I SA/Kr 1539/10

Sygn. akt I SA/Kr 1539/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2010 r., sprawy ze skargi Z.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 lipca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, - skargę oddala - Decyzją z 20 kwietnia 2010 roku, znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził wobec Z.S. nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nie mających miejsca zamieszkania na terytorium RP za rok 2007 w kwocie 71.137 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 207, art. 75 § 1 o.p., art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 11 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90). Organ wskazał, iż pismem z 16 lutego 2009 roku, kilkakrotnie później uzupełnianym, podatnik zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika "G" sp. z o.o. od przychodu z tytuły odsetek od pożyczek udzielonych w latach 2003 – 2006. Zryczałtowany podatek został pobrany w wysokości 20 % przychodu, a zdaniem podatnika na podstawie art. 11 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie powinien przekraczać 5%. Organ ustalił, że Z.S. był rezydentem podatkowym Niemiec i w Polsce podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponieważ nie przedłożył płatnikowi certyfikatu rezydencji, pobrany został podatek w wysokości 20 % przychodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał też, że płatnik pierwotnie w informacji i deklaracji wskazał nieprawidłową kwotę przychodu oraz zryczałtowanego podatku, która została odprowadzona. W korekcie informacji wykazano już prawidłowe kwoty, nie odprowadzając jednak różnicy w zryczałtowanym podatku, nie złożono też korekty deklaracji. Ponieważ korekta informacji nie mogła stanowić podstawy stwierdzenia nadpłaty, organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zostało ono zakończone decyzją ostateczną znak [...] z 5 marca 2010 roku. Określony tą decyzją podatek stał się podstawa do wyliczenia prawidłowej wysokości nadpłaty przypadającej Z.S.. W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na treść art. 72 § 1 pkt 2 o.p. i wyliczył kwotę nadpłaty. Jednocześnie zaznaczył, że nie podlega ona oprocentowaniu ze względu na art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" o.p., z uwagi na to, iż wcześniejsze wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę nie było możliwe z przyczyn leżących po stronie zarówno płatnika, jak i podatnika. Odwołanie w terminie od powyższej decyzji wniósł Z.S., zaskarżając ją w części, w jakiej stwierdzona nadpłata nie została oprocentowana i zarzucając naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" o.p. domagał się uchylenia rozstrzygnięcia i orzeczenia co do istoty sprawy w tym zakresie. W uzasadnieniu odwołania skarżący zarzucił między innymi, że płatnik 23 września 2009 roku złożył korektę deklaracji i korektę informacji. Wskazał, że oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli decyzja stwierdzająca nie została wydana w ciągu dwóch miesięcy od złożenia wniosku, chyba że do opóźnienia przyczynił się płatnik, podatnik lub inkasent. Skarżący stwierdził, że skoro pismem z 8 maja 2009 roku przedłożył certyfikat rezydencji wraz z tłumaczeniem, to organ dysponował już materiałem pozwalającym na wydanie decyzji. Fakt późniejszej korekty deklaracji oraz toczącego się postępowania kontrolnego wobec płatnika nie wyłączał możliwości stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 lipca 2010 roku, znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie zwrócił uwagę na swoją kompetencję do ponownego rozpatrzenia sprawy oraz na zasadę prawdy obiektywnej. Wskazał, że oprocentowanie nadpłaty jest nierozerwalnie związane z jej powstaniem i jest naliczane w ściśle określonych prawem przypadkach. Istotny jest też moment powstania nadpłaty; powstaje ona nie z dniem wpłaty kwoty nienależnej (wyższej od należnej), ale z dniem skorygowania zeznania lub deklaracji. Jeżeli do powstania nadpłaty doszło w wyniku stwierdzenia jej w następstwie postępowania zainicjowanego przez podatnika, płatnika lub inkasenta, oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku, ale pod pewnymi warunkami; jest wykluczone m. in. wówczas, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Organ odwoławczy stwierdził, że wcześniejsze zakończenie postępowania nie było możliwe z uwagi na konieczność ustalenia stanu faktycznego, niezbędnego dla prawidłowego określenia dochodu skarżącego. Opóźnienie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wystąpiło z winy zarówno podatnika, jak i płatnika, zatem nie było podstaw do orzeczenia o przyznaniu oprocentowania nadpłaty. Z.S. we wniesionej w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze domagał się uchylenia powyższej decyzji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także przepisów postępowania – w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jego zdaniem doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" o.p. przez przyjęcie błędnego zapatrywania, iż nie przysługiwało mu oprocentowanie od nadpłaty podatku, art. 125 w zw. z art. 139 § 1 o.p. przez nierozpoznanie sprawy we właściwym terminie oraz art. 121 o.p. poprzez brak wydania decyzji o nadpłacie w sytuacji, w której organ wiedział, że nadpłata w określonej wysokości istnieje. W uzasadnieniu Z.S. wskazał, że 8 maja 2009 roku przedłożył certyfikat rezydencji, 23 września 2009 roku płatnik dokonał korekty zeznania, 5 marca 2010 roku zostało określone zobowiązanie podatkowe płatnika, zaś 20 kwietnia 2010 roku wydano decyzję o stwierdzeniu nadpłaty. Zdaniem skarżącego niezależnie od tego, jak przyjąć początek dwumiesięcznego terminu do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, to i tak został on naruszony. Skarżący podniósł ponownie, że od momentu przedstawienia certyfikatu rezydencji nie istniały przeszkody aby stwierdzić nadpłatę wynikającą z pierwotnej deklaracji płatnika. Gdyby miało się okazać, że skarżącemu przysługiwałaby nadpłata w wyższej wysokości, nie byłoby przeszkód, aby zmienić wydaną już decyzję na podstawie art. 253a o.p. Nawet przy przyjęciu interpretacji najmniej korzystnej dla skarżącego, całość materiału niezbędnego do stwierdzenia nadpłaty była w posiadaniu organu od 23 września 2009 roku, kiedy została złożona korekta deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie ich nie stwierdzenia sąd administracyjny – wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, oddala ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd nie podzielił zatem żadnego z zarzutów skargi, nie dopatrzył się też innych przyczyn, dla których należałoby zaskarżoną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego, wobec czego skargę należało oddalić, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a. W niniejszej sprawie bezsporne było, iż z uwagi na wysokość odprowadzonego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz treść umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku, podatnikowi przysługiwał zwrot nadpłaty. Natomiast kwestią sporną było, czy nadpłata podlegała oprocentowaniu zgodnie z art. 78 o.p. Stosownie do art. 78 § 1 o.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" o.p. oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Związek pomiędzy działaniem podatnika, płatnika bądź inkasenta a opóźnieniem w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę powoduje zatem, iż nie jest ona oprocentowana. Sąd podziela ocenę prawną organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie do opóźnienia w wydaniu decyzji, stwierdzającej nadpłatę, przyczynili się zarówno płatnik, jak i podatnik. Jak wynika z akt sprawy, wniosek skarżącego z 16 lutego 2009 roku o stwierdzenie nadpłaty nie był precyzyjny i nie został złożony wraz z wszystkimi dokumentami, niezbędnymi dla załatwienia sprawy. Organ pierwszej instancji wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku pismem z 12 marca 2009 roku (k. 7), a ten, uzupełniając część braków pismem z 30 marca 2009 roku, wniósł jednocześnie o przedłużenie terminu do uzupełnienia pozostałych, przy czym termin ten miałby upływać nie wcześniej niż 21 kwietnia 2009 roku (k. 14 -13). Pozostałe dokumenty zostały przesłane organowi pismem, które wpłynęło 27 kwietnia 2009 roku, zatem już po upływie pierwotnego terminu załatwienia sprawy. Zatem na początkowym etapie postępowania do niezałatwienia sprawy w terminie dwumiesięcznym przyczynił się sam podatnik. Słusznie też organy