatrywanych problemów dotyka kwestii postępowania dowodowego, a mianowicie niezbędności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia podstawy opodatkowania, a także kwestii sprzecznej, zdaniem skarżącego, oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie. Druga z kwestii obejmuje problematykę naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez nie przeprowadzenie kompletnego postępowania odwoławczego i ograniczenie postępowania jedynie do analizy zarzutów podniesionych w odwołaniu Ostatni z problemów, ogólnie rzecz ujmując, dotyczy wpływu oświadczenia woli L. i W. S. zawartego w piśmie z dnia 26 września 2012r. o odstąpieniu od zawartej ze skarżącym umowy z dnia 16 grudnia 2011 r. na zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług. Innymi słowy, relewantnym w sprawie jest zagadnienie, czy odstąpienie od umowy niweczy ze skutkiem ex tunc obowiązek podatkowy. Ad. 1. W zakresie pierwszego z problemów skarżący zarzuca organowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 oraz w zw. z art. 191 o.p., jak również art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Dla przypomnienia tylko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwraca uwagę, że art. 122 o.p. dotyczy zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z literalną treścią tego przepisu “W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, treścią tej zasady jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego (Zob. A. Kabat, Komentarz do art. 122 ó.p., w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX\el. 2017, teza 1; zob. także: wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., II FSK 3338/15, CBOSA; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017r., II FSK 3146/15, CBOSA; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018r., I FSK 997/16; CBOSA). Należy się jednak zgodzić z poglądem wyrażonym wprost w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż obowiązek ten nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016r., I FSK 1499/14, CBOSA; wyrok NSA z dnia 13 września 2016r" I FSK 247/15, CBOSA; wyrok NSA z dnia 18 maja 2016r., I FSK 1874/14, CBOSA; wyrok NSA z dnia 30 marca 2016r., I FSK 1875/14, CBOSA; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016r" I FSK 1499/14, CBOSA; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016r., II FSK 3164/13, CBOSA; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015r., II FSK 2666/13, CBOSA; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015r, I FSK 629/14, CBOSA; wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 października 2015r., I SA/Kr 909/15, CBOSA; wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 września 2015 r., I SA/Kr 1131/15, CBOSA; wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2011 r.» I SA/Kr 153/11, CBOSA; wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 czerwca 2013r., I SA/Kr 517/13, CBOSA). W świetle drugiego z powołanych przez skarżącego przepisów, tj. art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewątpliwe - jest, zdaniem Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, że przepis ten stanowi emanację zasady prawdy materialnej, albowiem reguluje on środki, dzięki • którym organ postępowania administracyjnego jest w stanie dojść do prawdy materialnej. Trzeci z powołanych: przez skarżącego przepisów (art. 197 § 1 o.p.) stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Skarżący wiąże powyższe przepisy z art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczności została udowodniona. Powołany przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (Zob. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013r., II FSK 2376/11, CBOSA; wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014r" II FSK 2762/13, CBOSA; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013r., II FSK 2777/11, CBOSA; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., I FSK 225/11, CBOSA; wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2014r., I SA/Kr 1655/13, CBOSA). W końcu ostatni z przepisów, które zdaniem skarżącego zostały naruszone przez organ, tj. art. 187 § 1 o.p. stanowi, iż organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przenosząc powyższe rozważania na temat poszczególnych przepisów prawa, które zostały, zdaniem skarżącego, naruszone przez organ, na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza w celu ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość prac (robót) wykonanych przez skarżącego na rzecz L. i W. S.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie tu obecnym stoi na stanowisku, że to stanowisko skarżącego jest błędne, albowiem postępowanie podatkowe odnosiło się przede wszystkim do kwestii określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaś jego zasadniczym celem było wykazanie czy zaistniały takie okoliczności takie jak przekazanie otrzymanie przez skarżącego zaliczek, gdyż tylko takie okoliczności były podatkowo relewantne. Należy bowiem przypomnieć, że obowiązek podatkowy skarżącego zaktualizował się w wyniku normy wynikającej z art. 19 ust. 11 ustawy VAT w jednolitym brzmieniu z maja, czerwca oraz lipca 2012r., który stanowił: “Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części." Zatem kwestia ewentualnej wartości robót nie mieściła się w zasadniczej mierze w zakresie postępowania. Stąd też zbędnym procesowo i potencjalnie naruszające zasadę wnikliwego i szybkiego procedowania (art. 125 § 1 o.p.) byłoby powołanie biegłego, który miałby wskazać, jaka była wartość wykonanych przez skarżącego robót, w sytuacji, gdy okoliczności te wcześniej nie były kwestionowane. Jednocześnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania skarżącego, jakoby organy nie skompletowały całego materiału dowodowego na skutek nieprzeprowadzenia m.in. dowodów z przesłuchania świadków, co zdaniem skarżącego skutkowało przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy postępowania prawidłowo zebrały materiał dowodowy, a następnie go oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta nie budzi wątpliwości w szczególności pod kątem '+ zgodności ustalonego stanu faktycznego z rzeczywistością. Mając powyższe na uwadze, tut. Sąd uznał, że organy postępowania podatkowego nie dopuściły się naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 oraz w zw. z art. 191 o.p., jak również art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w stopniu, który miałby wpływ na wynik postępowania. Ad. 2. W drugiej kolejności skarżący zarzucił organowi postępowania naruszenie art. 127 o.p., a więc naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez nie przeprowadzenie kompletnego postępowania odwoławczego. Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest przeprowadzone (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018r., II FSK 404/16, CBOSA; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018r., II FSK 405/16, CBOSA; wyrok NSA z dnia 12 lipca 2016r., II FSK 1689/14, CBOSA; wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014r., II FSK 218/14, CBOSA). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności orzekania. Organ II instancji przeprowadził bowiem we własnym zakresie wszystkie dowody jakie były niezbędne w sprawie, jak również, co wynika z uzasadnienia decyzji, przeanalizował stan faktyczny sprawy, ocenił poszczególne dowody, podał przepisy, które mają znaczenie dla sprawy oraz wyjaśnił ich znaczenie. Stwierdzenie tych działań podjętych przez organ postępowania odwoławczego wiąże się z konkluzją, iż organ odwoławczy podjął wszelkie kroki ku temu, aby nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, albowiem przeanalizował wszystkie elementy sprawy także we własnym zakresie. Ponadto, należy zważyć, co sam skarżący przyznaje, że organ II instancji szczegółowo odniósł się do zarzutów poczynionych w odwołaniu i ocenił postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. . To wszystko organ uzasadnił w ramach zwięzłych, odnoszących się do istoty sprawy uzasadnień. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie takiego naruszenia przez organy postępowania podatkowego przepisów postępowania, które miałoby wpływ na treść decyzji, a zwłaszcza organ ten nie naruszył zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 o.p., gdyż z treści decyzji wynika, że wszystkie sprawy zostały przez organ wnikliwie przeanalizowane. Na marginesie należy tylko podkreślić, że prawidłowe odniesienie się do zarzutów skarżącego również wymagało znajomości całej sprawy, co dodatkowo potwierdza okoliczność, że organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności, jako że rozpoznał tę sprawę także we własnym zakresie. Ad. 3. Ostatni z problemów dotyczy wpływu prawa cywilnego i zdarzeń mających znaczenie na gruncie tego prawa na prawo podatkowe. Tut. Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przez prawo podatkowe należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014r., II FSK 2524/12, CBOSA; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007r., III SA/Wa 1737/07, CBOSA). Zdaniem Sądu, prawo podatkowe tworzy zatem odrębny od prawa cywilnego system prawa posiadający własne konsekwencje logiczne, dopuszczający elementy pochodzące z innej dziedziny prawa w takim zakresie, jaki został wyraźnie wskazany w ustawie podatkowej lub w takim, jakie zezwala logicznie wyprowadzone wnioskowanie z norm prawa podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że obowiązek podatkowy w sprawie został wywiedziony z art. 19 ust. 11 ustawy VAT w jednolitym brzmieniu z maja, czerwca oraz lipca 2012r., zgodnie z którym: “Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części." Skoro zatem skarżący otrzymał od L. S. i W. S. zaliczki za maj 2012r., czerwiec 2012r. oraz lipiec 2012r. to oznacza to, że z tym momentem należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego. Ustawa podatkowa nie przewiduje w tym względzie odstępstwa polegającego na tym, że w przypadku ewentualnego zniweczenia skutków umowy na gruncie prawa cywilnego w późniejszym terminie, zniweczony zostanie obowiązek podatkowy w momencie jego powstania (np. w przypadku uiszczenia zaliczki). Trudną jest także do wyobrażenia sytuacja, w której podatnik nie ujawnia, np. w maju 2012r. do opodatkowania za kwiecień 2012r. kwoty zaliczki, gdyż przewiduje, że we wrześniu tego roku druga strona odstąpi od umowy. Również ten argument przemawia za wnioskiem, że taki obowiązek podatkowy powstał w maju, czerwcu i lipcu 2012r., a skarżący winien takie zaliczki uwzględnić w stosownych deklaracjach podatkowych. Brak uwzględnienia zaliczek w deklaracjach skutkował zatem koniecznością wydania decyzji określającej skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia. Ewentualne przyjęcie odmiennej interpretacji skutkowałoby sprowadzeniem na podatników stanu niepewności, gdyż w chwili składania deklaracji VAT za poprzedni okres rozliczeniowy nie mieliby oni pewności, czy druga strona, od której np. otrzymali zaliczkę, nie odstąpi w przyszłości od umowy, a co z tym się wiąże, wskazywaliby oni w deklaracji kwotę, która nijak miałaby się do stanu rzeczywistego. Prawo podatkowe wiąże jednak powstanie obowiązku z konkretnym faktem mającym miejsce w rzeczywistości - mianowicie z otrzymaniem zaliczki, w związku z czym podatnik ma pewność, że powinien przedstawić otrzymaną kwotę do opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, brak jest miejsca do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 29 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 65 § 1 k.c. oraz art. 656 § 1 k.c. w zw. z art. 635 k.c. w zw. z art. 494 § 1 k.c., jak również art. 644 k.c., jako że przepisy te nie miały zastosowania w sprawie podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił wszystkie skargi. ----------------------- I SA/Kr 153/18 I SA/Kr 153/18