I SA/Kr 1570/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1570/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r., ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej - skargę oddala - Pismem z dnia 30 września 2013 r. (uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2013 r.) R.S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o całkowite umorzenie odsetek za zwłokę (nie precyzując ich wysokości), w ramach pomocy de minimis, od zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 2.936,00 zł określonego decyzją z dnia 17 września 2013 r., nr PP-1II/4110-26/11. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że przedmiotowe odsetki za zwłokę powstały wskutek długotrwałego postępowania podatkowego, w czasie którego strona współpracowała z urzędem celem prawidłowego określenia wysokości zobowiązania za 2004 r. Podkreślono, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku powstały nie z winy strony, o czym urząd został poinformowany. Dodatkowo pełnomocnik podał, że wnioskodawczyni jest matką samotnie wychowującą dwoje dzieci i jej sytuacja materialna nie jest na tyle dobra, aby płacić niezawinione odsetki za zwłokę. Organ podatkowy wezwał wnioskodawczynię o złożenie oświadczenia o otrzymanej pomocy de minimis oraz zestawienie przychodów i kosztów za poszczególne miesiące 2013 r., oświadczenie o stanie majątkowym, aktualny wyciąg z rachunku bankowego, inne dowody na poparcie wniosku. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ustaleniu stanu zaległości na dzień złożenia wniosku, decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 792,00 zł od zaległości podatkowej za 2004 r. w kwocie 850,00 zł – według stanu na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi. Powyższa decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej (decyzja z dnia 18 lutego 2014 r.). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 22 maja 2014 r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 454,00 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 696,50 zł - według stanu na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi. Organ stosując się do wskazań organu odwoławczego ponownie dokonał ustalenia stanu zaległości i wysokości należnych odsetek za zwłokę uwzględniając dokonane wpłaty i zaliczenia, a także przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i uwzględnienie wniosku o całkowite umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie 1.637,00 zł. Z uzasadnienia odwołania wynika, że strona nie zaakceptowała obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, o umorzenie których wystąpiła. Strona zarzuciła bezpodstawne obciążenie jej "pełną odpowiedzialnością za nieudolne prowadzenie przez okres dziewięciu lat sprawy wyjaśnienia jej wniosku zmierzającego do prawidłowego podatkowego rozliczenia się z budżetem państwa za 2004 r.". Strona odniosła się także do odrębnego postępowania prowadzonego w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez nią wpłaty z dnia 1 października 2013 r. w kwocie 1.754,00 zł na należność główną oraz odsetki za zwłokę. Decyzją z dnia 27 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że kwestia związana z określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., zakończona wydaniem decyzji z dnia 17 września 2013 r., nr [...], od której to decyzji strona nie wniosła odwołania, akceptując kwotę zobowiązania w podatku dochodowym za 2004r. w kwocie 2.936,00 zł stanowi sprawę odrębną. Również odrębną od będącej przedmiotowej niniejszego postępowania pozostaje kwestia zarachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłaty strony z dnia 1 października 2013 r. w kwocie 1.754,00 zł na należność główną w kwocie 1.063,00zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 691,00 zł, zakończona wydaniem postanowienia z dnia 31 lipca 2014 r., nr [...]. W niniejszym postępowaniu organ odwoławczy nie ocenia i nie weryfikuje prawidłowości prowadzonego postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz postępowania w przedmiocie zaliczenia wpłaty na należność główną i odsetki za zwłokę. Zauważono, że niniejsze postępowanie jest prowadzone w sprawie wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę - których wysokość strona nadal kwestionuje – w kontekście przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b Ordynacji podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z informacji organu pierwszej instancji wynika, że po zaliczeniu wpłaty strony dokonanej na konto rzędu skarbowego w dniu 1 października 2013 r. w kwocie 1.754,00 zł na należność główną w kwocie 1.063,00zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 691,00 zł, na karcie kontowej podatniczki pozostała do zapłaty na dzień złożenia wniosku o ulgę (tj. na dzień 3 października 2013 r.) kwota wymagalnej zaległości podatkowej w kwocie 696,50 zł oraz należne odsetki za zwłokę w kwocie 454,00 zł. Organ wskazał, że twierdzenie strony, iż nie akceptuje faktu posiadania odsetek za zwłokę w kwocie 454,00 zł, ale w kwocie 1.637,00 zł, o umorzenie których wnioskuje, nie spowoduje zmiany ich wysokości. Organ drugiej instancji podkreślił, że możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i ma charakter wyjątkowy. Treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na uznaniowy charakter tego rozstrzygnięcia. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Nawet w przypadku zaistnienia zagrożenia ważnych interesów podatnika organ podatkowy może lecz nie musi umorzyć zaległości podatkowe, a negatywna decyzja nie narusza prawa. Organ odwoławczy podał, że wniosek podlega rozpatrzeniu w granicach określonych w ww. przepisie, a pozytywna decyzja może być wydana jedynie w wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które nie są zależne od sposobu jego postępowania. Rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy obowiązany jest do dokładnego zbadania sytuacji materialnej strony oraz oceny jej możliwości płatniczych, aby stwierdzić czy istnieją przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej. W kontekście powyższego organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że od dnia 15 stycznia 2003 r. wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznej praktyki stomatologicznej. Analizując sytuację finansową strony za poprzednie lata organ stwierdził, że według zeznania podatkowego PIT-36 za 2011 r. jej dochód z działalności gospodarczej wyniósł 97.955,96 zł, a z najmu lub dzierżawy - 4.432,33 zł. W zeznaniu za 2012 r. strona wykazała dochód z działalności gospodarczej w kwocie 79.454,36 zł oraz dochód z najmu w kwocie 224,98 zł. Za 2013 r. strona wykazała dochód z działalności gospodarczej w kwocie 99.697,15 zł, co – jak wskazał organ - daje miesięcznie dochód w kwocie brutto około 8.308,00 zł. Organ wskazał na brak informacji o dochodach strony uzyskiwanych w 2014 r. Zauważył, że pomimo wezwania organu pierwszej instancji z dnia 22 kwietnia 2014 r. wnioskodawczyni nie przedłożyła dokumentów potwierdzających aktualną sytuację finansową i rodzinną, twierdząc w piśmie z dnia 26 kwietnia 2014 r., że nie ma potrzeby ponownego składania oświadczenia o stanie majątkowym. Organ zauważył, że w postępowaniu w sprawie ulgi w spłacie nie przedłożono żadnego dokumentu potwierdzającego wysokość miesięcznych wydatków. Z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 17 października 2013 r. wynika, że wnioskodawczyni jest osobą rozwiedzioną, na jej utrzymaniu pozostaje niepełnoletni syn urodzony 30 października 2001 r. Strona oświadczyła, że miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą około 10.963,00 zł w tym: czynsz – 895,00 zł, energia elektryczna – 225,00 zł, woda i kanalizacja – 83,00 zł, media – 160,00 zł, wydatki na naukę – 700,00 zł, inne wydatki ponoszone na utrzymanie – 3.500,00 zł, wydatki na spłatę rat kredytu gotówkowego – 500,00 zł a także kredytu hipotecznego – 4.900,00 zł. Strona posiada zadłużenie z tytułu zawartych umów leasingowych dotyczących unitu stomatologicznego o wartości 45.000,00 zł oraz autoklawu o wartości 12.830,00 zł, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał także, że wnioskodawczyni jest właścicielką: własnościowego lokalu mieszkalnego o powierzchni 89,9 m2 położonego K. przy ul. L. oraz udziału w garażu wielostanowiskowym położonym w K. przy ul. L. o wartości 740.000,00 zł; mieszkania własnościowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej o powierzchni 49,9 m2 położonego w K. przy ul. N. oraz garażu położonego w K. przy ul. K. Ponadto strona jest właścicielką samochodu osobowego Hyunday Elantra z 2001 r. o wartości 7.800,00 zł, otrzymanego w drodze darowizny od H. i T. K. w dniu 1 stycznia 2012 r. Podatniczka otrzymała także środki pieniężne w drodze darowizny od w/w 2 razy po 100.000,00 zł w dniu 5 maja 2009 r. oraz 2 razy po 40.000,00 zł w dniu 23 marca 2013 r. Organ drugiej instancji zauważył, że na powstanie wnioskowanej zaległości nie wpłynęły okoliczności wyjątkowe lub losowe tj. od strony niezależne. Wskazał, że zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie mogą uzasadniać nieporozumienia istniejące między podatniczką a byłym małżonkiem w kwestii dotyczącej prawidłowego sporządzenia zeznania podatkowego za 2004 r. Organ odwoławczy podkreślił, że przedstawiona przez stronę sytuacja finansowa nie może stanowić samoistnej przesłanki do zwolnienia z obowiązku zapłaty ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Podał, że odwołująca sie ponosi konsekwencje związane z niewypełnieniem obowiązków podatkowych. Zasada równości i powszechności opodatkowania wyrażona w art. 84 Konstytucji RP nie pozwala na przerzucanie odpowiedzialności za podejmowane przez podatników decyzje finansowe na budżet państwa i tym samym na ogół społeczeństwa. Dyrektor Izby Skarbowej podał także, że z formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis z dnia 17 października 2013r. wynika, że wnioskodawczyni nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu wytycznych wspólnotowych, a zatem pomoc de minimis - w zaistniałym stanie faktycznym - może zostać udzielona, co nie oznacza automatycznego udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Przyznanie pomocy jest fakultatywne i uznaniowe. Organy obydwu instancji nie znalazły podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, w przedstawionej przez stronę sytuacji nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i stąd też udzielenie wnioskowanej ulgi w żądanym zakresie nie znajduje uzasadnienia. Natomiast nawet ustalenie, że podatnik ma ważny interes w domaganiu się umorzenia zaległości podatkowych nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania korzystnej dla niego decyzji. Zastosowanie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 454,00 zł przy miesięcznym dochodzie w kwocie brutto około 8.308,00 zł oraz miesięcznych wydatkach w kwocie około 10.963,00 zł (wydatki znacznie przekraczają dochody), stanowiłoby dla strony dodatkowe źródło finansowania ze środków publicznych i tym samym byłoby niezgodne z przepisem art. 67a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził także, że dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania należności, dopóty ich umorzenie przed ich wyczerpaniem nie leży w interesie publicznym. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję z dnia 27 sierpnia 2014 r. pełnomocnik R.S. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie postanowień ustawy Ordynacja podatkowa, "a zwłaszcza w przedmiocie celowego, albo błędnego przyjęcia, że skarżąca uznaje winę za dziewięcioletnie prowadzenie postępowania podatkowego (...)". Pełnomocnik strony wskazał, że skarżąca nie uznała odpowiedzialności za błędy w działaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej i z powyższych względów uważa, że obciążenie jej odsetkami za dziewięcioletnie prowadzenie postępowania podatkowego jest niezasadne. Ze skargi wynika także, że strona domaga się umorzenia odsetek w kwocie 1209,50 zł. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 17 października 2014 r. pełnomocnik skarżącej ustosunkował się do twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę, uznał za nieprawdziwe twierdzenie organu, że nie przedstawiono konkretnych zarzutów przeciw decyzji, kolejny raz odwołując się w tym zakresie do przedstawionego w toku postępowania oraz w skardze przebiegu postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., prowadzonego nieudolnie przez 9 lat. Według pełnomocnika skarżącej organy podatkowe zamiast ustosunkować się do zarzutów w tym zakresie, przedstawiają argumentację prawna na okoliczność, że ulga o charakterze pomocy de minimis nie może być zastosowana. Zgadzając się w tej kwestii z organami podatkowymi, pełnomocnik stwierdził, że o takową pomoc de minimis skarżąca nie występowała. Wniosek o umorzenie odsetek, uzasadniono brakiem odpowiedzialności skarżącej za długotrwałe i nieudolnie prowadzone przez 9 lat postępowanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Istota powstałego w rozpoznawanej sprawie sporu koncentrowała się na ocenie czy uprawnione było żądanie umorzenia odsetek za zwłokę z uwagi na przewlekłe prowadzenie wobec skarżącej postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., co jej zdaniem przełożyło się bezpośrednio na wysokość naliczenia odsetek za zwłokę. Rozstrzygniecie sprawy wymagało zatem w pierwszej kolejności właściwego zdefiniowania pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej . Skarżąca realizację ww. przesłanek upatruje w samym fakcie nieprawidłowego prowadzenia postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe uznały natomiast, że przedstawiona przez skarżąca sytuacja prawna i faktyczna nie spełnia przesłanek wymienionych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej . W ocenie Sądu orzekającego stanowisko organów jest prawidłowe i w pełni zasługuje na akceptacje. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z unormowania tego wynika, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę. Z uwagi na "nieostrość" tych pojęć, a przez to ich szeroki zakres, wszelkie próby zdefiniowania skazane byłyby na niepowodzenie. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Z definicji, z natury rzeczy bardzo ogólnej, niewiele wynika. Podobnie rzecz ma się z pojmowaniem w doktrynie "interesu publicznego". Należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Zasadniczy wpływ na sprecyzowanie omawianych pojęć ma orzecznictwo sądowe. W szeregu orzeczeń sądy administracyjne, rozpatrując konkretne sprawy, wskazywał na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Na podstawie analizy orzecznictwa można wskazać na kilka głównych tez, precyzujących te niedookreślone pojęcia. "Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych" (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168). "Przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty" (wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 13/98, LEX nr 41054). "Nie można z instytucji zaniechania poboru podatku czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Użyte w art. 22 Ordynacji podatkowej pojęcie "ważnego interesu publicznego" jest pojęciem nieostrym, zawierającym szeroki zakres pojęciowy, przy czym jeśli nawet istnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika uzasadniający zaniechanie poboru podatku, to organ może, ale nie musi zaniechać poboru podatku" (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1000/98, LEX nr 40742). "W sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy" (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1821/98 (w:) D. Jankowiak, Ordynacja podatkowa w orzecznictwie SN i NSA, Wrocław 2004, s. 179). "Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, sygn. akt I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500). "Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można zatem utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, LEX nr 534559). "Pojęcia ważnego interesu podatnika uwzględnia nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika" (wyrok