I SA/Kr 1549/11

Sygn. akt I SA/Kr 1549/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2011 r., sprawy ze skargi J.S., przy uczestnictwie: T.K., B.C., W.C., J.C., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 30 czerwca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku rolnego za 2011 r. -skargę oddala- Decyzją z dnia 30 czerwca 2011r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza Miasta z dnia 25 stycznia 2011 r. znak:[...], którą dokonano wymiaru podatku rolnego za 2011r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach swojego rozstrzygnięcia Kolegium, wskazując na treść art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym podało, kto jest podatnikiem podatku rolnego. Następnie wskazało, że zgodnie z aktami sprawy odwołujący się J. S., jest współwłaścicielem nieruchomości objętej podatkiem rolnym w 36/108 części. Ponadto, jak wynika z ewidencji gruntów i budynków, pozostałymi współwłaścicielami są: M. C. (1/108), B. C. (8/108), J.C. (1/108) T. K. (54/108), W. C. (8/108). W rozpatrywanym przypadku zastosowanie musi w związku z powyższym znaleźć art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Z kolei art. 92 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyraża zasadę, w myśl której w przypadku zobowiązań podatkowych powstających przez doręczenie decyzji ustalającej, za którą podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność, do przypisania tej odpowiedzialności poszczególnym podatnikom konieczne jest doręczenie im decyzji ustalającej. W związku z powyższym, postępowanie podatkowe mające za przedmiot ustalenie zobowiązania podatkowego od gruntu rolnego stanowiącego współwłasność lub będącego w posiadaniu samoistnym kilku osób, powinno być prowadzone w stosunku do wszystkich współwłaścicieli lub współposiadaczy. Oznacza to nie tylko, że sama decyzja podatkowa powinna być skierowana do tych wszystkich osób, a także im doręczona, lecz również, że wszystkie inne czynności procesowe powinny być dokonywane wobec wszystkich osób będących stronami postępowania podatkowego. Tymczasem w niniejszym postępowaniu, dane z ewidencji gruntów i budynków, nie odzwierciedlają aktualnego stanu prawnego działek podlegających podatkowi rolnemu, gdyż jak wynika z wyjaśnień organu I instancji, jeden z ujawnionych współwłaścicieli – M. C., nie żyje. Organ I instancji, nie tylko jednak nie wskazał żadnego dowodu, iż M. C. nie żyje, lecz równocześnie nie podał danych pozwalających na ustalenie jej następców prawnych. W zaleceniach odnośnie ponownego przeprowadzenia postępowania, Kolegium wskazało, że organ I instancji powinien przede wszystkim ustalić jednoznacznie krąg osób, będących w niniejszej sprawie podatnikami podatku rolnego, poprzez ustalenie następców prawnych zmarłej M. C. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł J. S. , wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił, iż Kolegium nie odniosło się merytorycznie do podstawowej kwestii przedstawionej w odwołaniu, a mianowicie wykorzystywania części działek przez Burmistrza i Starostę na cele publiczne bez zgody właściciela. Kolegium zajęło się natomiast wymiarem podatku i współwłaścicielami, których to zagadnień w ogóle nie poruszał. Podniósł także, iż błędnie wskazana została w decyzji powierzchnia jego gruntów podlegających opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podnieść, że postępowanie podatkowe toczyło się w przedmiocie podatku rolnego. Wobec powyższego, stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), jeżeli grunty o których mowa w art. 1 (grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych) stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Natomiast w myśl art. 92 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U. nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), jeżeli zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązanie to powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań kodeksu cywilnego (art. 91). Skoro zatem doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym kreuje po stronie podatników (współwłaścicieli) solidarną odpowiedzialność podatkową, to staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest prowadzenie postępowania wobec wszystkich mogących taką odpowiedzialność ponosić, czyli w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku rolnym wobec wszystkich współwłaścicieli gruntów podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji organ podatkowy zobligowany jest do adresowania decyzji podatkowych do wszystkich zobowiązanych osób. Powyższe przedkłada się na pozycję osób odpowiedzialnych solidarnie w toczącym się postępowaniu podatkowym w ten sposób, że każda z nich staje się stroną postępowania podatkowego w sprawie podatku rolnego. Postępowanie w sprawie podatku rolnego służące ustaleniu istnienia obowiązku uiszczenia podatku rolnego i jego wysokości powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich podatników. Każdy z podatników (współwłaścicieli) jest stroną tego postępowania. Niedopuszczalne jest pominięcie w decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego jednej z osób odpowiadających solidarnie za to zobowiązanie podatkowe. Niedopuszczalne jest również prowadzenie postępowania z pominięciem którejkolwiek ze stron. Wszystkie bowiem te osoby zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym, odpowiedzialne solidarnie za zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym, mają prawo do uczestniczenia we wszystkich istotnych czynnościach oraz wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dowodowych będących podstawą podejmowanej decyzji. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy I instancji ustalając podatek rolny na 2011 r. od gruntów stanowiących współwłasność, wydał jedną decyzję (z nadesłanych akt podatkowych, nie wynika, aby wydawanych było więcej jednobrzmiących decyzji) i doręczył ją współwłaścicielom. Biorąc jednak pod uwagę wskazanych współwłaścicieli należy stwierdzić, że decyzja nie została doręczona M. C., choć została ona wymieniona w decyzji, jako współwłaściciel. Skoro organ I instancji wymienia ją jako współwłaściciela, to konsekwentnie powinien jej doręczyć decyzję. Tymczasem jak wynika z decyzji organu I instancji, decyzja do tej osoby w ogóle nie została wysłana. Dopiero jednak z dalszych wyjaśnień organu I instancji można dowiedzieć się, że osoba ta nie żyje. Można w związku z tym zadać pytanie, jak osoba nieżyjąca może być współwłaścicielem. Co najwyżej współwłaścicielami mogą być spadkobiercy takiej osoby. Rację ma przy tym Kolegium twierdząc, że to organ I instancji powinien takich spadkobierców przed wydaniem decyzji ustalić. Brak ustalenia spadkobierców M. C. powoduje, że postępowanie toczyło się bez udziału wszystkich stron. Naruszony został w związku z tym art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe ciążące solidarnie na większej liczbie podatników, każdy z tych podatników powinien uczestniczyć w postępowaniu przed organami obu instancji w charakterze strony. W przeciwnym wypadku, postępowanie jest dotknięte wadą, stanowiącą przesłankę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), skutkującą koniecznością uchylenia decyzji. Podstawowym obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie, jest w pierwszej kolejności ustalenie wszystkich stron postępowania. Dopiero po takim ustaleniu kręgu podmiotów będących stronami postępowania, można dokonywać dalszych czynności zmierzających do wydania decyzji. Tymczasem organ I instancji pominął zupełnie kwestię ustalenia następców prawnych zmarłego współwłaściciela. Kolegium trafnie zauważyło ten błąd i uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji. Z tego też powodu, zaskarżona decyzja Kolegium uchylająca decyzję organu I instancji, jest prawidłowa. Rację ma jednak Skarżący zarzucając, że Kolegium nie odniosło się do przedstawionych przez niego zarzutów, choć nie w pełnym zakresie można podzielić stanowisko Skarżącego, co zostanie przedstawione poniżej. Brak odniesienia się do tych zarzutów, nie może jednak powodować konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż i tak wynik postępowania przed Kolegium będzie taki sam, czyli spowoduje uchylenie decyzji organu I instancji. Kolegium uchylając decyzję organu I instancji, powinno było jednak, z uwagi na zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej ocenić, czy zarzuty strony nie są zasadne, oczywiście takie, które mogły być przedmiotem rozstrzygnięcia przez Kolegium, bez naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skoro jednak decyzja organu I instancji została uchylona i organ I instancji zna zarzuty Skarżącego, to wydając ponownie decyzję, powinien bardzo szczegółowo ją uzasadnić, aby nie zaistniała konieczność ponownego uchylenia decyzji przez Kolegium. Nie można bowiem nie zauważyć, że uzasadnienie decyzji organu I instancji jest na tyle lakoniczne, że tak na dobrą sprawę, uniemożliwia jej kontrolę. Z podanej podstawy prawnej zdaje się wynikać, że organ uznał, iż przedmiotem podatku rolnego, nie jest gospodarstwo rolne, lecz grunty sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Aby jednak rozwiać wszelkie wątpliwości, organ I instancji powinien w podstawie prawnej decyzji wyraźnie powołać art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym. Wówczas dopiero będzie wprost wynikało z decyzji, że nie jest to gospodarstwo rolne. Oprócz powołania odpowiedniej podstawy prawnej, organ podatkowy powinien kwestię tę opisać w uzasadnieniu. Jak wynika bowiem z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej, czego decyzja organu I instancji, nie zawiera. Ponadto skoro decyzja organu I instancji rodzi odpowiedzialność solidarną, w decyzji takiej powinno znaleźć się odpowiednie stwierdzenie, co do charakteru tej odpowiedzialności. Wydana decyzja budzi jednak wątpliwości, czy podatek rolny ma zapłacić jedynie J. S., czy też również pozostali współwłaściciele. Brak rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności i w istocie brak nadesłania kompletnych akt administracyjnych przez organ I instancji, nie pozwala na jednoznaczną odpowiedź, kto w istocie ten podatek zdaniem organu I instancji powinien uiścić. W każdym razie można mieć co do tego poważne wątpliwości. