I SA/Kr 1531/12

Sygn. akt I SA/Kr 1531/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r., sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa "O" Sp. z o.o. w O., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 grudnia 2009 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 753 zł (siedemset pięćdziesiąt trzy złote). Aktem notarialnym z dnia 19 maja 2004 roku "O" Sp. z o.o. dokonało sprzedaży na rzecz D.M., K. T.-J. oraz M. B. udziałów wynoszących po 2/8 części we współwłasności nieruchomości położonej w K. , utworzonej z działki nr [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym przy ul. K., objętej księgą wieczystą KW nr [...]. Strony powyższej umowy uzgodniły cenę kupna każdego udziału na kwotę 100.000 zł. Od każdej z tych czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% od podanej przez strony ceny każdego udziału w przedmiotowej nieruchomości, tj. po 2.000,00 zł. Po zapoznaniu się z treścią wskazanego powyżej aktu notarialnego Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 5 lutego 2009 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W ramach postępowania organ podatkowy wezwał strony do podwyższenia wartości rynkowej udziału 2/8 części wyżej wymienionej nieruchomości do kwoty 270.345,00 zł. Wobec nie wypełnienia przez strony treści wezwania, organ podatkowy, działając na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.") w związku z art. 197 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), postanowieniem z dnia 26 maja 2009 roku powołał biegłego z listy rzeczoznawców majątkowych do sporządzenia opinii określającej wartość rynkową każdego sprzedanego udziału wynoszącego 2/8 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości według stanu z dnia sporządzenia umowy sprzedaży, tj. 19 maja 2004 r., oraz według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. Powołany rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową każdego wskazanego powyżej udziału na kwotę 168.941,00 zł, co, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, odpowiadało definicji wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Organ ocenił, że wycena przedmiotowych udziałów w nieruchomości została wykonana prawidłowo z uwzględnieniem stanu technicznego nieruchomości, w oparciu o metodę - podejścia porównawczego. Bazując na ustaleniach biegłego organ podatkowy - w decyzjach z dnia 24 sierpnia 2009 r. - określił solidarnie, wszystkim stronom umowy zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie po 3.379,00 zł. Uwzględniając pobraną przez notariusza kwotę 2.000,00 zł, każdej ze stron umowy określono do zapłaty kwotę w wysokości 1379,00 zł. W odwołaniu od powyżej powołanego rozstrzygnięcia Przedsiębiorstwo zarzuciło m.in. naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 19 maja 2004 roku w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629) poprzez ich niezastosowanie i niezgodne z prawem ustalenie wartości rynkowej udziału w nieruchomości – a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto skarżąca Spółka podniosła naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez podanie błędnej podstawy prawnej decyzji oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu w postępowaniu opinii biegłego sprzecznej z prawem. Decyzjami z dnia 1 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, nie znajdując podstaw do ich uchylenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do sprzedaży, tryb ustalenia podstawy obliczenia podatku w podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter szczególny, a w ramach tego, określenia wartości rynkowej dokonuje się na podstawie opinii biegłego. Organ odwoławczy stwierdził także, że operat szacunkowy wraz z aneksem, sporządzony w niniejszej sprawie przez rzeczoznawcę majątkowego, czynił zadość wymogom stawianym szacowaniom nieruchomości, określonym w: ustawie z dnia 21 sierpnia 19997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2063 ze zm.), rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.), a także w standardach zawodowych rzeczoznawców majątkowych, które stanowią normy zawodowe w dziedzinie wyceny nieruchomości. Prawidłowo zatem wymierzono zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.379,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Przedsiębiorstwo domagało się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzucając że sporządzony przez biegłego operat szacunkowy podawał rażąco zawyżoną wartość przedmiotu transakcji i jest nietrafny pod względem faktycznym i metodologicznym. W szczególności, zdaniem skarżącej Spółki, w wyniku zastosowania nie obowiązujących przepisów, poszukiwanie przeciętnych cen w obrocie nieruchomościami podobnymi do przedmiotowej zawężone zostało do "miejsca jej