I SA/Kr 153/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Paweł Dąbek Sędziowie SWSA Wiesław Kuśnierz SWSA Piotr Głowacki (spr.) Protokolant Referent stażysta Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. spółka komandytowa z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 1201-IOP2-1.4103.26.2021.43 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. oraz od stycznia do maja 2016 r. skargę oddala. W dniu 11.01.2017 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się przez M. spółka komandytowa z siedzibą w K. (skarżącą) w okresie od 1.01.2015 r. do 31.05.2016 r. z przepisów prawa podatkowego - podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem doręczonym w dniu 29.03.2019 r. nr 1209-SKP.500.33.2017 stwierdzono: • zaniżenie podatku należnego wskutek braku potwierdzeń doręczenia faktur korygujących odbiorcom, • zawyżenie podatku naliczonego i zawyżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (granulatu metali szlachetnych) wskutek uczestniczenia spółki w oszukańczym łańcuchu transakcji nastawionych na wyłudzenie podatku \/AT. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami kontroli podatkowej dotyczącymi transakcji zakupu i sprzedaży metali szlachetnych, co wyraziła składając zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli (pismo z dnia 11.04.2019 r.), których to organ podatkowy ostatecznie nie przyjął, tym samym podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w protokole (pismo z dnia 30.04.2019 r.). Skarżąca konsekwentnie w tym zakresie nie skorygowała deklaracji podatkowych. W złożonych po kontroli podatkowej korektach deklaracji VAT-7 skarżąca uwzględniła jedynie ustalenia dotyczące faktur korygujących (brak dowodów na doręczenie tych faktur odbiorcom). Wobec nieuwzględnienia przy korygowaniu deklaracji wszystkich ustaleń kontroli podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta w dniu 24.07.2019 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do maja 2016 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta za okresy od stycznia do listopada 2015 r. oraz od stycznia do maja 2016 r. wydał decyzję z dnia 2.06.2021 r. nr 1209-SPV-1.4103.6.2021.92. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż w konsekwencji przeprowadzonych w toku postępowania ustaleń wskazujących na uczestnictwo spółki w procederze oszustwa podatkowego nie uznano spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ujęty na fakturach wystawionych przez K. sp. z o.o. sp.j., (K.) i K.1 sp. z o.o. (K.1). Wobec czego za: • styczeń 2015 r. nie uznano obniżenia o kwotę 843.888,00 zł (wynikającą z 6 faktur wystawionych przez K., z których Spółka odliczyła 582.277,00 zł oraz z 4 faktur wystawionych przez K.1, z których Spółka odliczyła 261.611,26 zł); • luty 2015 r. nie uznano obniżenia o kwotę 684.653,00 zł (wynikającą z 3 faktur wystawionych przez K., z których Spółka odliczyła 220.969,99 zł oraz z 3 faktur wystawionych przez K.1, z których Spółka odliczyła 463.682,91 zł); • marzec 2015 r. nie uznano obniżenia o kwotę 1.029.469,00 zł (wynikającą z 5 faktur wystawionych przez K., z których Spółka odliczyła 514.706,42 zł oraz z 5 faktur wystawionych przez K.1, z których Spółka odliczyła 514.762,56 zł); • kwiecień 2015 r. nie uznano obniżenia o kwotę 530.085,00 zł (wynikającą z 2 faktur wystawionych przez K., z których Spółka odliczyła 264.984,96 zł oraz z 2 faktur wystawionych przez K.1, z których Spółka odliczyła 265.100,12 zł); • maj 2015 r. nie uznano obniżenia o kwotę 670.970,00 zł (wynikającą z 4 faktur wystawionych przez K., z których Spółka odliczyła 609.914,72 zł oraz z 1 faktury wystawionej przez K.1, z której Spółka odliczyła 61.055,12 zł); • czerwiec 2015 r. nie uznano obniżenia o kwotę 785.062,00 zł (wynikającą z 1 faktury wystawionej przez K., z której Spółka odliczyła 94.912,10 zł oraz z 4 faktur wystawionych przez K.1, z których Spółka odliczyła 690.150,81 zł); • lipiec 2015 r. nie uznano kwoty (-)200,00 zł (wynikającej z 1 faktury - korekty wystawionej przez K. korygującej fakturę z czerwca o kwotę (-)102,25 zł oraz z 1 faktury - korekty wystawionej przez K.1 korygującej fakturę z czerwca o kwotę (-)98,14 zł); • sierpień 2015 r. nie uznano obniżenia o kwotę 374.595,00 zł (wynikającą z 3 faktur wystawionych przez K., z których Spółka odliczyła 187.292,95 zł oraz z 3 faktur wystawionych przez K.1, z których Spółka odliczyła 187.302,35 zł); • wrzesień 2015 r. nie uznano obniżenia o kwotę 714.332,00 zł (wynikającą z 5 faktur wystawionych przez K., z której Spółka odliczyła 357.164,00 zł oraz z 5 faktur wystawionych przez K.1, z któryej Spółka odliczyła 357.167,94 zł); • październik 2015 r. nie uznano obniżenia o kwotę 177.916,00 zł (wynikającą z 1 faktury wystawionej przez K., z której Spółka odliczyła 62.743,08 zł oraz z 1 faktury wystawionej przez K.1, z której Spółka odliczyła 115.172,44 zł); • listopad 2015 r. nie uznano obniżenia o kwotę 160.979,00 zł (wynikającą z 1 faktury wystawionej przez K., z której Spółka odliczyła 80.489,48 zł oraz z 1 faktury wystawionych przez K.1, z której Spółka odliczyła 80.489,08 zł); • styczeń 2016 r. nie uznano obniżenia o kwotę 323.645,00 zł (wynikającą z 2 faktur wystawionych przez K., z których Spółka odliczyła 161.824,28 zł oraz z 2 faktur wystawionych przez K.1, z których Spółka odliczyła 161.821,25 zł); • luty 2016 r. nie uznano obniżenia o kwotę 636.693,00 zł (wynikającą z 4 faktur wystawionych przez K., z których Spółka odliczyła 382.465,22 zł oraz z 3 faktur wystawionych przez K.1, z których Spółka odliczyła 254.227,69 zł); • marzec 2016 r. nie uznano obniżenia o kwotę 260.368,00 zł (wynikającą z 2 faktur wystawionych przez K., z których Spółka odliczyła 130.184,43 zł oraz z 2 faktur wystawionych przez K.1, z których Spółka odliczyła 130.183,61 zł); • kwiecień 2016 r. nie uznano obniżenia o kwotę 348.648,00 zł (wynikającą z 2 faktur wystawionych przez K., z których Spółka odliczyła 348.647,69 zł); • maj 2016 r. nie uznano obniżenia o kwotę 669.999,00 zł (wynikającą z 4 faktur wystawionych przez K., z których Spółka odliczyła 669.999,32 zł). Nie zgadzając się z decyzją. skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: I. Błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez: (1) nieprawidłowe przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów: K.1 sp. z o. o. (dalej: K.1 sp. z o.o.) i K. sp. z o. o. sp. j. oraz że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że współpracując z K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o. o. sp. j. w zakresie obrotu granulatami metali szlachetnych, Spółka uczestniczy w oszustwie karuzelowym, (2) przypisanie Spółce odpowiedzialności za uczestnictwo w tzw. oszustwie karuzelowym i zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy żaden z organów podatkowych nie zakwestionował prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT u bezpośrednich kontrahentów Spółki, od których Spółka kupowała granulat metali szlachetnych, tj. organy podatkowe nie zakwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w spółkach K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o. o. sp. j. przy zakupie granulatu metali szlachetnych, który to granulat został następnie sprzedany Spółce, ponadto wobec K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o. o. sp. j. nie zostały wydane decyzje, z których wynika udział tych podmiotów w oszustwie podatkowym, (3) przypisanie Spółce odpowiedzialności za uczestnictwo w tzw. oszustwie karuzelowym i zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy żaden z wymienionych w decyzji podmiotów, którym organy podatkowe udowodniły udział w oszustwie karuzelowym, nie zeznaje a powołane przez Organ dokumenty nie dowodzą, że również Spółka brała udział w oszustwie karuzelowym. II. Naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: (1) art. 120 § 1 OP, art. 121 § 1 OP, art. 187 § 1 OP oraz art. 191 OP poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonywanie na jego podstawie ustaleń sprzecznych z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego: (a) co doprowadziło do błędnych ustaleń stanu faktycznego, o których mowa w pkt I powyżej, (b) poprzez brak podania jakiegokolwiek dowodu z którego wynika, że Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w jakimkolwiek oszustwie karuzelowym, (c) poprzez brak podania jakiegokolwiek dowodu z którego wynika, że Spółka wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że zakupiony przez nią towar od kontrahentów K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o. o. sp. j. na wcześniejszych etapach mógł wiązać się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, (d) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że bezpośredni kontrahenci Spółki, od których Spółka kupiła granulat metali szlachetnych, tj. K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o. o. sp. j. uczestniczyli w tzw. oszustwie karuzelowym, w sytuacji gdy żaden z organów podatkowych nie zakwestionował spółkom K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o. o. sp. j. prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przy zakupie granulatu metali szlachetnych, który to