I SA/Kr 1540/08

Sygn. akt I SA/Kr 1540/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009r., sprawy ze skarg J. S., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 28 lutego 2007r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 11.887 zł (jedenaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt siedem złotych). Skarżący J. S., w maju 2004 r. nabył za granicą trzy samochody osobowe: - Volkswagen Vento, rok produkcji 1993, pojemność silnika 1896, numer identyfikacyjny [...] - Opel Corsa, rok produkcji 1991, pojemność silnika 1195, numer identyfikacyjny [...] - Skoda Felicia, rok produkcji 1991, pojemność silnika 1598, numer identyfikacyjny [...] Dokumentami: [...], [...], [...], Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził zapłatę akcyzy za te samochody odpowiednio w kwocie 754 zł, 150 zł i 915 zł. Następnie skarżący zbył przedmiotowe samochody odpowiednio w dniach [...] maja 2004 r., [...] maja 2004 r. oraz [...] maja 2004 r. - przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, nie uiszczając należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Decyzją z dnia 28 lutego 2007 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004 r. w kwocie 2 657 zł. Na przełomie maja i czerwca 2004 r., skarżący nabył za granicą dwadzieścia jeden samochodów osobowych: - Renault Clio, rok produkcji 1993, pojemność silnika 1711, numer identyfikacyjny [...] - Audi 80, rok produkcji 1991, pojemność silnika 1984 numer identyfikacyjny [...] - Audi 80, rok produkcji 1993, pojemność silnika 1984 numer identyfikacyjny [...] - Renault Clio, rok produkcji 1993, pojemność silnika 1711, numer identyfikacyjny [...] - Opel Astra , rok produkcji 1996, pojemność silnika 1700, numer identyfikacyjny [...] - Ford Fiesta, rok produkcji 1994, pojemność silnika 1119, numer identyfikacyjny [...] - Audi 80, rok produkcji 1993, pojemność silnika 1984 numer identyfikacyjny [...] - Ford Fiesta, rok produkcji 1993, pojemność silnika 1119, numer identyfikacyjny [...] - Volkswagen Golf, rok produkcji 1992, pojemność silnika 1992, numer identyfikacyjny [...] - Opel Astra , rok produkcji 1993, pojemność silnika 1598, numer identyfikacyjny [...] - Volkswagen Vento, rok produkcji 1993, pojemność silnika 1781, numer identyfikacyjny [...] - Volkswagen Golf, rok produkcji 1993, pojemność silnika 1781, numer identyfikacyjny [...] - Seat Cordoba, rok produkcji 1994, pojemność silnika 1896, numer identyfikacyjny [...] - Volkswagen Golf, rok produkcji 1994, pojemność silnika 1598, numer identyfikacyjny [...] - Audi 80, rok produkcji 1992, pojemność silnika 1896 numer identyfikacyjny [...] - Opel Vectra , rok produkcji 1995, pojemność silnika 1796, numer identyfikacyjny [...] - Audi 80, rok produkcji 1990, pojemność silnika 1781 numer identyfikacyjny [...] - Ford Escort, rok produkcji 1993, pojemność silnika 1597, numer identyfikacyjny [...] - Audi 80, rok produkcji 1992, pojemność silnika 1984 numer identyfikacyjny [...] - Fiat Tipo, rok produkcji 1993, pojemność silnika 1581 numer identyfikacyjny [...] - Volkswagen Golf, rok produkcji 1994, pojemność silnika 1781, numer identyfikacyjny [...] Dokumentami: [...] ... , Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził zapłatę akcyzy za te samochody odpowiednio w kwocie 302 zł, 544 zł i 1067 zł, 332 zł, 453 zł, 151 zł, 604 zł, 89 zł, 448 zł, 158 zł, 686 zł, 447 zł, 417 zł, 302 zł, 742 zł, 603 zł, 446 zł, 299 zł, 742 zł, 148 zł i 1041 zł. Następnie skarżący zbył przedmiotowe samochody w dniach od [...] czerwca 2004 r. do [...] czerwca 2004 r. - przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Decyzją z dnia 28 lutego 2007 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. w kwocie 23 795 zł. Na przełomie czerwca i lipca 2004 r., skarżący nabył za granicą siedemnaście samochodów osobowych: - BMW, rok produkcji 1992, pojemność silnika 2497, numer identyfikacyjny [...] - Volkswagen Golf, rok produkcji 1992, pojemność silnika 1781, numer identyfikacyjny [...] - BMW, rok produkcji 1992, pojemność silnika 1796, numer identyfikacyjny [...] - Volkswagen Passat, rok produkcji 1992, pojemność silnika 1896, numer identyfikacyjny [..] - Volkswagen Vento, rok produkcji 1994, pojemność silnika 1781, numer identyfikacyjny [...] - Audi 80, rok produkcji 1994, numer identyfikacyjny [...] - Nissan Micra, rok produkcji 1993, pojemność silnika 998, numer identyfikacyjny [...] - Ford Escort, rok produkcji 1994, pojemność silnika 1753, numer identyfikacyjny[...] - Volkswagen Golf, rok produkcji 1990, pojemność silnika 1781, numer identyfikacyjny [...] - Opel Vectra, rok produkcji 1993, pojemność silnika 1598, numer identyfikacyjny [...] - BMW, rok produkcji 1993, pojemność silnika 1596, numer identyfikacyjny [...] - Volkswagen Golf, rok produkcji 1994, pojemność silnika 1896, numer identyfikacyjny [...] - Peugeot 306, rok produkcji 1993, pojemność silnika 1361, numer identyfikacyjny [...] - Fiat Punto, rok produkcji 1995, pojemność silnika 1180, numer identyfikacyjny [...] - Volkswagen Vento, rok produkcji 1992, pojemność silnika 1896, numer identyfikacyjny [...] - Audi 80, rok produkcji 1994, pojemność silnika 1984, numer identyfikacyjny [...] - Mercedes Benz, rok produkcji 1988, pojemność silnika 1977, numer identyfikacyjny [...] Dokumentami: [...] Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził zapłatę akcyzy za te samochody odpowiednio w kwocie 1115 zł, 349 zł i 356 zł, 792 zł, 499 zł, 677 zł, 821 zł, 614 zł, 534 zł, 134 zł, 206 zł, 880 zł, 388 zł, 684 zł, 885 zł, 682 zł, 1187 zł, 923 zł. Następnie skarżący zbył przedmiotowe samochody w miesiącu lipcu 2004 r. - przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Decyzją z dnia 28 lutego 2007 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie 22 016 zł. W sierpniu 2004 r., skarżący nabył za granicą sześć samochodów osobowych: - Ford Mondeo, rok produkcji 1993, pojemność silnika 1796, numer identyfikacyjny [...] - Fiat Brava, rok produkcji 1998, pojemność silnika 1370, numer identyfikacyjny [...] - Renault Laguna, rok produkcji 1994, pojemność silnika 1794, numer identyfikacyjny [...] - Audi 80, rok produkcji 1992, pojemność silnika 1984, numer identyfikacyjny [...] - Volkswagen Passat, rok produkcji 1992, pojemność silnika 1781, numer identyfikacyjny[...] - Volkswagen Vento, rok produkcji 1992, pojemność silnika 1781, numer identyfikacyjny [...] Dokumentami: [...] Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził zapłatę akcyzy za te samochody odpowiednio w kwocie 232 zł, 497 zł, 713 zł, 494 zł, 579 zł, 229 zł. Następnie skarżący zbył przedmiotowe samochody w miesiącu sierpniu 2004 r. - przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Decyzją z dnia 28 lutego 2007 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], Nr [...]określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2004 r. w kwocie 5 987 zł. Następnie na przełomie sierpnia i września 2004 r., skarżący nabył za granicą sześć samochodów osobowych: - Seat Cordoba, rok produkcji 1996, pojemność silnika 1390, numer identyfikacyjny [...] - Opel Vectra, rok produkcji 1991, pojemność silnika 1796, numer identyfikacyjny [...] - Volkswagen Golf, rok produkcji 1994, pojemność silnika 1871, numer identyfikacyjny [...] - Audi 80, rok produkcji 1994, pojemność silnika 1984, numer identyfikacyjny [...] - BMW, rok produkcji 1991, pojemność silnika 1796, numer identyfikacyjny [...] - Audi 80, rok produkcji 1994, pojemność silnika 1984, numer identyfikacyjny [...] Dokumentami: [...] Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził zapłatę akcyzy za te samochody odpowiednio w kwocie 490 zł, 143 zł, 432 zł, 434 zł, 522 zł, 346 zł. Następnie skarżący zbył przedmiotowe samochody w miesiącu wrześniu 2004 r. - przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Decyzją z dnia 28 lutego 2007 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2004 r. w kwocie 5 417 zł. Następnie na przełomie września i października 2004 r., skarżący nabył za granicą trzy samochody osobowe: - Audi 80 B4, rok produkcji 1993, pojemność silnika 1984, numer identyfikacyjny [...] - Renault Clio, rok produkcji 1993, pojemność silnika 1171, numer identyfikacyjny [...] - Fiat Fiorino, rok produkcji 1998, pojemność silnika 1698, numer identyfikacyjny [...] Dokumentami: [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie potwierdził zapłatę akcyzy za te samochody odpowiednio w kwocie 569 zł, 281 zł, 812 zł. Następnie skarżący zbył przedmiotowe samochody w miesiącu sierpniu 2004 r. - przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Decyzją z dnia 28 lutego 2007 r., Nr [....] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]., Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004 r. w kwocie 2 681 zł. Na przełomie września i października 2004 r., skarżący nabył za granicą dwa samochody osobowe: - Audi 80 , rok produkcji 1994, pojemność silnika 1896, numer identyfikacyjny [...] - Ford Sierra, rok produkcji 1991, pojemność silnika 1998, numer identyfikacyjny [...] Dokumentami [...] oraz [...], Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził zapłatę akcyzy za te samochody odpowiednio w kwocie 451 zł oraz 139 zł. Następnie skarżący zbył przedmiotowe samochody w miesiącu listopadzie 2004 r. - przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Decyzją z dnia 28 lutego 2007 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie 1 534 zł. W październiku i grudniu 2004 r., skarżący nabył za granicą trzy samochody osobowe: - Opel Vectra, rok produkcji 1992, pojemność silnika 1598, numer identyfikacyjny [...] - Opel Astra, rok produkcji 1997, pojemność silnika 1598, numer identyfikacyjny [...] - Seat Cordoba, rok produkcji 1995, pojemność silnika 1391, numer identyfikacyjny [...] Dokumentami: [...], [...] oraz [...] Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził zapłatę akcyzy za te samochody odpowiednio w kwocie 222 zł, 418 zł, oraz 271 zł. Następnie skarżący zbył przedmiotowe samochody w miesiącu grudniu 2004 r. - przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Decyzją z dnia 28 lutego 2007 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]., Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie 2 333 zł. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej, powołując się na niezgodność przepisów o podatku akcyzowym z przepisami prawa Wspólnotowego, tj. art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich oraz postanowieniami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania i kontrolowania i Dyrektywy Komisji 70/50 EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przewozie i nie przewidzianych innymi przepisami na mocy Traktatu EWG, jako przepisów wyższego rzędu nad ustawodawstwem krajowym. Skarżący stwierdził, że objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju, powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe, które wcześniej były zarejestrowane, nie podlegają opodatkowaniem akcyzą. To zdaniem skarżącego stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z innych krajów. Skarżący uznał kwestionowany podatek za naruszający art. 