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji powinno znaleźć się również stwierdzenie, na jakiej podstawie ustalono przeznaczenie gruntu oraz jego powierzchnię. Nie wystarczy bowiem jedynie powołać się, że dane te wynikają z ewidencji gruntów i budynków. Uzasadnienie faktyczne decyzji, zgodnie z wyżej powołanym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wobec powyższego dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, powinny znaleźć się w uzasadnieniu wydanej decyzji, aby strona czytając decyzję, mogła jednoznacznie stwierdzić, czym kierował się organ, który ją wydał. Przy tej okazji organ podatkowy I instancji wydając ponownie decyzję, będzie musiał ustosunkować się do zarzutów Skarżącego odnośnie "zabrania" działki 3959/1 (bądź jej części, co jasno nie wynika jednak z odwołania) pod drogę. Kolegium nie mogło jednoznacznie odnieść się do tej kwestii, gdyż nie została ona w żaden sposób poruszona przez organ I instancji. Ponadto organ podatkowy, przy ewentualnym ponownym zaskarżeniu jego decyzji, będzie zobowiązany przesłać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu całość akt podatkowych. Z akt, które zostały nadesłane do Sądu (a które zostały przesłane Kolegium przez organ I instancji), nie wynika, aby decyzje zostały doręczone pozostałym współwłaścicielom. Nie zawierają one również informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach i lasach, którą miała zdaniem organu I instancji złożyć strona postępowania. Organ ten wspomina bowiem, że również na tej podstawie ustalił podstawę opodatkowania. Jeśli faktycznie informacja taka została złożona, jej treść musi znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Wydając ponowną decyzję, organ I instancji musi uwzględnić wyżej podane zastrzeżenia, zaś sama decyzja powinna być czytelna i zawierać wszystkie elementy o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Podsumowując Sąd stwierdza, że jakkolwiek decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie zawierała wszystkich szczegółowych wytycznych dla organu I instancji, to jest ona prawidłowa. W zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, decyzja organu I instancji musiała zostać uchylona. Kolegium nie mogło przy tym wypowiadać się wiążąco o merytorycznych zarzutach Skarżącego, gdyż w sprawie nie występują wszystkie strony postępowania. Wypowiadając się merytorycznie Kolegium naruszyłoby zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, gdyż jego wskazania byłyby wiążące dla organu I instancji. Z tego też powodu, brak było możliwości merytorycznego ustosunkowania się Kolegium do zarzutów odwołania. Kolegium było natomiast zobowiązane do wzięcia pod uwagę z urzędu okoliczności, że nie wszystkie strony biorą udział w postępowaniu i z obowiązku tego wywiązało się należycie. Kolegium mogło jedynie zwrócić uwagę organowi I instancji na błędne uzasadnienie wydanej decyzji i od razu wskazać prawidłowy sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, jak również, co wydaje się bardzo istotne, nakazać odpowiednie uzasadnienie ponownie wydanej decyzji. Jak zostało to już bowiem wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, wydana decyzja powinna być na tyle czytelna, aby dla strony w sposób przejrzysty i jasny wynikały przesłanki, którymi kierował sie organ przy jej wydawaniu. Przede wszystkim w decyzji powinny zostać omówione wszystkie dowody, które posłużyły organowi podatkowemu do wydania decyzji. Zalecenia Kolegium w tym zakresie, przyczyniłyby się do zachowania zasady szybkości postępowania. Brak takich wskazań można potraktować, jako uchybienie, lecz nie jest to uchybienie mający istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja organu I instancji i tak podlegałaby uchyleniu i to z przyczyn właściwie wskazanych przez Kolegium. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że z żadnego fragmentu zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Kolegium przesądzało o łącznej powierzchni gruntów Skarżącego. Na stronie 4 zaskarżonej decyzji, brak jest, jak chce tego Skarżący, informacji o jakich pisze w skardze, a które jego zdaniem miały stanowić "manipulację" ze strony Kolegium. W zaskarżonej decyzji, Kolegium nie zajmowało się bowiem kwestią ustalenia, czy grunty Skarżącego stanowią gospodarstwo rolne, czy też nie. Jak zostało to już wcześniej wskazane przez Sąd, kwestię tę powinien jednoznacznie przesądzić organ I instancji w ponownie wydanej decyzji. Kolegium stwierdziło jedynie, że z przyczyn formalnych decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona. Ponieważ zaskarżona decyzja jest prawidłowa, gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo zastosowało art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalający na uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.