granulat został następnie sprzedany Spółce, (e) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów: K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o. o. sp. j. i nie ustaliła, czy zakupy granulatu metali szlachetnych od K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o. o. sp. j. mogą się wiązać z przestępstwem lub nieprawidłowościami podatkowymi po stronic K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o. o. sp. j., (f) poprzez brak określenia przez organ jakich konkretnie czynności Spółka nie wykonała, które mogłyby doprowadzić do wykrycia przestępczej działalności K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o. o. sp. j. oraz kontrahentów tych podmiotów, (g) poprzez niewykazanie na podstawie konkretnych dokumentów dostawy, że zakupiony przez Spółkę granulat metali szlachetnych od K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o. o. sp. j. - za okres którego dotyczy decyzja - spółki; K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o. o. sp. j. zakupiły uprzednio od podmiotów, którym organy podatkowe udowodniły udział w oszustwie karuzelowym (brak jakichkolwiek dokumentów wskazujących na nieprzerwany łańcuch dostawy), (2) art. 120 § 1 OP oraz art 210 § 4) OP poprzez brak powołania w decyzji konkretnych faktów oraz dowodów, z których wynika, że: (a) spółki: K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o. o. sp. j. uczestniczyły w tzw. oszustwie karuzelowym, w sytuacji gdy żaden z organów podatkowych nie zakwestionował spółkom K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o. o. sp. j. prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przy zakupie granulatu metali szlachetnych, który to granulat został następnie sprzedany Spółce, (b) Spółka w sposób świadomy brała udział w jakimkolwiek oszustwie karuzelowym, wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że zakupiony przez nią towar od kontrahentów K.1. i K. sp. z o. o. sp. j. na wcześniejszych etapach mógł wiązać się z przestępstwem w zakresie podatku VAX jak również brak jakichkolwiek dowodów z których wynika, że spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów: K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o. o. sp. j., (c) art. 120 § 1 OP oraz art. 210 § 1 pkt 4) OP poprzez brak powołania w decyzji podstawy prawnej w postaci podania konkretnego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, który Spółka naruszyła korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupionego od K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o. o. sp. j. granulatu metali szlachetnych. III. Naruszenie prawa materialnego, a to: (1) art. 70 § 6 pkt 1) OP, art. 207 OP, art. 21 § 1 pkt 1) i § 3 oraz § 3a OP oraz art. 120 OP, art. 121 § 1 OP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nadużycie prawa, prowadzące do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r. uległo przedawnieniu, (2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego: (a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie również do sytuacji, gdy Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że faktury wystawione przez K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o. o. sp. j. oraz kontrahentów tych podmiotów, wiążą się z przestępstwem lub nieprawidłowościami podatkowymi, (b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten odnosi się do faktur, które dokumentują faktycznie wykonane świadczenia, (c) niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wskazania okoliczności, na podstawie których Spółka powinna uzyskać wiedzę o nieprawidłowym przebiegu transakcji z udziałem K.1 śp. z 0.0. i K. sp. z o. o. sp. j., w tym transakcji zakupu granulatu metali szlachetnych przez K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o. o. sp. j., (d) niewłaściwe zastosowanie polegające na braku sprecyzowania i wykazania przez Organ, na czym miałyby polegać czynności weryfikacyjne w Spółce, które powinny być podjęte wobec podejrzanych kontrahentów (K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o. o. sp. j. ), przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że nie można w sposób dowolny rozszerzać zakresu tych czynności w stosunku do podatnika (Spółki), (e) niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wykazania, że podjęcie wskazanych przez Naczelnika US czynności uchroniłoby podatnika (Spółkę) przed staniem się nieświadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. IV. Naruszenie przepisów Konstytucji RP, stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a to: (1) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na narzucaniu przez Organ rygorystycznych wymogów/czynności co do weryfikacji kontrahentów, które nie mają podstaw prawnych, (2) art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, które pozbawia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym swojego kontrahenta. Jednocześnie wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych do odwołania oraz pism uzupełniających odwołanie z 10.07.2021 r. i 15.02.2022 r., dokumentów tj.: a) z zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z 5.07.2013 r. oraz z 17.06.2014 r. wydanego dla K., zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z 22.05.2013 r. wydanego dla K.1, zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS z 8.11.2013 r. wydanego dla K.1, zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS z dnia 08.11.2013 r. wydanego dla K. - na potwierdzenie okoliczności wskazanych w ich treści oraz faktu zweryfikowania kontrahentów przez Spółkę przed rozpoczęciem z nimi współpracy w zakresie obrotu ‘ granulatem metali szlachetnych; b) z zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach wydanych dla Spółki w dniach 04.09.2018 r., 10.12.2018 r, 11.03.2019 n, 05.07.2019 r., 09.08.2019 n, 05.03.2020 r., 10.06.2020 r., 08.09.2020 r., 11.12.2020 r, 15.03.2021 r. - na potwierdzenie faktów wskazanych w ich treści, w szczególności braku prowadzenia wobec Spółki postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe w terminach wydania zaświadczeń, co w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przesądza o braku możliwości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy i implikuje uznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za rok 2015; c) z analizy zatyt. "ekonomiczne uzasadnienie transakcji obrotu metalami szlachetnymi kalkulacja za okres od stycznia 2015 r. do moja 2016 r" - na potwierdzenie faktu, że podstawową przesłanką zakupu towaru przez Spółkę od K.1 i K. był wyłącznie cel ekonomiczny tj. zrealizowanie określonej marży (zysku) na transakcji oraz oszczędność w spreadzie walutowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 30.06.2022 r. nr 1201-IOP2-1.4103.26.2021.43 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta. W pierwszej kolejności stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co prawda zobowiązanie podatkowe w podatku \/AT za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. co do zasady mogłoby ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., a za miesiące od stycznia do maja 2016 r. - z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie Prokuratura Okręgowa w O. postanowieniem z dnia 4.12.2015 r. sygn. [...] wszczęła śledztwo m in. w sprawie wyłudzenia podatku VAT poprzez bezpodstawne obniżanie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z poświadczających nieprawdę, nierzetelnych faktur VAT w zakresie obrotu metalami szlachetnymi na szkodę Skarbu Państwa, tj. o przestępstwa m.in. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks, z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 8 kks. Pismem z dnia 25.03.2019 r. Prokuratura Krajowa Podlaski Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w Białymstoku (dalej: Prokuratura Krajowa w Białymstoku) poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta, że ww. postępowanie karne (sygn. [...]) prowadzone jest pod sygn. kt [...] i obejmuje swoim zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa przez podmiot M. sp. j. w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 2015 do 2017 r. Następnie pismem z dnia 3.06.2020 r. Prokuratura skorygowała datę wszczęcia śledztwa wobec M. sp. j. na 8.04.2016 r. oraz okres, którego śledztwo dotyczy w zakresie wywiązywania się przez Spółkę M. z obowiązków w podatku od towarów i usług - tj. na 1.01.2015 r. - 31.12.2015 r. Prokuratura poinformowała także, iż aktualnie zakres śledztwa nie obejmuje zobowiązań podatkowych tej Spółki za inne okresy rozliczeniowe. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta w dniu 18.09.2020 r. wystosował zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 8.04.2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. (doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 21.09.2020 r.). Dalej, pismem z dnia 13.04.2021 r. Prokuratura Krajowa w Białymstoku poinformowała, iż wobec faktu pozyskania z dniem 28.08.2020 r. finalnego zakresu faktur firmy M. sp.j. objęto śledztwem również transakcje z 2016 r. W związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta w dniu 22.04.2021 r. wysłał zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 28.08.2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do maja 2016 r. (doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 23.04.2021 r. Decyzja o wszczęciu i prowadzeniu śledztwa dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania spółki została podjęta przez Prokuraturę Krajową w Białymstoku. Organ ten w ramach prowadzonego już wcześniej postępowania pod sygn. [...] (pierwotna sygn. [...]) rozszerzył jego zakres o działania dotyczące m.in. spółki M. Formalnie nastąpiło to w dniu 8.04.2016 r. (w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2015 r.) oraz w dniu 28.08.2020 r. (w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do maja 2016r.) z uwagi na ujawnienie w toku prowadzonego już postępowania nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami, a których rozliczenie w deklaracjach VAT naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług. Objęcie działań spółki tym postępowaniem było zatem konsekwencją czynności procesowych przeprowadzonych przez Prokuraturę w ramach toczącego się śledztwa oraz ujawnienia w nim informacji, które w ocenie Prokuratora świadczą o możliwości popełnienia przestępstwa także przez inne podmioty. Podkreślono, że przedmiotowe śledztwo jest wielowątkowe, obszerne pod względem podmiotowym, zasięgu (obejmuje podmioty z całego kraju) oraz zgromadzonego materiału dowodowego, a swoim zakresem obejmuje nie tylko czyny z zakresu kodeksu karnego skarbowego ale również podejrzenie popełnienia przestępstw karnych. Wielość podmiotów i rozszerzanie w tym zakresie śledztwa związane jest przy tym z charakterem procederu – występowania łańcuchów transakcji i ujawniania kolejnych firm w nich uczestniczących. Okoliczności te wykluczają podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, mającego na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stwierdzenie działań, których rezultatem było składanie - także w imieniu Spółki - nierzetelnych deklaracji, stanowi podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Prokurator będąc w posiadaniu danych uprawdopodabniających takie przestępstwo był zatem uprawniony do rozszerzenia prowadzonego postępowania o te czyny. Wskazano, że objęcie zakresem śledztwa pod sygn. [...] czynów polegających na podaniu przez Spółkę M. w deklaracjach VAT złożonych za okres od stycznia do grudnia 2015 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym nastąpiło na ponad 4,5 roku (56 miesięcy), a za okres od stycznia do maja 2016 r. na prawie półtora roku (16 miesięcy) przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. Nie ma więc sytuacji bliskości upływu terminu przedawnienia, która wskazywałaby, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego ukierunkowane było na zawieszenie jego biegu. O braku instrumentalności w zakresie wszczęcia przedmiotowego postępowania karnego skarbowego za istotny należy również uznać fakt, iż odpowiada za nie Prokuratura Krajowa w Białymstoku; a więc zupełnie niezależny organ. Organy podatkowe (w tym wypadku organy podatkowe właściwe dla Spółki) w żaden sposób nie uczestniczyły i nie miały wpływu na działania podejmowane w tym zakresie. Co więcej, to na wniosek Prokuratury Krajowej w Białymstoku wszczęto kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń 2015 r. - maj 2016 r. Podjęte przez Prokuraturę działania miały zatem charakter pierwotny i zupełnie niezależny względem późniejszych czynności organów podatkowych. Nie można zatem stwierdzić, iż śledztwo zostało wszczęto ze względu na zbliżający się termin przedawnienia, po to aby zagwarantować organom podatkowym dodatkowy czas umożliwiający orzekanie w sprawie. To Prokurator jest organem który odpowiada za przedmiotowe śledztwo. Odnosząc się natomiast do kwestii samego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaaprobował ustalony przez organ I instancji stan faktyczny. Spółki K.1 i K. odbierając towar od swoich dostawców sprawdzały jedynie jego ilość poprzez ważenie. Jakości towaru nie weryfikowały, ponieważ nie dysponowały urządzeniami do tego przeznaczonymi. Nie otrzymywały też od dostawców certyfikatów dotyczących przekazywanego towaru (w przypadku zastrzeżeń co do jakości przez spółkę S. - to S. w tym całym łańcuchu transakcji przeprowadzała badanie jakości, o czym większość ujawnionych uczestników łańcucha wiedziała - koszty z tym związane mieli ponosić dostawcy K.1 i K.). Towar zakupywany przez spółkę M. od K.1 i K. przewożony był bankowozem należącym do spółki K.1 bezpośrednio z siedziby K. i K.1 do spółki S.. W transporcie towaru do S. udział brali: A. G., L. S., sporadycznie A. K. (pracownik K.1 i K.). Towar w trakcie transportu nie był ubezpieczony. Na okoliczność dostarczania towaru do spółki S., K.1 i K. sporządzały dowody dostawy, w których wykazywano: sprzedawcę - spółkę M., dostawcę - K.1/K., nabywcę - Spółkę S.. Odrębny dowód dostawy wystawiany był również przez spółkę S. W spółce S. wstępnie dokonywano sprawdzenia ilościowego, następnie w akredytowanym laboratorium tej spółki sprawdzana była jakość, w związku z czym sporządzano dokument zatytułowany "potwierdzenie zawartości metali szlachetnych w dostawie". Na podstawie dowodu dostawy i dokumentu dotyczącego jakości przesłanego przez spółkę S., spółka M. wystawiała fakturę sprzedaży. Dokumenty te były również podstawą wystawienia faktury sprzedażowej przez K. i K.1 dla spółki M. (faktury zakupu i sprzedaży wystawiane były w tym samym dniu). Po otrzymaniu faktury, S. dokonywała płatności przelewem bankowym, po czym spółka M. dokonywała zapłaty swoim dostawcom. Środki pieniężne od spółki S. na rachunku bankowym spółki M. dostępne były tego samego dnia, co data wystawienia faktury, najpóźniej następnego dnia. Pracownicy spółki M. przydzieleni do spornych transakcji (4 pracowników z 65 zatrudnionych na umowę o pracę) byli zaangażowani w ten obrót w minimalnym stopniu, tzn. w stopniu niezbędnym do stworzenia złudzenia faktycznie przeprowadzanych transakcji. Do ich zadań należało: - utrzymywanie kontaktu mailowego z dostawcą i odbiorcą który polegał na tym, że S. wysyłała zamówienie do spółki M. — spółka M. zamówienie kierowała do K. i K.1 — w odpowiedzi K.1 i K. przesyłały swoje oferty --- na tej podstawie sporządzano i przesyłano ofertę do S. — informacja z S. o akceptacji oferty — informacja do K.1 i K. o przyjęciu ofert — informacja od K.1 i K. odnośnie ilości, jakości towaru wysłanego do S. — informacja z S. o dostarczonym towarze potwierdzająca jakość i ilość, a także przyjęcie towaru na magazyn — informacja przekazywana przez spółkę M. do K.1 i K. o akceptacji towaru przez S., • wystawianie faktur na rzecz spółki S. (P. P., w zastępstwie M. T.) po otrzymaniu faktur z K.1 i K., które to faktury były wystawiane dopiero po otrzymaniu z S. dokumentu potwierdzającego dostawę towaru o wymaganej jakości, dokonywanie płatności na rzecz K.1 i K. (D. M.) po otrzymaniu zapłaty za dostarczony towar od S., • sprawdzanie wiarygodności kontrahenta pod względem formalnym, ewidencjonowanie w rejestrach VAT (B. T.) - przed nawiązaniem współpracy z K.1 i K. były weryfikowane: REGON, wpis do rejestru, zaświadczenia VAT, zaświadczenia o niezaleganiu. Pracownicy spółki M. nie byli zobligowani do szukania innych dostawców, czy odbiorców. Pracownicy ci nie mieli wiedzy ani doświadczenia w obrocie tego typu towarem. Żadnych też działań w tym temacie spółka nie podejmowała, przykładowo poprzez wysyłanie pracowników na szkolenia. Nie było to wszystko potrzebne, gdyż wejście w układ ze spółkami K.1 i K., a także ze spółką S. tego nie wymagało. Za typowe dla procedury nastawionej na wyłudzenie podatku VAT uznano organizowanie i dokumentowanie transakcji tak, aby ich przebieg z pozoru nie budził wątpliwości, a w razie podejrzenia nieprawidłowości - utrudnione było udowodnienie rzeczywistego charakteru tych transakcji. Każdy zaangażowany do tego podmiot pełni bowiem określoną rolę, celem stworzenia złudzenia legalnego obrotu gospodarczego. Dopiero poddanie analizie całego łańcucha dostaw pozwala na pokazanie całego oszustwa podatkowego. Dlatego też w niniejszej sprawie nie pominięto poprzednich oraz kolejnych podmiotów pośrednio uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach. Skupiając się tylko na jednej firmie i ewentualnie jej bezpośrednich kontrahentach niejednokrotnie nie dochodziłoby do wykrycia oszustwa podatkowego. Wskazano na protokoły kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy, w związku z prowadzonymi kontrolami w spółkach K. i K.1, podczas których nie stwierdzono nieprawidłowości. Jednakże kontrole te zakończyły się jeszcze przed otrzymaniem jakichkolwiek informacji dotyczących kontrahentów spółek i ich dostawców. Natomiast jeśli chodzi o spółkę S. nie były podjęte żadne konkretne działania celem dokonania weryfikacji przedmiotowych transakcji. Co prawda, czeska administracja podatkowa udzieliła odpowiedzi na zapytania polskiego organu podatkowego, a także na wniosek pełnomocnika spółki doszło do przesłuchania pracowników spółki S., jednakże informacje z czeskiego organu nie wskazują na jakieś konkretne, dogłębne zbadanie sprawy, zaś potwierdzenie przez pracowników