położenia", podczas gdy biegły powinien wskazać przeciętne ceny stosowane "w danej miejscowości" (czyli de facto we wszystkich dzielnicach K). Nadto skarżąca podniosła, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej wydanej decyzji w sposób precyzyjny, a także wskazał niewłaściwe brzmienie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej (art. 6) poprzez odwołanie się do błędnego numeru i pozycji dziennika ustaw – Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450 zamiast Dz. U. z 2000 r. Nr 86 poz. 959. Według Przedsiębiorstwa, podniesione okoliczności stanowią naruszenie art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie działanie organu na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę, w początkowej części uzasadnienia wskazał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odwołując się do dyspozycji art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego (19.05.2004r.) Sąd pierwszej instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie należało przeprowadzić postępowanie dowodowe zgodnie z dyspozycjami zawartymi w powołanym powyżej przepisie, gdyż wynikająca z umowy wartość przedmiotu umowy sprzedaży odbiegała od ceny rynkowej, a podatnik mimo wezwania organu nie podwyższył tej wartości. Zdaniem składu orzekającego w sprawie zarzuty Spółki dotyczące wadliwości operatu sporządzonego przez biegłego są nieuzasadnione. Jak wynika z treści operatu dla celu wyceny przedmiotowej nieruchomości biegły zastosował podejście porównawcze i metodę korygowania ceny średniej, zgodnie z trybem określonym w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do porównania rzeczoznawca majątkowy przyjął dwanaście transakcji z rynku lokalnego dotyczących nieruchomości zabudowanych budynkami wielorodzinnymi, mieszkalno-usługowymi, kamienicami. Ze względu na niewielką ilość transakcji zawartych w badanym okresie w dzielnicy P., z braku podania powierzchni użytkowych w aktach notarialnych, a także ze względu na niewielką odległość nieruchomości od centrum miasta, obszar badania biegły rozszerzył o dzielnicę Ś. i K.. Nadto z treści opinii biegłego wynika, że dalsze rozszerzenie terytorialne było niemożliwe, gdyż w dzielnicy N. nie występowały reprezentatywne transakcje, nadające się do porównania. Organ podatkowy trafnie, zdaniem Sądu, zauważył, iż rzeczoznawca majątkowy, mając na uwadze cel wyceny, tj. wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży, prawidłowo określił wartość rynkową udziału w nieruchomości według stanu rzeczy i poziomu cen z dnia 19 maja 2004 r., a więc z dnia zawarcia umowy. W świetle wskazanych powyżej okoliczności, za bezpodstawne uznano twierdzenia skarżącej Spółki, wedle których biegły ograniczył swoją ocenę wartości nieruchomości jedynie do cen z "miejsca jej położenia", zamiast – zgodnie ze stanem prawnym na dzień 19 maja 2004 roku – uwzględnić przeciętne ceny w "danej miejscowości". W odniesieniu do zarzutu Spółki, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej wydanej decyzji w sposób precyzyjny, a także wskazał niewłaściwe brzmienie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej poprzez odwołanie się do błędnego dziennika ustaw Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wystarczająco precyzyjnie powołał przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, a nawet w przypadku wystąpienia nieścisłości w powołaniu poszczególnych jednostek redakcyjnych ustawy, a tym bardziej w powołaniu oznaczeń publikatora, nie występuje istotne naruszenie prawa, pod warunkiem jednak, iż w rzeczywistości istnieje podstawa prawna dla działań organu podatkowego. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów oraz nie sprzeciwiało się zasadom zawartym w dziale IV Ordynacji podatkowej, a odnoszącym się do prowadzenia przez organy postępowania dowodowego. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2377/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie . Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę , że w chwili powstania obowiązku podatkowego przepis art. 6 ust. 2 u.p.c.c. brzmiał : wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia (...). Jak wynika z wykorzystanej przez organy podatkowe w sprawie opinii, biegły sporządził ją w odniesieniu do następującej treści przywoływanego art. 6 ust. 2: wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia (...). W ocenie Sądu przytoczone sformułowania i objęte nimi pojęcia: przeciętnych cen rzeczy stosowanych w danej miejscowości oraz przeciętnych cen z uwzględnieniem miejsca położenia rzeczy - nie muszą być tożsame, a mogą być istotnie różne, jeżeli za miejsce położenia rzeczy uzna się dzielnicę miejscowości podzielonej na wiele dzielnic. Odniesienie się do przeciętnych cen w wybranych tylko dzielnicach a nie