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską albowiem jest zabronionym środkiem o charakterze paracelnym i doprowadza do nierównego traktowania podmiotów. Skarżący na poparcie swojego stanowiska powołał się na wybrane przykłady z orzecznictwa ETS oraz orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r., Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach od I SA/Kr 524/07 do I SA/Kr 531/07 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 524/07 Z uwagi na fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, postanowieniem z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/ BK 121/07 skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w przedmiocie ustalenia czy podatek akcyzowy, który opodatkowuje każdą sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, sprzeciwia się art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Sąd, działając na podstawie art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) z urzędu zawiesił postępowanie sądowe. W związku z powyższym sprawie została nadana nowa sygnatura I SA/Kr 1540/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga jest zasadna jednakże z przyczyn częściowo innych niż wskazane w skardze. Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 134 § 1 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dla przejrzystości poniższych rozważań podkreślić należy, że skarga wniesiona przez skarżącego dotyczyła decyzji w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jednocześnie w sprawie bezsporny był fakt, że skarżący sprzedał przedmiotowe samochody osobowe przed pierwszą rejestracją w kraju. Kluczowe znaczenie ma fakt, iż od dnia 1 maja 2004 roku, tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. W przedmiotowej sprawie skarżący całkowicie zakwestionował zasadność pobrania podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju, reguluje min. art. 4 oraz art. 80 ustawy z dnia 31 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Z ich treści wynika, że akcyzie podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w tym także samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Podatkowi akcyzowemu podlega więc każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Wątpliwości co do zgodności krajowych uregulowań w powyższym zakresie z prawem wspólnotowym, doprowadziły do skierowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wniosku do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, na podstawie art. 234 Traktatu Wspólnot Europejskich. Skutkiem powyższego wniosku, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-426/07, Dariusza Krawczyńskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku orzekł, że: 1) Artykuł 33 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez Ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w przedmiocie której orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. W omawianym wyroku ETS stwierdził, że zgodne z prawem unijnym są przepisy opodatkowujące podatkiem akcyzowym każdą sprzedaż samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zastrzegł jedynie, że opodatkowanie akcyzą nie może przewyższać wartości kwoty rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. ETS wskazał zatem, że niedopuszczalnym w świetle prawa unijnego, jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego każdorazową sprzedaż samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy sprzedaży samochodu sprowadzanego z innego państwa członkowskiego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest przy tym w wartości (cenie) nabywanego samochodu. Analizując krajowe regulacje dotyczące akcyzy pobieranej przy sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju, stwierdzić należy, że art. 75 ust.1 cytowanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie maksymalną stawkę akcyzy w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825), uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz poz. 27 załącznika Nr 1 do rozporządzenia (lub poz. 30 załącznika Nr 1 do rozporządzenia w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2005 r.), samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy tez nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek akcyzowy był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (pozycja 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia akcyzowego). Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego punktu widzenia akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywistym jest przy tym, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, podatku akcyzowego nie zapłaci, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku. Natomiast w przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, przy ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją w Polsce, kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust. 1 u.p.a. i było to 65% podstawy opodatkowania. Skoro zatem wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostaje niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był w świetle art. 90 TWE niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w UE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS, min. cytowany wyżej wyrok w sprawie C-426/07 oraz orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, sygn. C-313/05. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 05 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, sprzedanego przed pierwszą rejestracją w kraju przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w państwie członkowskim (Polsce), przed ich pierwszą rejestracją. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego na prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 17 lipca 2008 r. sprawa C-426/08) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).