I SA/Kr 1548/06

|Sygn. akt I SA/Kr 1548/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007r., sprawy ze skargi S. W., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 25 lipca 2006r nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). Skarżący S. W. w dniu [...] października 2004 roku złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki [...] , rok produkcji 1995 . W deklaracji tej skarżący wykazał podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 65 %. W dniu [...].10.2004r. Naczelnik Urzędu Celnego, dokumentem nr [...] potwierdził zapłatę w/w podatku akcyzowego. Pismem z dnia [...] marca 2006 roku skarżący złożył wniosek o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego wraz z korektą deklaracji . Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] maja 2006 roku decyzję Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ I instancji, stwierdził, że brak jest podstaw określonych do stwierdzenia nadpłaty na podstawie przepisu art. 75 par. 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z pózn. zm.).Wskazano, iż skarżący nie zakwestionował przedmiotu ani podstawy opodatkowania ,lecz jedynie wysokość zastosowanej stawki podatku akcyzowego. Organ I instancji między innymi wskazał, iż w obecnym stanie prawnym państwa członkowskie zachowały suwerenność podatkową z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatku akcyzowego na tytoń. Wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają , czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą , równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. W poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych, przy czym najbardziej popularną formą są opłaty rejestracyjne. Według art.80 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 określono, że podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie można uznać, by obowiązek zapłaty akcyzy powstał w związku z importem lub nabyciem wewnatrzwspólnotowym tylko w stosunku do tych samochodów z wyłączeniem samochodów krajowych. Opodatkowane jest bowiem zaistnienie pewnych okoliczności niezależnie od pochodzenia samochodu - zgodnie z art.90 TWE, regulacje podatkowe państw członkowskich powinny być neutralne z punktu widzenia pochodzenia towarów. Z art.90 ust.2 TWE wynika również ,że obciążenie towarów krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich nie musi być identyczne. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia samochodu ,ale inne zdarzenie jakim jest brak jego rejestracji. Mianowicie przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju. W ten sposób zachowana została bezstronność systemu podatkowego. Podatkowi akcyzowemu podlegają przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju , jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów. Gdyby przyjąć ,że podatnik nabył w kraju ten sam samochód ,wówczas sprzedaż ta byłaby również opodatkowana podatkiem akcyzowym w identycznej wysokości ,o ile samochód ten wcześniej nie byłby zarejestrowany na terytorium kraju. W praktyce obrotu krajowego najczęstsze zastosowanie ma stawka podatku akcyzowego w wysokości 3,1 % z uwagi na fakt, że salony samochodowe sprzedają przede wszystkim samochody wyprodukowane w latach 2004 i 2005. Nie zmienia to jednak faktu, że jeżeli transakcja dotyczyłaby samochodu starszego to stawki byłyby jednakowe. Przykład ten obrazuje, że w kontekście powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym kraj pochodzenia samochodu jest bez znaczenia. Ponadto wskazano, iż strona zadeklarowała należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z przepisem art. 80 i art.81 ustawy o podatku akcyzowym uiściła go. W tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art.72&1 ustawy Ordynacja podatkowa i jego zwrotu. Jedynie bowiem nadpłacony podatek podlega zwrotowi. Nawet gdyby przyjąć, iż norma prawa krajowego nie jest zgodna z ustawodawstwem unijnym to niemożliwym jest - jak sugeruje Strona - zaniechanie jej stosowania. Nie traci ona bowiem automatycznie mocy obowiązującej. W odwołaniu S. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot podatku akcyzowego. W uzasadnieniu miedzy innymi podniósł, iż gdyby kupował samochód Polsce to byłby zobowiązany do uiszczenia tylko takich opłat ,a skoro zobowiązany został do uiszczenia jaszcze jakiś dodatkowych opłat tylko z powodu zakupu samochodu na terenie innego państwa Unii , to należy wprost wnioskować ,że nabycie takich samochodów jest inaczej ( dyskryminującą) traktowane przez polskie ustawodawstwo. Ponadto wskazał, iż podstawą żądania zwrotu akcyzy jest sprzeczność jej z przepisami traktatowymi , do których to przepisów brak jest ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji. W państwach europejskich akcyzą opodatkowane są wyroby niezharmonizowane luksusowe i temu ten podatek służy , nie zaś towary powszechnego użytku takie jak popularne samochody osobowe. Opodatkowanie akcyzą przewidzianą w ustawie wprowadzoną krótko przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej , samochodów osobowych w sposób jednoznaczny wskazuje na chęć polskiego suwerena zarobienia na przewidywanym, masowym sprowadzaniu przez obywateli polskich ,samochodów osobowych z innych państw Unii. Jest to widoczne jeśli weźmie się pod uwagę Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U.Nr 87,poz.825 z późn.zm.), w którym akcyza na samochody została obniżona do 3,1% za wyjątkiem samochodów wyprodukowanych więcej niż 2 lata przed rejestracją na terenie Polski. Decyzją z dnia 25 lipca 2006 roku Nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z pózn. zm.), określa nadpłatę, jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Natomiast w myśl przepisu art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami podatku akcyzowego są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przepis art. 81 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów nie zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu na terenie kraju. Złożenie, więc przez skarżącego deklaracji AKC-U, po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, z wykazanym w niej podatkiem do zapłaty, a następnie zapłata tego podatku, była zgodna z obowiązującym prawem. Dlatego zarzuty dotyczące kolizji krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z regulacjami obowiązującymi w Unii Europejskiej, oraz żądanie na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty są bezpodstawne. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości(ETS). Zgodnie z postanowieniami art.220 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej Europejski Trybunał Sprawiedliwości zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych. Do dnia wydania przedmiotowej decyzji ETS nie wydał decyzji w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej. Dodatkowo stwierdzono, iż w rozporządzeniach wydawanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych , do których nie należą pojazdy samochodowe. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nabytych na terenie Unii Europejskiej a nie zarejestrowanych na terenie kraju ,a stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 roku. Zatem wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów są uregulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. W. domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, ze względu na naruszenie prawa materialnego oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący wskazał ,iż skarga nie wymaga szczegółowego uzasadnienia. Sprawa bowiem zgodności pobierania podatku akcyzowego od pojazdów używanych sprowadzanych ze "starych" krajów Unii Europejskiej jest przedmiotem rozpoznania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości i na obecnym etapie ,mimo braku końcowego orzeczenia jest przesadzona. Ustawodawstwo polskie jest w tym zakresie niezgodne z ustawodawstwem unijnym dlatego też pobranie akcyzy było nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. W przedmiotowej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z pózn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z pózn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego . Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn. akt C-313/05, sąd uznaje w części zarzuty skarżącego za zasadne. Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego, swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również z stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych. Natomiast regulacje związane z swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz poz. 30 załącznika Nr 1 oraz poz. 23 załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy tez nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%. Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego ( Niemcy ) przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w państwie członkowskim (Polsce), przed ich pierwszą rejestracją. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego na prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 par. 1 pkt 11 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).