dostaw nie oznacza jeszcze legalności tych transakcji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, iż kontrole w tych spółkach zawęziły się tylko do badania zgodności dokumentów z zapisami w rejestrach i następnie w deklaracjach składanych dla celów podatku VAT oraz do przyjęcia wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli spółek. Natomiast, żeby doszło do wykrycia oszustwa podatkowego organy podatkowe muszą podjąć czynności pozwalające szerzej i dogłębniej spojrzeć na sprawę tj. czynności polegające m.in. na pozyskaniu informacji, dokumentów dotyczących wszystkich ujawnionych firm biorących udział w przepływie konkretnego towaru. Dopiero, tego typu działania pozwalają na wyciągnięcie stosownych wniosków. Wobec powyższego, za równie ważne w niniejszej sprawie uznano ustalenia dotyczące zasad funkcjonowania poszczególnych podmiotów mających być dostawcami towaru na wcześniejszych etapach, który na końcu miał być przedmiotem WDT dokonanej przez spółkę M. do czeskiej spółki S. a.s. Na zaistnienie oszustwa podatkowego w ramach transakcji związanych z zakupem metali szlachetnych wskazują okoliczności ich dokonania ustalone m.in. w oparciu o uznane za wiarygodne zeznania A. P., D. S. (M.1), R.S. (Y.). A. P. i D. S. - osoby zaangażowane w proceder fikcyjnego obrotu metalami szlachetnymi - zeznali, iż celem spornych transakcji nie była tak naprawdę działalność gospodarcza, ale jej pozorowanie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Podkreślono, że zeznający, w sposób jednoznaczny wypowiadali się o organizowaniu spółek do procederu, o roli i zadaniach poszczególnych spółek i osób działających w grupie przestępczej oraz o czerpanych z tego procederu korzyściach. W zeznaniach tych wskazali, że w procederze uczestniczyły E. i I., ale również inne firmy, które identyfikowali jako tzw. "[...] firmy". D. S. poinformował o tym, iż K.1 z R. M. w porozumieniu z B. ustalili, że kruszec będzie jeździł do Polski przez firmę P., która posiada stosowne ubezpieczenie oraz magazyn. Na korzystanie z usług tej samej firmy tj. P. wskazały następujące firmy: M.1 Sp. z o.o.,E. Sp. z o.o., W., F.. Nadto, D. S. poinformował, że R. M., a także I. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o. o. zostały przeniesione z innego układu, którego celem było wyłudzanie podatku \/AT, gdyż służby państwowe wychwyciły nieprawidłowości. Wystąpienie procederu w tym przypadku potwierdzają także protokoły kontroli oraz decyzje organów podatkowych wskazujące, że M.1, E. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. sp.k., Y. Sp. z o.o., F., K. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu metalami szlachetnymi lecz jedynie wystawiały fikcyjne faktury \/AT. We wspomnianych powyżej dokumentach urzędowych naczelnicy urzędów skarbowych stwierdzili uczestnictwo podmiotów w oszustwie podatkowym poprzez wystawianie i wprowadzanie do obrotu gospodarczego "fikcyjnych faktur". Poszczególne organy podatkowe w wydawanych decyzjach zawierały tożsame spostrzeżenia tj. brak działań marketingowych oraz reklamowych, brak poszukiwania odbiorców i dostawców, brak problemów nowego podmiotu z zaistnieniem na rynku, współpraca podmiotów, które z zasady powinny konkurować, wypełnianie formalnych obowiązków związanych z rozliczeniami podatku VAT, szybki obrót towarem przeprowadzany jedynie "fakturowo"(1-2 dni), brak ubezpieczenia, brak weryfikacji jakości i ilości towaru, brak zaplecza magazynowego oraz własnych środków transportu dostosowanych do przewozu drogocennego towaru, brak środków finansowych na pokrycie kosztów nabycia towaru (odwrócona płatność), brak pisemnych umów, brak certyfikatów potwierdzających autentyczność próby w granulacie, ceny zakupu i sprzedaży niższe od cen giełdowych, znajomość finalnego odbiorcy towarów. Podkreślono także, iż A. K. (F.) i M.S. (M.1) zaprzestali prowadzenia działalności gospodarczej, firmy: W., K. sp. z o.o. sp.j., K.1 sp. z o.o., M.2 sp. z o.o. zawiesiły, wykonywanie działalności gospodarczej, natomiast A. sp. z o.o. sp. k. w likwidacji, I. sp. z o.o., M.1 sp. z o.o. sp.k., Y. sp. z o.o., K. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o. zostały wykreślone z urzędu w zakresie podatku VAT, zaś J. i T. nigdy nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Natomiast o braku dobrej wiary M. sp. j. w transakcjach z K.1 i K. świadczą następujące ustalenia: • spółka otrzymała propozycję dotyczącą handlu metalami szlachetnymi, którą ostatecznie przyjęła choć nie miała w tym zakresie doświadczenia. Mimo wszystko nie podjęła żadnych działań by zapoznać się ze specyfiką towaru, zasadami obowiązującymi w obrocie tego rodzaju towarem, ryzykiem z nim związanym. Ponadto, nie zatrudniała pracowników mających konkretną wiedzę w kwestii metali szlachetnych, ani też nie wysłała obecnych pracowników na szkolenia by tę wiedzę pozyskali, nie miała także zaplecza technicznego do bezpośredniej obsługi tego towaru, • dostawcy - spółki K.1 i K. - wybrali spółkę M. jako pośrednika w handlu metalami szlachetnymi, więc nie musiała sama poszukiwać dostawców metali szlachetnych. Nie musiała także we własnym zakresie szukać nabywcy towaru. Nabywcą została spółka S. co wprost było zawarte w umowach spisanych z K.1 i K.. Okoliczność ta dowodzi, że spółka brała udział w zaaranżowanych transakcjach, na których przebieg nie miała żadnego wpływu. To dostawcy wskazali jej bowiem konkretnego odbiorcę, a umową zabezpieczyli się, że nie sprzeda tego towaru innemu podmiotowi, • G.M. poznał spółkę K.1 i jej przedstawiciela A. G. za pośrednictwem L. S. z K.. Spółki K.1 i K. były zarejestrowane pod tym samym adresem, obie zatrudniały A. K., korzystały z jednego środka transportu i z tego samego wyposażenia, w tym sejfu. Podmioty, które z zasady powinny konkurować ze sobą współdziałały w pełnym zakresie, • spółka nie miała zamiaru również poszerzać tego zakresu działalności o nowych dostawców, czy odbiorców. Satysfakcjonująca dla niej była współpracy z K.1, K. i S.. Nie zapoznawała się z ofertami producentów, czy innych dystrybutorów tym towarem, • nie przeszkadzało jej, że nie otrzymuje certyfikatów pochodzenia metali szlachetnych, certyfikatów jakości tego towaru, czyli odmiennie niż w przypadku pozostałego asortymentu spółki do którego posiada atesty i certyfikaty. Dokumenty potwierdzające jakość wystawiała dopiero S. po przeprowadzeniu badania w swoim laboratorium, • z wyjaśnień spółki M. i zeznań jej pracowników wynika, iż sprawdzała K. i K.1 poprzez weryfikację zaświadczeń o niezaleganiu, i weryfikację deklaracji \/AT-7 składanych przez kontrahentów, jednakże w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie przedłożyła tych dokumentów celem potwierdzenia podjętych czynności weryfikacyjnych w stosunku do swoich kontrahentów. Do odwołania natomiast załączyła jedynie 3 zaświadczenia o niezaleganiu (2 wystawione dla K. w dniach 05.07.2013 r. i 17.06.2013 r. i 1 dla K.1 wystawiony w dniu 22.05.2013 r.), • w umowach zawarto oświadczenia K.1 i K., że towar pochodzi z legalnego źródła, nie ma natomiast zapisu odnośnie odpowiedzialności karnej za składnie fałszywych oświadczeń co oznacza, iż spółce M. wystarczyły gołosłowne oświadczenia bez zaznaczenia o ewentualnych konsekwencjach prawnych w ramach zadośćuczynienia w razie wyrządzenia szkody; • brak ryzyka gospodarczego związanego z przedmiotowymi transakcjami: znany odbiorca, brak zaangażowania własnych środków - środki pieniężne na sfinansowanie zakupionego towaru spółka miała ze sprzedaży tego towaru, nie organizowała ani nie uczestniczyła w transporcie towarów, nie ponosiła ryzyka związanego z transportem, ani jakością towaru, nie wykupywała ubezpieczenia (ubezpieczenia nie wykupiły także spółki K.1, K.); • pomimo zakupu granulatu metali szlachetnych o wartości netto: 35.700.440,50 zł, VAT; 8.211.101,39 zł (od K.1 Sp. z o.o. na podstawie 35 faktur o wartości netto: 15.402.734,66 zł, VAT: 3.542.629,00 zł i od K. na podstawie 48 faktur o wartości netto: 20.297.705,84 zł, VAT: 4.668.472,39 zł) spółka nie sprawowała fizycznie kontroli (tylko podczas realizacji jednej transakcji był obecny G. M., w pozostałych nie uczestniczył, ani nie oddelegował do tego swojego pracownika), co oznacza, iż nie była zainteresowana poprawnym przebiegiem transakcji, upewnieniem się co do ich rzetelności. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (uzupełnionej w piśmie z 3.04.2025r.) skarżąca zarzuciła: naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 6 pkt 1) OP zw. z art. 70c OP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku VAT za okres od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. w stosunku do transakcji zakupu przez spółkę granulatu złota, w związku z zawiadomieniem spółki przez Naczelnika US o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w O., a następnie przez Prokuraturę Krajową, którego to postępowania nie dotyczyły (i nadal nie dotyczą) transakcji obrotu złotem. Ponadto wskazano na błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez: (1) nieprawidłowe przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz spółki przez K.1 sp. z o.o. i K. sp. z o.o. sp. j. nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane tj. nie dokumentują rzeczywistych dostaw granulatu srebra i złota, (2) nieprawidłowe przyjęcie, że spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów: K.1 i K., (3) nieprawidłowe przyjęcie, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że współpracując z K.1 i K. w zakresie zakupu granulatu metali szlachetnych uczestniczy w oszustwie podatkowym (tzw. karuzeli podatkowej), (4) przypisanie spółce udziału w oszustwie podatkowym (tzw. karuzeli podatkowej w sytuacji, gdy żaden z wymienionych w decyzji Dyrektora lAS podmiotów, którym organy podatkowe zarzuciły udział w oszustwie karuzelowym, nie zeznaje, a ponadto powołane przez Dyrektora IAS dokumenty nie dowodzą, że również spółka brała udział w oszustwie karuzelowym, (5) przypisanie spółce udziału w oszustwie podatkowym (tzw. karuzeli podatkowej) w sytuacji, gdy żaden z organów podatkowych nie ustalił, że bezpośredni kontrahenci spółki tj. K.1 i K., od których kupowała granulat metali szlachetnych biorą udział w oszustwie podatkowym, w szczególności żaden z organów podatkowych nie zakwestionował prawa K.1 i K. do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu granulatu metali szlachetnych, który został następnie sprzedany spółce. Podniesiono również zarzut naruszenia prawa materialnego, a to: (1) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w nieprawidłowym uznaniu przez Dyrektora lAS, że spółka nie objęła władztwa ekonomicznego nad towarem (granulatem metali szlachetnych) zakupionym od K.1 i K., co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że wystawione przez K.1 i K. faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru na rzecz spółki, (2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego: (a) niewłaściwe zastosowanie do transakcji zakupu przez spółkę granulatu złota ponieważ nie toczy się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego przedmiotem są transakcje obrotu granulatem złota. Jak również nie istnieje jakikolwiek podejrzenie popełnienie przestępstwa, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT dla obrotu granulatem złota, (b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Dyrektora lAS, że przepis ten odnosi się do faktur wystawionych przez K.1 i K., które dokumentują rzeczywiste dostawy towarów (granulatu srebra i złota) na rzecz spółki, (c) niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji niesprecyzowania i niewykazania przez Dyrektora lAS jakich konkretnie czynności spółka nie wykonała, a które wyczerpują znamiona należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, w szczególności czynności, które mogłyby doprowadzić do wykrycia przez spółkę, że zakupiony od K.1 i K. towar mógł być przedmiotem oszustwa podatkowego, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że nie można w sposób dowolny rozszerzać zakresu tych czynności w stosunku do podatnika, (d) niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji niewskazania przez Dyrektora lAS jakie czynności uchroniłyby spółkę przed staniem się nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, (e) niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji niewskazania przez Dyrektora lAS okoliczności, na podstawie których spółka powinna uzyskać wiedzę o oszustwie podatkowym w transakcjach z udziałem K.1 i K., (f) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez K.1 i K. dokumentujących zakup granulatu srebra złota, przy jednoczesnym nieobaleniu domniemania działania spółki w dobrej wierze przy zakupie towaru od K.1 i K.. Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 120 § 1 OP, art 121 § 1 OP, art. 187 § 1 OP oraz art 191 OP polegające na braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonywanie na jego podstawie ustaleń sprzecznych z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, o których mowa w pkt II, poprzez: (a) brak podania jakiegokolwiek dowodu z którego wynikałoby, że spółka w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, (b) brak podania jakiegokolwiek dowodu z którego wynikałoby, że spółka wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że zakupiony przez nią towar (granulat srebra i złota) od kontrahentów K.1 i K. mógł wiązać się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, (c) nieprawidłowe przyjęcie, że bezpośredni kontrahenci spółki, od których kupiła granulat metali szlachetnych, tj. K.1 i K. uczestniczyli w tzw. oszustwie karuzelowym, w sytuacji gdy żaden z organów podatkowych nie zakwestionował spółkom K.1 i K. prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przy zakupie granulatu metali szlachetnych, który to granulat został następnie sprzedany spółce, (d) nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów: K.1 i K., w szczególności nie ustaliła, czy zakup granulatu metali szlachetnych od K.1 i K. może się wiązać z oszustwem podatkowym po stronie K.1 i K., (e) brak określenia przez Dyrektora lAS, jakich konkretnie czynności spółka nie wykonała, a które mogłyby doprowadzić do wykrycia przestępczej działalności K.1 i K. oraz kontrahentów tych podmiotów, (f) brak określenia przez Dyrektora lAS, jakich konkretnie czynności spółka nie wykonała, a które to czynności uchroniłyby przed staniem się nieświadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Postawiono również zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP, stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, to znaczy art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na nie podaniu przez Dyrektora lAS jakich konkretnie czynności, które mają podstawy prawne spółka nie wykonała, a które wyczerpują znamiona należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów K.1 i K., w szczególności czynności, które mogłyby doprowadzić do wykrycia, że zakupiony od K.1 i K. towar mógł być przedmiotem oszustwa podatkowego, przy zastrzeżeniu, że nie można w sposób dowolny rozszerzać zakresu tych czynności w stosunku do podatnika. Ponadto zarzucono naruszenie art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z przepisami dyrektyw unijnych harmonizujących podatek VAT interpretowanymi przez TSUE, które pozbawia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym swojego kontrahenta. Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów p[ostępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9.02.2023r., sygn. I SA/Kr 990/22, uchylił zaskarżoną decyzję. W wyniku uwzględniania skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 grudnia 2024 r., sygn. I FSK 1095/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, uznając, iż sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne objęte zakresem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych do sformułowania powyższej oceny prawnej. Niezgodność faktur ze stanem rzeczywistym jest okolicznością obiektywną. Okoliczność ta stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podlega ustaleniu w postępowaniu podatkowym na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, które powinny być stwierdzone dowodami. Brak jest przepisu prawa, który stwierdzałby, że okoliczność ta może być uznana za występująca w danej sprawie jedynie pod warunkiem, że w stosunku do będącego kontrahentem podatnika wystawcy faktur, została wydana decyzja stwierdzająca niezgodność tych faktur ze stanem rzeczywistym. Wedle sądu II instancji niezasadnym było też odwołanie się tylko do kilku okoliczności związanych z inkryminowanymi transakcjami, pomijając przy tym wiele innych istotnych okoliczności powołanych przez organ w celu wykazania braku dobrej wiary po stronie skarżącej, podczas gdy w orzecznictwie NSA okoliczności takie, w sposób jednolity są kwalifikowane jako okoliczności świadczące o braku działania w dobrej wierze. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie miał obowiązek odnieść się do wszystkich ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym, które będą mieć znaczenie przy ocenie tego, czy skarżąca spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego oraz, czy w sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Rozpatrując zarzuty i wnioski skargi należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 10 grudnia 2024 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 zdanie 1 ustawy o P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11; z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 1306/16, dostępne na stronie internetowej NSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu I instancji i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania (por. B. Dauter (w]: Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wyd. Lex,). Działanie przepisu art. 190 p.