podatkowe powoływały się na przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji, leżące po stronie płatnika podatku. Jak wynika z akt sprawy, na początkowym etapie postępowania płatnik nie przekazał, mimo wezwania, wszystkich niezbędnych dokumentów; po uzyskaniu części dokumentów, zabezpieczonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, okazało się że dokumentacja ta różni się od przedłożonej pierwotnie przez płatnika, w tym informacji i deklaracji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło – aż do zakończenia sprawy – do złożenia przez płatnika korekty deklaracji PIT -8AR. Ustalono także, iż dochód uzyskany przez podatnika oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy zostały zaniżone przez płatnika w pierwotnej informacji i w deklaracji. Dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika niezbędne stało się wydanie orzeczenia, określającego prawidłową wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Decyzja taka zapadła 5 marca 2010 roku i stała się ostateczna 24 marca 2010 roku. W niecały miesiąc po uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności organ pierwszej instancji wydał decyzję, załatwiającą niniejszą sprawę co do istoty. Sąd podziela pogląd, iż dla prawidłowego ustalenia wysokości nadpłaty niezbędne było wydanie wspomnianego rozstrzygnięcia wobec płatnika podatku. Organy podatkowe, zgodnie z art. 120 o.p. winny działać na podstawie przepisów prawa, zaś art. 122 o.p. nakłada na nie obowiązek dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych (zasada prawdy obiektywnej). Nie było zatem możliwości – jak chciałby tego skarżący – aby organy, nawet mając pewność, iż nadpłata co do zasady powstała i należy się jej zwrot, wydały decyzję stwierdzającą tę nadpłatę w wysokości, podanej przez podatnika. Musiałyby się w takim wypadku godzić na wydanie decyzji nie odpowiadającej prawu i nie opartej na dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, a zatem decyzji potencjalnie sprzecznej z art. 120 i art. 122 o.p. Nie sposób zgodzić się na praktykę, w której organy podatkowe miałyby podejmować decyzje potencjalnie błędne, zakładając jednocześnie, iż po ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego i prawnego zostaną one skorygowane w trybach nadzwyczajnej weryfikacji decyzji już ostatecznych. Takie działanie naruszałoby również zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 o.p. Aby uczynić zadość powyższym zasadom ogólnym postępowania podatkowego, organy musiały przeprowadzić postępowanie, zakończone wydaną wobec płatnika decyzją z dnia 5 marca 2010 roku. Konieczność jej wydania przed orzeczeniem w przedmiocie nadpłaty była spowodowana niekompletnością i nierzetelnością dokumentacji, przekazanej przez "G" sp. z o.o., a zatem przyczyna tak znacznego przedłużenia postępowania leżała po stronie płatnika. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie do przekroczenia liczonego od daty złożenia wniosku podatnika, dwumiesięcznego terminu na wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty przyczynili się zarówno podatnik, jak i płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zrealizowana została zatem hipoteza wyjątku, przewidzianego w art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" o.p., co wyłączało możliwość oprocentowania nadpłaty podatku. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego trzeba wskazać, że nie doszło do naruszenia art. 121 o.p. Nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ wiedząc o zasadności żądania strony, ale nie mogąc ustalić wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, uzupełnia postępowania przed wydaniem decyzji. Wręcz przeciwnie, jak już wyżej wskazano, w zasadę tę godziłoby wydanie decyzji, która byłaby przedwczesna. Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 125 w zw. z art. 139 § 1 o.p. – zasad szybkości postępowania i załatwiania spraw bez zbędnej zwłoki, ponieważ nawet rzeczywiste uchybienie tym zasadom nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy. Nadto podatnikowi w wypadku naruszenia tych przepisów przysługują odrębne środki prawne, z których zresztą – jak wynika z akt sprawy – korzystał. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a.