NSA z 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08, LEX nr 537191). Analiza wyżej przytoczonych orzeczeń wskazuje w sposób jednoznaczny, że orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę). W niniejszej sprawie skarżąca natomiast całkowicie pominęła te okoliczności żądając niejako swoistej rekompensaty za nieprawidłowe i przewlekłe jej zdaniem prowadzenie postępowania podatkowego, z czym wiązało się naliczenie odsetek. Tym samym, w ocenie Sądu skarżąca nie wykazała, że w niniejszej sprawie zachodzą indywidualne przesłanki do umorzenia odsetek za zwłokę. Sam fakt uchybień postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony nie może być podstawą automatycznego umorzenia odsetek, bez jednoczesnego wykazania, że zachodzą indywidualne przesłanki, które mieszczą pod pojęciem ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jak słusznie wskazywały organy podatkowe obydwu instancji odsetki za zwłokę są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Z zasady nalicza się je bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości. Od tej reguły przewidziane są jednak wyjątki wymienione w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca przewidział w ten sposób w szczególności środki mające na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania. Mając na względzie te uregulowania w oparciu o przepis art. 54 § 1 pkt 3 i 7 tudzież art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując zaliczenia wpłaty podatniczki (ostateczne postanowienie z dnia 31 lipca 2014 r.), już uprzednio wyłączył określone szczegółowo okresy trwania postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. za które nie zostały naliczone odsetki za zwłokę. Natomiast brak było przesłanek do zastosowania innych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, czy w ogóle nienaliczania odsetek czego de facto domagała się skarżąca. Należy również przyznać rację organom podatkowym, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego nie może być przedmiotem oceny w kontekście przesłanek określonych w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalny jest zatem sugerowany przez stronę specyficzny zbieg instytucji ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z uregulowaniem przerw w naliczaniu odsetek, gdyż prowadziłoby to niechybnie do wypaczenia istoty tej pierwszej, a jednocześnie obejścia drugiego z wymienionych. Postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku (nie może go też zastępować ani uzupełniać). Postępowanie w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych jest postępowaniem odrębnym od wymiarowego i bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej – w kontekście zasadności przyznania wnioskodawcy określonej przez niego ulgi podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1733/10). Jednocześnie w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały dokładnego ustalenia sytuacji materialnej i osobistej podatnika (ustalenia w tym zakresie przedstawione zostały w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych), wnioskując końcowo, że nie spełniona została żadna z przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, określona w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji szczegółowo też odniesiono się do wszystkich, ujawnionych w toku postępowania, elementów umożliwiających ocenę sytuacji osobistej i finansowej skarżącego, w tym do wszystkich okoliczności istotnych w świetle art. 67a Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że zastosowanie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 454,00 zł przy miesięcznym dochodzie w kwocie brutto około 8.308,00 zł oraz deklarowanych miesięcznych wydatkach w kwocie około 10.963,00 zł (wydatki znacznie przekraczają dochody), stanowiłoby dla strony dodatkowe źródło finansowania ze środków publicznych i tym samym byłoby niezgodne z przepisem art. 67a Ordynacji podatkowej. Nie bez znaczenia jest przy tym posiadany przez skarżącą majątek nieruchomy w postaci własnościowego lokalu mieszkalnego o powierzchni 89,9 m2 oraz udziału w garażu wielostanowiskowym położonych w K. o wartości 740.000,00 zł, a także mieszkania własnościowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej o powierzchni 49,9 m2 położonego w K. przy ul. N. oraz garażu położonego w K. przy ul. K. Organy podatkowe obowiązane były uwzględnił fakt, że skarżąca jest przedsiębiorcą, wobec tego jej wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę musiał być rozpatrzony w kontekście pomocy "de minimis" będącej formą wsparcia dla przedsiębiorców. Wprawdzie od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z dnia 24.12.2013r.), które liberalizuje zasady przyznawania pomocy de minimis, nie uzależniając możliwości jej udzielenia od sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy, jednakże jak stwierdzono udzielenie wnioskowani pomocy nie jest uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przepisy art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 799/09, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 243/10). W rezultacie dokonanej oceny Sąd stwierdził, że przy rozstrzygnięciu sprawy i procedowaniu organu podatkowego nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski stwierdzić należy, że brak było ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.