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej przez NSA wyjątkowo i w gruncie rzeczy może to dotyczyć trzech przypadków: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji należy stosować inną podstawę prawną; 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się jednakże stan prawny; 3) jeżeli NSA podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowo-administracyjnej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, C. H. Beck Warszawa 2011 r., s.624). Podkreślić należy, że ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji był związany wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku, ponieważ ani nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy, ani nie zostały zmienione przepisy prawa. Nie została też podjęta uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA przyjmująca odmienne stanowisko odnośnie wykładni prawa mającego zastosowanie w sprawie. U podstaw uznania za bezzasadny najdalej idącego zarzutu skargi, a to zarzutu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych legła ocena dokonanej przez organy analizy instytucji przedawnienia, tudzież przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, determinowana faktografią kontrolowanej sprawy oraz podzielenie wniosków z tej analizy wyprowadzonych. Uprawniony jest przedstawiony w uzasadnieniu decyzji wywód, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie wszczęte zostało bowiem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie można przy tym mówić o instrumentalności tego postępowania. Zostało ono bowiem wszczęte na kilkanaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia i to przez organy Prokuratury, na których wniosek było prowadzone postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Nie można także uznać, że zobowiązanie podatkowe za 2015 r przedawniło się, bowiem podatnikowi nie postawiono zarzutów w zakresie handlu granulatem złota i srebra. Nie ma bowiem znaczenia, które konkretnie faktury zostały zakwestionowane. Zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie także jego przedawnienia, dotyczy całej kwoty podatku należnej za dany miesiąc, a nie podatku wyszczególnionego na poszczególnych fakturach. Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Organy ustaliły, iż zadeklarowane przez spółkę za miesiące od stycznia 2015 r. do maja 2016 r. rozliczenie podatku VAT było nieprawidłowe. Zakwestionowały prawo do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie granulatu złota i srebra, a wystawionych przez K. Sp. z o. o. Sp. jawna z siedzibą w G. oraz K.1 Sp. z o.o. w G. Ustalono też, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz S. a.s. z siedzibą w Republice Czeskiej z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy granulatu złota i srebra nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przebieg transakcji oraz cała działalność spółki w handlu granulatem złota i srebra odbywała się na warunkach odbiegających od reguł rzeczywistej działalności handlowej. Wykazane transakcje zakupu i sprzedaży granulatu złota i srebra nie miały rzeczywistego charakteru, a spółka stanowiła jedno z ogniw zorganizowanego procederu, w którym transakcje były przeprowadzane w sposób sztuczny, z góry zaplanowany i nie miały związku z normalnie funkcjonującą działalnością gospodarczą. Ustalenia te sformułowano biorąc pod uwagę charakterystykę podmiotów uczestniczących w procederze oraz określony schemat ich działania. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10) W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji jej roli w inkryminowanych transakcjach, zaprzeczaniu świadomego uczestnictwa w oszustwie i wskazywaniu na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i pominięcie korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały realny charakter, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają realnych zdarzeń gospodarczych. Przywołać należy potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie zdarzeń. Z uwagi na obszerność i drobiazgowość materiału dowodowego, opisanie każdego z inkryminowanych przypadków zdominowałoby niniejsze uzasadnienie w sposób wyłączający jego czytelność, stąd – w sytuacji, gdy wszystkie te okoliczności w sposób wyczerpujący i akceptowalny opisane są w uzasadnieniach decyzji organów – sąd odstąpił od powyższego. Tym niemniej wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zasadniczym powodem wprowadzenia skarżącej spółki do łańcucha sprzedaży granulatu złota i srebra była okoliczność wstrzymywania przez urząd skarbowy właściwy dla spółek K.1 i K. deklarowanego przez nie zwrotu podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe i wszczęte w tym zakresie wobec obu tych spółek kontrole podatkowe. W latach wcześniejszych, tj. 2011 r. - 2013 r. spółka S. była bezpośrednim kontrahentem K. i K.1. W konsekwencji wstrzymanych zwrotów podatku VAT osoby zarządzające spółkami K. i K.1 zadecydowały o znalezieniu podmiotu, który dodatkowo pośredniczyłby w transakcjach ze spółką S. Organy przywołały w związku z tym zeznania L. S., wspólnika spółki K., A. G. pełniącego funkcję prezesa zarządu w spółce, a także A. K. (zatrudniona zarówno przez spółkę K.1 i K.). W okresie od 1.01.2015 r. do 31.05.2016 r., spółka miała być jedynym odbiorcą granulatu złota i srebra od spółek K.1 i K.. Przed przystąpieniem do współpracy ze spółkami K.1 i K. oraz S. przedstawiciele skarżącej, jak i jej pracownicy nie mieli żadnego doświadczenia w handlu granulatem srebra i złota, ani jakiejkolwiek wiedzy na temat tego rynku. Zasadniczym przedmiotem działalności spółki była bowiem sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego (węże, zawory, tuleje, złącza, opaski, kolanka, uszczelki, trójniki). Po rozpoczęciu działalności w nowej dla siebie branży spółka w żaden sposób nie dbała o rozwijanie swojej działalności w tym zakresie. Nie inwestowała w infrastrukturę przydatną w tego typu działalności czy też w szkolenia swoich pracowników, co świadczy o tym, iż od początku nie wiązała z tą branżą swojej przyszłości, a przeprowadzone transakcje miały wyłącznie okazjonalny charakter. Spółka zadowalała się niewielką marżą (średnio 1,62 %), w zasadzie narzuconą jej przez kontrahentów i w żaden sposób nie dążyła do zwiększenia zyskowności swojej działalności. Nie poszukiwała innych dostawców, czy odbiorców niż ci, z którymi rozpoczęła współpracę i którzy podyktowali jej warunki współpracy, jak również nigdy nie próbowała nawiązać współpracy z producentami, a więc pozyskiwać granulat złota i srebra po korzystniejszych cenach, niż od pośredników. Spółka będąc jednym z wielu pośredników w łańcuchu sprzedaży granulatu srebra i złota miała nabywać, a następnie odsprzedawać ten towar po cenach poniżej notowań giełdowych. (poza jednym przypadkiem) Transakcje zostały zorganizowane w taki sposób, że spółka nie była za nic odpowiedzialna. Jej udział w transakcjach był w zasadzie zbędny, ponieważ w żaden sposób nie przyczyniała się do finalizacji dostaw. Została pośrednikiem w handlu granulatem srebra i złota z inicjatywy L. S. i A. G., reprezentujących spółki K.1 i K. Nie musiała sama we własnym zakresie poszukiwać dostawców tego towaru. Nie musiała również szukać samodzielnie odbiorcy, ponieważ zawierając umowę ze spółkami K. i K.1 zobowiązała się sprzedawać granulat wyłącznie do S. a.s. Zatem brała udział w zaaranżowanych transakcjach, na których przebieg nie miała żadnego wpływu. To dostawcy wskazali jej bowiem konkretnego odbiorcę, a umową zabezpieczyli się, że nie sprzeda towaru innemu podmiotowi. W wyniku nawiązania umowy z ww. podmiotami spółka nie musiała ponosić z tym związanego ryzyka. Nie była także zobowiązana do wykupienia polisy ubezpieczeniowej na przewóz towaru - mieli tym się zająć dostawcy (ostatecznie towar nie został ubezpieczony, niemniej całe ryzyko spoczywało na spółkach K.1 i K., a nie na spółce). Towar miał być pakowany w siedzibie K. i K.1, wspólnej dla obu tych spółek, a następnie bezpośrednio stamtąd przewożony do S. Ze spółki nikt fizycznie nie uczestniczył przy odbiorze towaru, załadunku, transporcie oraz odbiorze towaru przez S. Czynności te odbywały się całkowicie poza kontrolą spółki, poza jednym przypadkiem. W efekcie cała działalność spółki w zasadzie ograniczała się jedynie do wystawiania dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów. Przy czym faktury zarówno przez spółki K.1 i K. oraz skarżącą miały być wystawiane dopiero po pozytywnej weryfikacji towaru pod kątem ilości i jakości przez S. a.s. Dopiero bowiem po zaakceptowaniu transakcji przez spółkę S., wystawiana była faktura przez K.1 i K. na rzecz spółki, a następnie przez skarżącą na rzecz S. Rodzaj asortymentu i jego ilość była dokładnym powieleniem danych wskazanych na fakturach zakupowych. W przypadku spółki nie dochodziło także do wydawania towaru, bowiem fizycznie nigdy on do niej nie trafiał, lecz miał być transportowany z jej pominięciem. W przeprowadzenie transakcji spółka nie musiała również angażować własnych środków finansowych, ponieważ zasadą było, iż za dostawy płaciła dopiero po otrzymaniu zapłaty od spółki S. Spółka miała za zadanie jedynie dokumentować kontakt zarówno z dostawcą jak i odbiorcą, w szczególności w sposób łatwy do udowodnienia (e-maile), gromadzić/sporządzać/prowadzić odpowiednią dokumentację, a także przepuszczać przez swoje konto bankowe pieniądze. Tym samym sprawiać wrażenie zawierania rzeczywistych transakcji. Cała reszta odbywała się bez jej udziału. Organy zaakcentowały, że z materiałów dołączonych przez samą spółkę do "zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli" wynika, że S. w