do przeciętnych cen w danej miejscowości – przy prawidłowym stosowaniu art. 6 ust. 2 u.p.p.c. – mogło mieć istotny wpływ na określenie wartości rynkowej przedmiotu analizowanej czynności cywilnoprawnej, a przez to i na wynik sprawy. W takiej sytuacji, zgodnie z podnoszonymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 122 , art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny zlecić biegłemu uzupełnienie sporządzonej opinii, tak aby, uwzględniając prawidłową treść art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wypowiadała się ona w przedmiocie cen porównywalnych nieruchomości w miejscowości, a nie tylko w wybranych przez biegłego dzielnicach miejscowości, chyba że biegły ustali, wskaże i uzasadni, że porównywalnych nieruchomości w innych dzielnicach, aniżeli dotąd wzięte pod uwagę, nie ma. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał po uchyleniu pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez sąd kasacyjny. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odstąpienie od zastosowania przepisu art. 190 p.p.s.a., jest możliwe w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu sporządzenia przez biegłego rzeczoznawcę operatu szacunkowego w oparciu art. 6 ust 2 u.p.c.c. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2006,nr.222 poz.1629), która obowiązywała od 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z tym przepisem wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Mając na uwadze miejsce położenia biegły rzeczoznawca przeprowadził, badanie przeciętnych cen porównywalnych nieruchomości w relacji do 4 dzielnic K., podczas gdy K. podzielony jest na wiele więcej dzielnic. Pomimo , że dokonując wyceny udziału w nieruchomości biegły zastosował metodę porównawczą, w której obszar badania poszerzył poza miejsce położenia nieruchomości ( dzielnica) to jednak przyjęta metoda badania ewidentnie oparta jest na założeniach art. 6 ust 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. czyli odnosi się do miejsca położenia nieruchomości . Analiza i charakterystyka rynku w zakresie celu i sposobu opracowania opinii opierała się na wtórnym rynku nieruchomości z obszaru dzielnic K. - P. Ś. i K. Nie odnosiła się natomiast do całej miejscowości czyli K. Tymczasem zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu sprzedaży udziałów wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia (...). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego , która tut. Sąd jest związany przytoczone sformułowania i objęte nimi pojęcia: przeciętnych cen rzeczy stosowanych w danej miejscowości oraz przeciętnych cen z uwzględnieniem miejsca położenia rzeczy - nie muszą być tożsame, a mogą być istotnie różne. Odniesienie się do przeciętnych cen w wybranych tylko dzielnicach a nie do przeciętnych cen w danej miejscowości – przy prawidłowym stosowaniu art. 6 ust. 2 u.p.p.c. – mogło mieć istotny wpływ na określenie wartości rynkowej przedmiotu analizowanej czynności cywilnoprawnej, a przez to i na wynik sprawy. Ponieważ określenie wartości rynkowej nieruchomości wywołuje istotne skutki prawne, winno być dokonane rzetelnie i z należytą starannością, w sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich przewidzianych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., elementów składających się na "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej" (por. wyrok NSA z 27 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 527/97 Lex. Nr 35966). Zatem w sytuacji, gdy wobec niewskazania przez strony umowy sprzedaży udziałów w spółce, na wezwanie, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.c.c. wartości rynkowej przedmiotu umowy (tj. udziałów), organ podatkowy - na podstawie art. 6 ust. 4 tej ustawy - dokonuje jej określenia na podstawie opinii biegłego, to bez naruszenia powołanego art. 6 ust. 2 nie mógł jej określić w inny sposób niż na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Z woli bowiem ustawodawcy w stanie prawnym obowiązującym w dniu sprzedaży udziałów był to jedyny sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zauważyć należy, że podstawa opodatkowania musi być określona w ustawie. Wobec powyższego w pełni należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego , że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny zlecić biegłemu uzupełnienie sporządzonej opinii, tak aby, uwzględniając prawidłową treść art. 6 ust. 2 p.c.c., wypowiadała się ona w przedmiocie cen porównywalnych nieruchomości w miejscowości, a nie tylko w wybranych przez biegłego dzielnicach miejscowości, chyba że biegły ustali, wskaże i uzasadni, że porównywalnych nieruchomości w innych dzielnicach, aniżeli dotąd wzięte pod uwagę, nie ma. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.