sprawie dostaw spółki korespondowała nie tylko z jej przedstawicielami, ale także z osobami reprezentującymi spółki K.1 i K.. Nadto e-maile przesyłane bezpośrednio do spółki z reguły przekazywane były także "do wiadomości" osobom reprezentującym spółki K.1 i K.. Potwierdza to m.in. korespondencja mailowa z dnia 29.04.2016 r. pomiędzy L. S. (K.), a K. D. (S.), z której wynika, iż K. D. wysłała do L. S. oraz "do wiadomości": A. K., A. G., P. P., informację o wynikach badań towaru, którego sprzedawcą była spółka. W informacji tej podała, że badania wykazały, iż nie cały dostarczony towar spełnia wymagania, wobec czego przedstawiła warunki na jakich S. mogłaby wykupić tę nie w pełni wartościową partię. W odpowiedzi L. S. poinformował o zabraniu towaru. Także wyjaśnianie spornych kwestii dotyczących tych transakcji odbywało się z pominięciem spółki. Skarżąca w bardzo krótkim czasie po rozpoczęciu działalności w zakresie sprzedaży granulatu srebra i złota osiągnęła wielomilionowe obroty. Miała nabyć granulat srebra i złota o wartości netto: 35.700.440,50 zł, VAT: 8.211.101,39 zł (od K.1 Spółka z o.o. na podstawie 35 faktur o wartości netto: 15.402.734,66 zł, VAT: 3.542.629,00 zł oraz od K. Spółka z o.o. na podstawie 48 faktur o wartości netto: 20.297.705,84 zł, VAT: 4.668.472,39 zł). Skala zawieranych przez spółkę transakcji była bardzo duża, zarówno pod względem ilości przeprowadzanych transakcji jak i ich wartości. Pomimo jednak tak dużych rozmiarów prowadzonej w tym zakresie działalności jej wiedza na temat sprzedawanego asortymentu i zawieranych transakcji była bardzo ograniczona. Spółka nie interesowała się źródłem pochodzenia oferowanego jej granulatu, przyjmując do wiadomości bezkrytycznie wyjaśnienia przedstawicieli K.1 i K., że informacja ta objęta jest tajemnicą handlową. Akceptując sytuację, że nie otrzymywała certyfikatów pochodzenia metali szlachetnych, czy certyfikatów jakości granulatu zachowywała się zupełnie inaczej, niż w przypadku pozostałego asortymentu, którym co do zasady handlowała w badanym okresie, do którego posiada atesty i certyfikaty. Spółka nie posiadała również jakiejkolwiek infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu metalami szlachetnymi, w tym specjalnej wagi do weryfikowania ilości towaru, czy laboratorium do sprawdzania jego jakości, ewentualnie umowy z firmą, która na jej zlecenie by tego dokonywała. Wystąpienie transakcji przeprowadzonych w powyższy sposób w normalnych warunkach gospodarczych nie może być uznane za prawdopodobne. Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Spółka w spornych transakcjach pośredniczyła w sposób sztuczny, nie mając w zasadzie na nie żadnego wpływu. Wprowadzona została do ustalonego łańcucha transakcji wyłącznie ze względu na fakt, iż spółki K. i K.1 z uwagi na prowadzone wobec nich kontrole podatkowe nie mogły skutecznie realizować zwrotu podatku VAT. Potrzebowały zatem podmiotu z wypracowaną renomą, niebudzącego podejrzeń, którego deklaracje VAT nie spowodują automatycznie wdrożenia procedur weryfikacyjnych przez organy podatkowe. Spółka spełniała te oczekiwania ze względu na osiągane duże obroty z podstawowej działalności. Skarżąca, pomimo deklarowania znacznych kwot podatku naliczonego związanego z nabyciem granulatu srebra i złota, i tak w większości okresów rozliczeniowych (w 13 na 16 okresów) wykazywała zobowiązania podatkowe. To właśnie możliwość znaczącego zmniejszenia własnych obciążeń podatkowych względem budżetu państwa poprzez wykorzystanie preferencyjnej stawki opodatkowania wynoszącej 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, które miały być w ten sposób sprzedawane było zasadniczym celem przystąpienia do omawianego łańcucha transakcji granulatem srebra i złota. Wskazywana przez skarżącą korzyść z udziału w łańcuchu omawianych transakcji w postaci pozyskiwania środków pieniężnych w walucie Euro, polegająca na usprawnieniu i optymalizacji rozliczeń z kontrahentami zagranicznymi, od których nabywała towary niezbędne w jej podstawowej działalności, uznać należy za drugorzędną, a przy tym stanowiącą oczywisty argument, za pomocą którego próbuje odwrócić uwagę od zasadniczego celu. W rezultacie nie dano wiary wyjaśnieniom przedstawicieli spółek K. i K.1 jak i samej spółki, że do łańcucha przedmiotowych transakcji włączona została w celu ograniczenia ryzyka walutowego. Spółki K.1 i K. zrezygnować miały dobrowolnie z części swojego zysku po to, aby otrzymywać zapłatę w złotówkach. Takie postępowanie obu spółek uznać należy za nieracjonalne, sprzeczne z podstawowym celem prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, jakim jest dążenie do maksymalizacji zysku, a przez to złożone w tym zakresie wyjaśnienia za niewiarygodne. W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów. Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się na ustaleniach dotyczących innych firm było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów, w tym zeznań świadków jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość. Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Organ II instancji nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Przez pryzmat wskazań i ocen NSA przedstawionych w wyroku z 10.12.2024 r. postrzegać należy zarzuty artykułowane w skardze. Respektując te wskazania i oceny prawne przyjąć należy, że niezgodność faktur ze stanem rzeczywistym jest okolicznością obiektywną. Brak jest przepisu prawa, który stwierdzałby, że okoliczność ta może być uznana za występująca w danej sprawie jedynie pod warunkiem, że w stosunku do będącego kontrahentem podatnika wystawcy faktur, została wydana decyzja stwierdzająca niezgodność tych faktur ze stanem rzeczywistym, czy wszczęte zostało postepowanie karne Okoliczność zakończenia kontroli prowadzonej w stosunku do kontrahenta podatnika bez wydania decyzji nie kształtuje po stronie podatnika żadnych konkretnych uprawnień związanych z transakcjami, objętymi tą kontrolą. Taka sytuacja nie może być traktowana jako urzędowe potwierdzenie przez organ podatkowy prowadzący kontrolę prawidłowości faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika. W tej sytuacji brak wydania decyzji oznacza, że w postępowaniu prowadzony w stosunku do wystawcy faktur nie zostały ustalone okoliczności faktyczne, które pozwalałyby na stwierdzenie niezgodności tych faktur ze stanem rzeczywistym. Wobec tego nie ma żadnych przeszkód do tego, ażeby organ prowadzący postępowanie w stosunku do podmiotu, który wykorzystał te faktury we własnym rozliczeniu podatkowym, jako nabywca towarów wykazanych w tych fakturach, dokonał w tym postępowaniu oceny zgodności tych faktur ze stanem rzeczywistym. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał szereg okoliczności mających świadczyć o tym, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez K.1 i K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych dokonanych w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowią czynności podjęte wyłącznie w celu realizacji oszustwa podatkowego. Organ przedstawił uczestników poszczególnych łańcuchów transakcji z udziałem K.1 i K. wskazując, że w łańcuchach tych występowały podmioty będące tzw. znikającymi podatnikami (podmioty nie deklarujące podatku wykazanego w wystawionych przez nie fakturach). Z decyzji wynika, że skarżąca spółka w łańcuchach fikcyjnych transakcji, których celem było oszustwo podatkowe, pełniła rolę podmiotu wykazujące transakcje WDT i uzyskującego zwrot podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W decyzji wskazano powiązania pomiędzy osobami działającymi w ramach podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji z udziałem ww. kontrahentów skarżącej spółki. Wskazano też szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżąca spółka dokonywała zakwestionowanych transakcji w okolicznościach, które powinny stanowić podstawę do przypuszczenia, że skarżąca poprzez te transakcje przyczynia się do realizacji oszustwa podatkowego. Świadczą o tym między innymi nawiązanie współpracy z dostawcami i spółką S. za pośrednictwem L. S. i A. G., którzy kierowali działalnością K. i K.1, nieuzasadnione ekonomicznie włączenie skarżącej do transakcji, które K. i K.1 mogły realizować samodzielnie bezpośrednio ze spółką S., co miało miejsce w okresach wcześniejszych, transport towarów nabytych od K. i K.1 bezpośrednio przez te podmioty do spółki S., brak rzeczywistego udziału skarżącej spółki w magazynowaniu towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach oraz bark udziału w rzeczywistym kompletowaniu i wykonywaniu dostaw, brak doświadczania w handlu metalami szlachetnymi, tudzież brak ryzyka finansowego skarżącej w tych transakcjach, gdyż płatności były dokonywane po otrzymaniu zapłaty od spółki S.. Stąd zarzuty skarżącej dotyczące braku podania jakiegokolwiek dowodu z którego wynikałoby, że spółka wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że zakupiony przez nią towar (granulat srebra i złota) od kontrahentów mógł wiązać się z przestępstwem w zakresie podatku VAT jest całkowicie gołosłowny. Należy podkreślić, że w orzecznictwie NSA okoliczności takie, jak wskazane powyżej okoliczności występujące w niniejszej sprawie w sposób jednolity są kwalifikowane jako okoliczności świadczące o braku działania w dobrej wierze (zob. wyroki NSA: z 28 marca 2024 r. ,sygn. akt I FSK 544/20; 20 stycznia 2023 r., sygn. akt. I FSK 1227/20; z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 591/21; z 3 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 464/22 i z 11 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2019/18; publ. CBOSA). Przyjąć należy za NSA, że przedstawiony w uzasadnieniu decyzji graficzny schemat dotyczący tylko czterech transakcji nie może stanowić wystarczającego argumentu do podważenia oceny prawnej spornych transakcji przedstawionej w zaskarżonej decyzji. Za podstawę podważenia dokonanej przez organ w decyzji oceny działalności skarżącej spółki nie może służyć okoliczność braku zakwestionowania przez organ rzeczywistego charakteru dostaw granulatu metali szlachetnych do spółki S.. Okoliczność występowania w obrocie towaru, który został wykazany na zakwestionowanych fakturach oraz jego dostarczanie do kontrahenta na terytorium Czech nie mogą być uznane za argument świadczący o tym, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego. Do oszustwa związanego uzyskiwaniem zwrotów podatku w związku z WDT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu w kraju, może dochodzić także przy transakcjach, w których następuje sprzedaż za granicę rzeczywistego towaru z zyskiem. W tego typu oszustwie korzyścią podmiotów biorących w nim udział jest niezapłacony podatek VAT, którego zwrot uzyskiwany jest z budżetu w związku z wywozem towaru za granicę w ramach transakcji sprzedaży. Podmiot uzyskujący zwrot tego podatku realizuje cel oszustwa przez zapłatę podatku swoim rzekomym kontrahentom, na podstawie uzyskanych od nich faktur, którzy działają w ramach łańcucha podmiotów i transakcji, od których na początku łańcucha nie zdeklarowano i nie zapłacono podatku, który jest przedmiotem zwrotu. W wyniku tego organizatorzy takiego oszustwa otrzymują od podmiotu rozpoznającego WDT zapłatę podatku, który w rzeczywistości nie wystąpił w obrocie, gdyż na wcześniejszych etapach obrotu nie został opłacony i rozliczony w deklaracjach dla podatku VAT. Interes podmiotu deklarującego w ramach łańcucha oszukańczych dostaw transakcje WDT (broker) gwarantowany jest przez uzyskanie zwrotu podatku z budżetu Państwa. Jeżeli podmiot ten przy okazji tych transakcji, w których występuje rzeczywisty towar, uzyska na tych transakcjach marżę, to stanowi to jego zysk z tytułu tych transakcji, który może być jego wynagrodzeniem za przystąpienie do oszukańczego procederu. Podmiot taki może też otrzymywać od organizatorów dodatkowe niejawne wynagrodzenie za swoje zaangażowanie w oszustwo. W świetle tych konstatacji oczywistym jest, że podnoszona przez sąd pierwszej instancji okoliczność istnienia towarów wykazanych w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach nie może sama w sobie stanowić okoliczności wykluczającej udział skarżącej spółki w oszustwie podatkowym. NSA podkreślił, że ocena dobrej wiary może nastąpić tylko na podstawie oceny wszystkich występujących w sprawie okoliczności, które na istnienie dobrej wiary mogą mieć wpływ. Dlatego też ocena, według której organ niezasadnie stwierdził brak dobrej wiary po stronie skarżącej spółki, przy zakwestionowanych w sprawie transakcjach, powinna odnosić się do wszystkich okoliczności występujących w sprawie, które według organu świadczą o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i przez to nie działała w dobrej wierze. Podważenie stwierdzonego przez organ braku dobrej wiary po stronie skarżącej spółki na podstawie tylko wybranych okoliczności faktycznych dotyczących tej kwestii, jest działaniem dowolnym i oderwanym od realiów niniejszej sprawy. Stwierdzenie, że przy ocenie dobrej wiary nie ma znaczenia okoliczność braku doświadczenia skarżącej spółki w transakcjach mających za przedmiot granulaty metali szlachetnych jest dowolne i niezasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta ma znacznie, gdyż nie jest typowym zachowaniem rozpoczynanie przez podmiot prowadzący działalność w zakresie handlu zupełnie innymi towarami i w innej formie organizacyjnej, nagłe rozpoczynanie handlu metalami szlachetnymi. Oczywistym jest, że organ okoliczność tę podniósł w związku z innymi okolicznościami dotyczącymi zakwestionowanych transakcji, które świadczyć miały o tym, że skarżąca spółka swój udział w tych transakcjach w istocie ograniczała do przyjęcia roili zaproponowanej jej przez innych uczestników omawianego procederu, ograniczając swoje realne zaangażowanie w te czynności do przyjmowania i wystawiania faktur oraz do dokonywania rozliczeń pieniężanach tych transakcji. W takim kontekście okoliczność braku doświadczenia w handlu metalami szlachetnymi nabiera wyraźnego znaczenia, jako kolejna okoliczność świadcząca całkowicie nietypowym charakterze zakwestionowanych transakcji skarżącej z udziałem ww. podmiotów, zwłaszcza przy uwzględnieniu, że chodzi o transakcje o bardzo dużej wartości. W tym kontekście twierdzenie, że kwestia kompetencji pracowników skarżącej spółki i ich szkolenia jest sprawą wewnętrzną skarżącej spółki, jawi się jako ocena całkowicie dowolna. Okoliczności te dotyczyły możliwości uznania omawianych transakcji za transakcje niebudzące wątpliwości pod względem ich związku z działalnością gospodarczą skarżącej spółki. Okoliczności te świadczą o tym, że spółka nie miała przygotowania do prowadzenia handlu metalami szlachetnymi. Zatem tak, jak brak doświadczenia w handlu metalami szlachetnymi, także te okoliczności miały znacznie dla oceny nietypowego charakteru tych transakcji. Dlatego twierdzenie, że jest to kwestia wewnętrzna skarżącej spółki jest oczywiście niezasadne. Ocena odnosząca się do ryzyka gospodarczego i twierdzenie, że cel zakwestionowanych transakcji był oczywisty, przy uwzględnieniu chęci uniknięcia przez skarżącą spółkę ryzyka kursowego, jest całkowicie niejasna, tym bardziej, że skarżąca nagle zaczęła dokonywać nietypowych transakcji, które swymi realiami całkowicie odbiegały od transakcji podejmowanych w ramach dotychczasowej działalności. Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione. W konsekwencji prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń faktycznych nie doszło do naruszenia norm prawa materialnego, zwłaszcza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie ww. regulacji, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez jej kontrahentów, tudzież art. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w nieprawidłowym uznaniu przez organ, że spółka nie objęła władztwa ekonomicznego nad towarem dostarczonym przez jej kontrahentów W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru czy płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie i analizowanie poszczególnych kontrahentów skarżącej, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu transakcji gospodarczych. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r., I FSK 900/08, CBOSA). Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury wykonał dostawę towaru specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy spółka nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako sprzedający. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania przez spółkę towaru, który swoją charakterystyką odpowiada wykazanemu na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że skarżący posiada towary i faktury. O prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury decyduje to, że te konkretne czynności sprzedaży towaru dokonał na rzecz skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktur. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz strony wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie rozporządzali towarem jak właściciele i nie sprzedawali go skarżącemu i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych. Sąd zgadza się z wnioskami organów wyprowadzonych z zebranych dowodów, że podmioty wystawiające sporne faktury na skarżącego to podmioty jedynie pozorujące prowadzenia działalności gospodarczej, a faktycznie zajmujące się oszustwami podatkowymi przez nierzetelne składanie deklaracji podatkowych i uchylanie się od wykazania podatku należnego oraz pomaganiem innym w popełnianiu tych oszustw przez wprowadzanie do obrotu tzw. pustych faktur. Należy przypomnieć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Wystawcy spornych faktur na skarżącą wykazują pewne cechy wspólne, które zebrane i oceniane łącznie powinny wzbudzić niepokój u rzetelnego kupca. Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie są zasadne. Korzyścią podatnika było to, że nieprawnie obniżał podatek należny odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur. Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Nie doszło również do naruszenia przywołanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organu jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych w decyzji aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie przepisów. Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)